Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2012/6/97

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2012 r.
I FPS 4/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek, Krzysztof Stanik, Barbara Wasilewska, del. WSA Roman Wiatrowski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie ze skargi C.W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził od C.W. Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie trzysta czterdzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny (...), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., wydanego w sprawie ze skargi C.W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Spółka z o.o. C.W. wystąpiła na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu 28 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, obniżając jednocześnie podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w wypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W ocenie Spółki, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, obniżając jednocześnie podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest sama faktura korygująca. W ocenie Spółki, sprzeczny z Konstytucją RP, prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS jest przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opinii organu, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę został uregulowany w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Ocena konstytucyjności tego rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych. Ponadto przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia, podając, że ocena konstytucyjności § 16 rozporządzenia nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U6/06, orzekającego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 ust. 4 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., organ wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o odroczeniu wejścia w życie powyższego wyroku, to organy podatkowe powinny zastosować się do niego dopiero po upływie terminu wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury przesłanek określonych w § 16 ust. 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 tej ustawy oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy powołany przepis ustawy sam nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu: art. 29 ust. 4 ustawy naruszono przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 ustawy w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; art. 92 Konstytucji RP naruszono przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego; art. 217 Konstytucji naruszono przez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który stwarza istotny element podatku (podstawę opodatkowania, bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej. Ponadto naruszono art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie) normodawca wprowadził dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy zatem wprowadza warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym należy uznać, że powołany wyżej przepis rozporządzenia został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego przewidzianego w art. 106 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten zatem należy uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 powołanej ustawy oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, wskazując jednocześnie, że powyższy przepis rozporządzenia w zakresie tam wskazanym traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu, w procesie stosowania prawa należy pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności podatku, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zalecił przyjąć przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, że przepis § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Zdaniem Sądu, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 29 ust. 4 omawianej ustawy w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższymi naruszeniami wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominuje stanowisko, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, że chociaż w stosunku do niego zostało obalone domniemanie konstytucyjności, zaskarżony przepis powinien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości (...).

Rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, skład zwykły NSA postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), sąd administracyjny jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Jest to przepis, co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (Dz.U. Nr 235, poz. 1735, OTK-A 2007, nr 11, poz. 156) orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?"

W uzasadnieniu postanowienia NSA zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe były uprawnione w dniu orzekania do pominięcia przepisu rozporządzenia, który obowiązywał, oraz czy sąd I instancji, badając zgodność dokonanej interpretacji z prawem, mógł pominąć zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o odroczeniu na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy, z których pierwszy zakłada, że sądy administracyjne - dokonując kontroli zaskarżonych aktów interpretujących prawo podatkowe, z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem - nie są uprawnione do kwestionowania konsekwencji wypływających z wyroku TK sygn. akt U 6/06, dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2075/08, w którym wskazano, że w ramach postępowania dotyczącego interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach nie stosuje się określonego przepisu na potrzeby podatku od towarów i usług, lecz jedynie ocenia się zgodność z prawem interpretacji tego przepisu, dokonanej przez organy podatkowe. W tym wypadku zatem sporny przepis jest interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów, w czasie ich wydania, korzystały z domniemania zgodności prawa z Konstytucją RP. W powołanym wyroku Sąd potwierdził linię orzeczniczą sądów administracyjnych, sprowadzającą się do tezy, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i że fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Przepis uznany za niekonstytucyjny ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosownej zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Sąd jednak wskazał, że wyroki te zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, ponieważ przedmiotem badania Sądu nie była kwestia interpretacji przepisu, lecz jego zastosowania. Sąd administracyjny zatem mógł na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją aktu rangi podustawowej. Z kolei w procesie wydawania interpretacji organy podatkowe nie były uprawnione i nie miały żadnej możliwości pomijania normatywnej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., skoro czyniły to w czasie, kiedy sporny przepis obowiązywał. Również Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonych aktów z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, nie był uprawniony do kwestionowania konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt U 6/06, dotyczących utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z przeciwstawnym poglądem, prezentowanym m.in. w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1990/08, sąd był uprawniony do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia mimo, że Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego unormowania. Wynikało to z następujących założeń: po pierwsze, sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z aktami prawnymi rangi ustawy; po drugie, dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji; po trzecie, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego; po czwarte, w judykaturze przyjmuje się, że w razie zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji, sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, są zobowiązane brać pod uwagę przedmiot uregulowania niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatników pomimo nieposiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Stanowisko to zostało zaprezentowane również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK1828/07, z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1978/07, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 490/08, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 491/08, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 500/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że w żadnym z powołanych orzeczeń sąd administracyjny nie rozważał różnicy pomiędzy zastosowaniem przepisów prawa podatkowego na tle sporu rozstrzyganego w postępowaniu wymiarowym a oceną interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach, w których nie stosuje się określonego przepisu na potrzeby podatku od towarów i usług, lecz jedynie ocenia się zgodność z prawem interpretacji tego przepisu przez organy podatkowe. W tym wypadku sporny przepis jest interpretowany, a nie stosowany.

W opinii składu zwykłego NSA zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

W toku posiedzenia w dniu 18 października 2010 r. rozpoznający przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowił na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania, a na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-588/10.

W dniu 10 maja 2012 r. do Sądu wpłynęło stanowisko Prokuratora, który ocenił, że w sytuacji będącej przedmiotem sporu sąd administracyjny jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w (...) udzielonej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., co do którego w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U6 /06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, odraczając na 12 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jeżeli zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zarzucająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), przez odmowę zastosowania tych przepisów do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia naruszenia prawa unijnego przez polskie przepisy została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 - Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Z tego względu pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu, nie odpowiada prawu.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wypada zauważyć, że jest to jedna z najtrudniejszych kwestii związanych z wykładnią i stosowaniem Konstytucji, jakie stanęły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozważając bowiem problem odmowy zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, ale o odroczonej przez Trybunał utracie mocy obowiązującej, sądy powinny mieć na względzie dwie kwestie: a) powody, dla których w danej sprawie zastosowano odroczenie, b) wyjątkowy charakter tego odroczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym skargę stoi na stanowisku, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej, nie powoduje, z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności, swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

W wyroku sygn. akt U 6/06 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. ze względu na fakt, że ustanowione w tym przepisie uzależnienie prawa do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, wykraczało poza problematykę o charakterze technicznym. W istocie więc rozporządzenie nakładało na podatników dodatkowy obowiązek, niewynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, a także z powodu naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji. Natomiast odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 Trybunał stwierdził, że "miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. (...) Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy".

W tym miejscu przywołać można też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SK 1/04, w którym Trybunał również zdecydował o odroczeniu o 12 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Uzasadniając odroczenie, Trybunał argumentował, że, jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (...). Oznacza to, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swą moc obowiązująca dotychczasowa regulacja art. 4011. K.p.c. Wyrok TK określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość. Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału. Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej stwierdzono m.in.: "Trybunał Konstytucyjny może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją".

Wychodząc zatem z tej płaszczyzny rozważań należało uwzględnić, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W dalszej części rozważań trzeba zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.