Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2012/6/96

Uchwała
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2012 r.
I FPS 3/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski.

Sędziowie NSA: Adam Bącal, Arkadiusz Cudak (współsprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Artur Mudrecki, Barbara Wasilewska, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt (...) w sprawie ze skargi G.I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdyni na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2012 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

"Czy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej?"

podjął następującą uchwałę:

1. W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się przez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru jest konieczne, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonywaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 651/11) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt (...) w sprawie ze skargi G.I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji podał, że G.I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transportowała produkty z terytorium Polski do dzierżawionego magazynu znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. W momencie transportowania do magazynu na Litwie towary były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie na potrzeby podatku od towarów i usług Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji. Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytania: Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która ze względu na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych? Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 tej ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu (kopii), w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w konsekwencji czego przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskującej Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu, opisana transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 wymienionej ustawy. Dlatego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, natomiast stosownie do treści ust. 1 pkt 5 tego artykułu opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ stwierdził, że definicja eksportu, zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy, odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, to jest Rzeczypospolitej Polskiej, poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu, skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z treści art. 13 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy.

Rozpatrując skargę na tę interpretację, Sąd I instancji stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji taka transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych. Spółka prawidłowo zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest dyrektywa, oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Strona zasadnie wywiodła powyższe skutki z treści art. 17 ust. 2 lit. e/ dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonania przemieszczenia towarów na warunkach opisanych we wniosku od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Wskazują jedynie, że warunkiem tym jest dostawa towarów na warunkach przewidzianych m.in. w art. 146 wskazanej dyrektywy, a ten również takiego warunku rozpoczęcia procedury wywozu w kraju nie zawiera. Sąd przychylił się do stanowiska strony, że powołany przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Sąd uznał również, że nie sposób interpretować pojęcia "terytorium państwa członkowskiego" jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem warunek taki nie został expressis verbis wskazany w powołanej dyrektywie.

Sąd I instancji wskazał następnie, że art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określa eksport jako wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, gdy jest potwierdzony "jedynie" przez urząd celny określony w przepisach celnych (innych warunków się nie nakłada), czyli w sprawie niniejszej byłby to litewski urząd celny, co stanowi prostą transkrypcję warunku określonego w art. 147 ust. 2 dyrektywy. Natomiast art. 13 ust. 4 powyższej ustawy nie jest już prostą transkrypcją dyrektywy, lecz wprowadza warunek nieznany art. 17 ust. 2 lit. e/ tej dyrektywy, taki mianowicie, że podatnik musi posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W wypadku takiej sprzeczności i nałożenia na podatnika obowiązku nieokreślonego w dyrektywie brak jest podstaw do wymagania od podatnika spełnienia tego warunku.

Według Sądu, dla prawidłowej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku istotne jest odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez niego wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN, w sytuacji gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny na terytorium Litwy, wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny. Sąd wskazał, że zagadnienie dotyczące potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W tym uzasadnieniu organ ograniczył się do stwierdzenia, że opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). W związku z powyższym organ powinien dokonać analizy, przez jaki organ celny dokument wywozowy powinien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym.

Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. Naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 2 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 41 ust. 4 i ust. 11 cytowanej ustawy podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku za eksport, mimo że w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej;

- art. 2 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 146 ust. 1 lit. a/ i b/ dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wykładnia definicji legalnej eksportu, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty, jest sprzeczna z treścią wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 13 ust. 3 omawianej ustawy w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e/ dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu, że przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić, jaki organ celny powinien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez skarżącą dokumenty są wydane przez właściwy (rzeczowo i miejscowo) organ celny uprawniony do potwierdzania wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy analiza dokumentów urzędu celnego innego państwa członkowskiego, którymi dysponuje skarżąca Spółka, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nie występuje w niej eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na skutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa formalnego przez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w którym ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, pomijając rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie te przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia z powołaniem przepisów nie tylko nieprzystających do przedstawionej argumentacji (art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej), ale wręcz nieistniejących w powołanej ustawie (art. 14a § 3), co czyni wywody Sądu w tym zakresie niezrozumiałymi i nielogicznymi.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż na tle sporu powstałego w tej sprawie pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1915/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1456/09, wskazując, że do takiego eksportu dochodzi wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje na zasadach ogólnych, to jest zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub 4 wskazanej ustawy, czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Podatnik natomiast jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 tej ustawy.

Odmienny pogląd zaprezentowano w wyrokach z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1898/09 oraz z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1896/09. W ocenie tych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek przewidziany w art. 2 pkt 8 powyższej ustawy "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska. Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia do takiej procedury towar nabywa status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu. Tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym o miejscu (kraju), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

W związku z tym NSA stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego o następującej treści:

"Czy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej?"

W piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 789, 790 i 791 rozporządzenia Komisji nr 2454/93.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyznaczały w 2010 r. następujące ramy prawne:

Artykuł 2. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

8) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a)

dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)

nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288 z dnia 29 października 2005 r., s. 1);

Artykuł 41.

3. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

4. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a/, stawka podatku wynosi 0%.

5. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a/, dokonywanym przez rolników ryczałtowych, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3.

6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

7. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. (...)

11. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b/, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 13 (...)

3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

Artykuł 22. 1. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

Artykuł 83 (...)

3. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a)

z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1 ze zm.):

Artykuł 146

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)

dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b)

dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych; (...)

Artykuł 169

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:(...)

b)

transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 138, 142 i 144, art. 146-149, art. 151, 152, 153 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b/ oraz art. 158-161 i art. 164;

Artykuł 131

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Artykuł 32

W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

Artykuł 17

2. Za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: (...)

e)

dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152;

Artykuł 273

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Ponadto rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302. ze zm.):

Artykuł 161

1. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.(...)

5. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy. Należy jej dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, na tle przepisów art. 146 i 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e/ i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE; wskazane przepisy krajowe stanowią implementację przepisów dyrektywy, również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W dyrektywie 2006/112/WE został przyjęty model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim wypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, że towar jest opodatkowany efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji. Natomiast w kraju, z którego wywożony jest towar, podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia (stawki 0%) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 169 powołanej dyrektywy.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a/ i b/ w związku z art. 169 pkt b/ dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0%) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu.

Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu: eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a/) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b/). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie jednak tego obowiązku pozostawione jest szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od warunków przewidzianych w prawie krajowym. Wprowadzone ograniczenia jednak muszą realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia, oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W krajowej ustawie o podatku od towarów i usług postanowiono w art. 2 pkt 8, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1)

wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2)

wywóz nastąpić musi poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej), tzn. poza terytoria państw członkowskich tej Unii; eksportem dla celów tego podatku jest także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Unii Europejskiej (patrz art. 2 pkt 3 lit. b/);

3)

wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4)

wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również - od 1 grudnia 2008 r. - czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, i sytuacji, gdy jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na czyją rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a/ ustawy). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym wypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni, jest możliwość zastosowania przez podatnika uregulowań dla niego preferencyjnych z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5, z obwarowaniami określonymi w art. 41 ust. 6-9 analizowanej ustawy (...). Aby jednak eksporter mógł zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stawkę podatku 0%, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi powstać obowiązek podatkowy oraz powinien zostać spełniony warunek otrzymania - przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc -dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii. Musi być to dokument celny wystawiony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Jeżeli warunek ten nie jest przez niego spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie eksporter ma obowiązek zastosowania do takiej dostawy stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Eksport pośredni natomiast następuje wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy). W takim wypadku polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub 4 omawianej ustawy, to jest z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Także w tym wypadku eksporterowi przysługuje uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, również obwarowane warunkami. Aby móc tak uczynić, przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów. Istotne jest ponadto, żeby z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się zasady ujęcia eksportu pośredniego, gdy podatnik otrzyma z opóźnieniem dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię. Również bowiem przy eksporcie pośrednim stosuje się odpowiednio zasady obowiązujące dla eksportu bezpośredniego, (...) jeżeli jednak podatnik nie otrzyma dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej przed upływem terminu złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano dostawy, a posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 2 pkt 8 analizowanej ustawy wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Warunek ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie bowiem do art. 146 tej dyrektywy za zwolnione od podatku (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 dyrektywy za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Wobec tego opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, co w odniesieniu do dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy krajowej przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednakże ze względu na terytorialny charakter tego podatku opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w odniesieniu do dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%. Eksport towarów bowiem stanowi formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE). Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny. Niezbędne jednak jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

Powyższe a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów z naszego kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 omawianej ustawy, lecz z eksportem z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE).

Stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 tego Kodeksu "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789-791 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1993.253.1 ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do wskazanych unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Mogą one jednak mieć istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Jeżeli bowiem - stosownie do art. 161 ust. 5 tego Kodeksu - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, niewątpliwie stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy krajowej - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w związku z ust. 7 omawianej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy, gdy za dany okres (...) podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ jednak przepisy ustawy krajowej z dnia 11 marca 2004 r. nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie wykazania, że towary wywożone poza terytorium Wspólnoty znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do zgłoszonych do wywozu na terytorium innego kraju unijnego.

Dowodami tymi mogą być listy przewozowe (...) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów, ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

Trzeba przy tym uwzględnić, że gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy (art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że ten wywóz (...) powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tego towaru do wywozu - poza terytorium Unii Europejskiej, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski. Miejscem świadczenia bowiem takiej dostawy eksportowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE) nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz ten kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. W takim wypadku zatem nie są spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Należy odnieść się również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 analizowanej ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 (...), nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy "towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisie tym postanowiono, że ma on zastosowanie, gdy "towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu".

Przepis ten odnosi się generalnie do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), określając, w jakich sytuacjach przemieszczenia towarów krajowego podatnika do innego kraju unijnego, w ramach jego przedsiębiorstwa, nie jest traktowane jako WDT. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0%: WDT oraz eksportem towarów. Dla zastosowania obydwu tych instytucji konieczne jest, aby towar wyjechał z kraju, czyli - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium kraju towary podlegające temu przemieszczeniu muszą znajdować się na terytorium Polski, przy czym w wypadku WDT transport ten kończy się w innym kraju unijnym, a w wypadku eksportu towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej w ramach rozpoczętego w Polsce transportu.

Należy przy tym uwzględnić, że jako zasadę przyjęto w art. 13 ust. 3 omawianej ustawy, że przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy towary te zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, stanowi WDT - z wyjątkami ściśle określonymi w art. 13 ust. 4 tej ustawy. Jednym z tych wyjątków jest sytuacja, gdy przemieszczany - w ramach hipotezy art. 13 ust. 3 ustawy - towar ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Aby wiedzieć, że przemieszczany w powyższych warunkach z terytorium kraju towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Umożliwia to podatnikowi zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w związku z ust. 8 ustawy.

Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych (przemieszczanych) z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że na podstawie art. 13 ust. 3 analizowanej ustawy podlegają one WDT, czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% na warunkach określonych w art. 42 ust. 1-4 i ust. 11-12 w związku z ust. 14 tej ustawy.

Należy jednak pamiętać, że art. 13 ust. 4 ustawy powinno się odczytywać w ścisłym powiązaniu z jej art. 13 ust. 3, a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika przemieszczane są przez niego (lub na jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 zatem nie znajduje zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii; nie jest to już towar krajowego podatnika, przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Mechanizm określony w art. 13 ust. 3 ustawy, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie własnych towarów podatnika, pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT"), co wyklucza zakłócenia konkurencji. Każde zatem wyłączenie takiego przemieszczenia z WDT powoduje jednocześnie, że w kraju, do którego towar został przez podatnika przemieszczony, nie powstaje WNT. Dlatego właśnie występuje konieczność ścisłego przestrzegania warunków wyłączenia z WDT, określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Należy przy tym również uwzględnić treść art. 20 ust. 1 analizowanej ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 20a i 20b. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 4, w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy. Obowiązkowi podatkowemu z tytułu WDT w kraju (0%) towarzyszy oczywiście również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu WNT. Powstaje on w takim wypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przemieszczenie towarów w ramach WNT (por. art. 69 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Oznacza to, że gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach wskazanego przepisu. Tego rodzaju WDT zatem powinno być wykazane w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Tylko wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie do momentu ustania okoliczności, o których mowa w tych przepisach (por. art. 20 ust. 4 ustawy). Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 i nie stwarza obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. Wobec tego w sytuacji określonej w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym. Nie można jednak wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu towaru. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej - nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwie nastąpić w wykonaniu czynności określonej w art. 7 cytowanej ustawy. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu, i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tego przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Objęcie zatem procedurą wywozu tych towarów powinno nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT), gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 bowiem odczytywać należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, ale - co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, czyli przewidzianymi w art. 789, 790 i art. 791 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Wykładnia taka pozostaje w zgodności z obecną treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 rozważanej tu ustawy. Co do treści tego przepisu obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., wskazującej na obowiązek poddania tego towaru procedurze wywozu w kraju, stwierdzić należałoby jego nieproporcjonalność, ze względu na treść art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie dopuszczał możliwości objęcia przemieszczonych (w celu wywozu poza obszar Wspólnoty) towarów procedurą wywozu w państwie, do którego je przemieszczono, w warunkach art. 13 ust. 3 powyższej ustawy, do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT w kraju przemieszczenia) i z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 789, 790 i 791 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie, oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport objęty procedurą wywozu (por. art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE). A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0%), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie podatnik przemieszczający towary powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim wypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że:

1)

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się przez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2)

Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Ze względów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej uchwały nie można zaakceptować tezy zaproponowanej w piśmie Prokuratora Prokuratury Generalnej z dnia 12 czerwca 2012 r.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.