Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2013/6/95

Uchwała
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2012 r.
I FPS 2/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Adam Bącal (współsprawozdawca).

Sędziowie: NSA Maria Dożynkiewicz, Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek, Barbara Wasilewska, Janusz Zubrzycki, del. WSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anity Woźniak-Rzążewskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej (...) H. Polska Spółki Akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt (...) w sprawie ze skargi (...) H. Polska Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2012 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270):

"Czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?"

podjął następującą uchwałę:

Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne; wyłoniło się ono podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej (...) H. Polska SA w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt (...), którym Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 18 maja 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych (m.in. sosów i keczupów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży wyrobów hurtowniom, sieciom sklepów wielkopowierzchniowych i innych oraz innym odbiorcom. Zamierza zawrzeć z niektórymi kontrahentami umowy handlowe lub renegocjować dotychczasowe, które będą zawierać m.in. kwestie związane z przyznawaniem bonusów. Przyznanie bonusu będzie uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym określonej dla niego wartości zakupów netto (tzw. target) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze, z uwzględnieniem średniego opóźnienia w płatności, przy czym kontrahent ma prawo, nie zaś obowiązek, skorzystania z bonusu. Brak uzgodnienia poziomu targetu spowoduje, że bonus nie będzie przyznany. Poziom targetu za dany okres rozliczeniowy będzie ustalany przez przedstawicieli wnioskodawcy oraz kontrahenta - odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Przyznanie bonusu warunkowego będzie dokumentowane notą księgową wystawianą przez kontrahenta na podstawie informacji przekazywanej przez wnioskodawcę w ciągu 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (określenie miesięcy fiskalnych na dany rok będzie zawierał załącznik do umowy). Podstawą do naliczenia bonusu warunkowego będzie wartość sprzedaży netto zrealizowana w okresie rozliczeniowym. Przykładowa proponowana wysokość bonusów to: 3% (w okresie rozliczeniowym) za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 0-5 dni; 2% (w okresie rozliczeniowym) za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 6-8 dni; 1% (w okresie rozliczeniowym) za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 9-11 dni; 0% (w okresie rozliczeniowym) za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności powyżej 11 dni. Przez średni okres opóźnienia płatności rozumie się sumę iloczynów wartości zapłaconych faktur w danym okresie i ilości dni przekroczenia terminu zapłaty danej faktury podzieloną przez sumę wartości tych faktur.

Spółka zadała pytanie: Czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu warunkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Jeśli nie, to czy na wnioskodawcy ciążą dodatkowe obowiązki i przysługują dodatkowe prawa z zakresu tego podatku (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7)?

Zdaniem wnioskującej Spółki, przyznanie bonusu warunkowego kontrahentom stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły dodatkowe obowiązki i nie przysługują dodatkowe prawa w zakresie tego podatku (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7).

W wydanej w dniu 6 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie udzielania bonusu warunkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i - zgodnie z art. 29 ust. 4 wskazanej ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Uzyskanie zatem premii pieniężnej podlega przepisom powołanej ustawy i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą dane wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Wskazał, że wypłacający bonus warunkowy jest zobowiązany wystawić fakturę VAT korygującą, obniżającą wartość wcześniejszych dostaw udokumentowanych fakturą VAT, ująć je w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów.

Rozpatrując skargę na tę interpretację, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że bonus warunkowy, którego udzielenie i wysokość zależy od wielkości dokonanych przez kontrahenta w ciągu miesiąca zakupów (osiągnięcie tzw. targetu) oraz od terminowości płatności, niewątpliwie spełnia warunki rabatu wymienione w ustawie. Nie zgodził się ponadto ze Spółką, że bonusu warunkowego nie można uznać za rabat, ponieważ nie da się go powiązać z konkretną dostawą. W ocenie Sądu I instancji, podatnik prowadzący pełną księgowość, opartą o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udzielany bonus powinien być w tej sytuacji traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 analizowanej ustawy. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko wyrażone na tle zbliżonego stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 191/09, "LEX" nr 584312), nie zgadza się natomiast z wykładnią prawa wyrażoną w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 145/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że akceptacja stanowiska Spółki prowadziłaby do zaburzenia funkcjonowania podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie - odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta, odliczonego na mocy pierwotnych faktur, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu, wynikającego z tych faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika.

Za logiczny uznał Sąd także wniosek, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, ze względu na rolę tego dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą, korygującą ten pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 14h, art. 14c § 1 і 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

I.

przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, to jest naruszenie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, przez uznanie, że w opisanej przez Spółkę sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania rabatu potransakcyjnego, co w efekcie zobowiązuje Spółkę do jego dokumentowania przez wystawienie faktury korygującej;

II.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na braku działania przez organ na podstawie przepisów prawa; b) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającym na braku sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; c) art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie, czemu organ uchybił; d) art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych, a także 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymagań w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie bowiem przedmiotem sporu jest kwestia prawnej kwalifikacji świadczenia wypłacanego w ramach tzw. związku bonusu warunkowego (premii pieniężnej).

NSA wskazał, że w zakresie oceny prawnej świadczeń z tytułu określonych pomiędzy kontrahentami płatności nazwanych bonusami warunkowymi czy też premiami pieniężnymi zapadło już wiele orzeczeń. Początkowo organy podatkowe uznawały, że jest to wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, podlegające opodatkowaniu. W orzecznictwie natomiast prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za nabycie określonej ilości lub wartości towaru, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle treści zawartej w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 (ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153); 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 707/07 ("Monitor Podatkowy" 2008, nr 11, s. 31); 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1527/07; 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej powoływanej jako CBOSA).

Obecnie organy podatkowe zajmują stanowisko takie jak w niniejszej sprawie i innych, gdzie występuje taki sam przedmiot sporu na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, w którym kwoty wypłacane z tytułu premii pieniężnych, bonusów warunkowych, powodują obniżenie podstawy opodatkowania i stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 analizowanej ustawy. Natomiast podatnicy twierdzą, że kwoty te stanowią pewnego rodzaju wynagrodzenie, nagrodę z tytułu osiągnięcia pewnego poziomu sprzedaży, czy też z tytułu spełnienia pewnych wymagań w zakresie terminowości płatności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie powyższego stanu prawnego i faktycznego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych świadczeń. W niektórych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09 (oba orzeczenia dostępne w CBOSA), wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy lub kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 powołanej ustawy). Podkreślono, że wprawdzie efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu w danym okresie rozliczeniowym może być zbliżony, ale z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności.

W wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Gdy podatnik do celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w ustalonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu bowiem jest autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich transakcji w tym okresie.

Wskazano również w cytowanym wyroku, że rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i do 31 grudnia 2010 r. zawsze był tak dokumentowany, to znaczy przez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 wskazanego na wstępie rozporządzenia. Przepisy zatem wymagały jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiego ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r. uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim wypadku - od 1 stycznia 2011 r. - nie ma konieczności odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko wówczas, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W dalszym ciągu zatem nie jest możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu, gdy odbiorcy ma być udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą (...). Mając więc do wyboru stosowanie w celach motywacyjnych tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca może wybrać optymalne dla niego rozwiązanie ekonomiczne. W związku z powyższym podkreślono w powyższym wyroku, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 423/10; 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 630/10; 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 797/10; 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1202/10; 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1422/10; 15 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1673/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

(...) Całkowicie odmienne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 361/11 (dostępny w CBOSA). W orzeczeniu tym uznano, że premię pieniężną za zrealizowanie poziomu zakupów określonego w kontrakcie, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym czasie, należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy (...). O tym, czy dane świadczenie ma charakter premii, czy rabatu, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "premią" (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 tej ustawy, gdyż premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można uznać za "prawnie dopuszczalny rabat", o którym mowa w tym przepisie. Podkreślono, że premia pieniężna stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną umownie, której wysokość jest uzależniona od wysokości obrotów w przyjętym przedziale czasowym. Jego ekonomiczną istotą jest obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów i w ten sposób zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Prowadzi to do wniosku, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. Przez udzielenie premii zatem pierwotna wartość dostawy zmniejsza się o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu: obniża cenę, a rzeczywista wartość transakcji jest o kwotę premii niższa. Skoro wypłata świadczenia jest związana z wszystkimi transakcjami dokonanymi w przyjętym okresie, oznacza to, że jest związana z każdą z nich i do każdej z nich może być przypisana w ściśle określonej wysokości. Podatnik prowadzący pełną księgowość jest w stanie określić na podstawie konta rozrachunkowego z konkretnym kontrahentem nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza że dokumenty te będą stanowić podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w wypadku rabatu spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą.

Taki sam pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 783/10 oraz z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 819/10 (dostępne w CBOSA). Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów I instancji (...).

W przedstawionym stanie orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i na konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści: "Czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?".

Prokurator Generalny w stanowisku z dnia 20 czerwca 2012 r. wniósł o podjęcie uchwały o treści: "Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności nie stanowi rabatu obniżającego podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W przedstawionym stanowisku Prokurator Generalny wyraził pogląd, że upust można uznać za rabat w rozumieniu art. 29 tej ustawy jedynie wówczas, gdy pozostaje w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Natomiast gdy udzielane premie nie dotyczą konkretnych dostaw, nie zmniejszają kwoty (ceny) z tytułu konkretnej transakcji. Prokurator Generalny podzielił to stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że o tym, czy dane wynagrodzenie motywacyjne przyjmuje formę premii pieniężnej, czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 podanej ustawy, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza.

Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2012 r. opowiedział się za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na zadane w sprawie pytanie prawne. Minister Finansów wyraził również pogląd, że brak należytego skorygowania podstawy opodatkowania oraz brak udokumentowania fakturą korygującą udzielenia premii pieniężnej będzie stanowiło podstawę do pozbawienia, na zasadzie art. 88 ust. 3а pkt 4 lit. b/ analizowanej ustawy, prawa do odliczenia przez otrzymującego premię pieniężną, podatku naliczonego, przy jednoczesnym zobowiązaniu podmiotu udzielającego premię pieniężną, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, do zapłaty podatku bez możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Artykuł 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl art. 29 ust. 4a tej ustawy, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1) zasada wspólnego systemu tego podatku polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które występują w procesach produkcji i dystrybucji poprzedzających etap obciążenia tym podatkiem.

Podatek obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje - stosownie do art. 73 - wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Artykuł 79 dyrektywy natomiast stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z art. 90 ust. 1 wynika, że w wypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Artykuł 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią realizację zasad wynikających z powołanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Ze wskazanych powyżej przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że koncepcja podstawy opodatkowania jest oparta na założeniu proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Skoro koncepcja podstawy opodatkowania została zbudowana na odniesieniu do poszczególnych cen transakcyjnych (towarów i usług), również obniżenie podstawy opodatkowania odnosi się do cen transakcyjnych. Wskazuje na to jednoznacznie norma art. 79 dyrektywy, określająca, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Potwierdza to także norma art. 90 ust. 1 dyrektywy, stanowiąca, że w wypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Kiedy zatem w podatku od towarów i usług mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania, w tym również w formie rabatu, odnosić to należy do obniżenia ceny poszczególnych transakcji.

Tak też należy rozumieć art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kiedy stanowi on, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 ustawy, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabat" w tym przepisie jest utożsamiane z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat zatem ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc śladem obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Artykuł 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie posługuje się natomiast terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ta ustawa. Jedynie literalna wykładnia jej art. 29 ust. 4 mogłaby prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), natomiast premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu wielu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analiza pojęć "rabat" i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów, na przykład tych, którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania; w razie przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto podatnik będzie wtedy zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (D. Strzelec: Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe, "Prawo i Podatki", luty 2012, s. 9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, które może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób, na przykład przez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik: Premia pieniężna - rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 1, s. 19-20).

Z powyższego wynika, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. Efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tym okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie przy premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym wypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres, może być trudniejsze niż w wypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji, w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, że inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, rabat natomiast stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny, to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Mając na względzie treść powoływanych przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za słuszne, co do istoty, stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym wypadku bowiem uszczerbku doznawałaby wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa w związku z tym, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - zasady wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego: neutralności, proporcjonalności i efektywności.

Udzielenie zatem premii pieniężnej (rabatowej) powinno u podatnika prowadzić do zmniejszenia jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności podatku w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności, możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany przez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 powołanego wcześniej rozporządzenia. Przepisy zatem wymagały odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz ich dokumentowania z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r. uregulowano zagadnienie wystawiania tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim wypadku zatem nie ma konieczności odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak zauważono, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 16/10; dostępny w CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących również nie budzi zastrzeżeń organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ІТРР1/443-1179а/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość jest w stanie określić - według konta rozrachunkowego z konkretnym kontrahentem - nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak nie można uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie zatem przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 analizowanej ustawy.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznanie, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik, aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie, a nie obowiązek.

Na to, jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a powyższej ustawy, stanowiący, że gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska SA, "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy".

Podstawa opodatkowania zatem może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a omawianej ustawy, zapewniających prawidłowy pobór podatku i zapobiegających oszustwom podatkowym (w razie korekty obrotu zafakturowanego - udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

Unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a analizowanej ustawy zatem wskazują, że w ich ramach wykonano obligującą państwo polskie normę art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Jednocześnie taka forma implementowania normy Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego (...) wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 tej ustawy formuła obligacyjna ("zmniejsza" podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a tej ustawy. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w jej art. 29 ust. 4a i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, lub też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił podstawy do pozbawienia, na zasadzie art. 88 ust. 3а pkt 4 lit. b/ tej ustawy, otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 tej ustawy, w wielkości niepomniejszonej przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 108 omawianej ustawy przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie nastąpił obrót będący podstawą opodatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowi to o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI nieobowiązującej już dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). "Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W odniesieniu natomiast do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi z zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie - to przy korzystaniu przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, występuje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, na przykład w wyniku braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Dlatego zostały stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a omawianej ustawy rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mające chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza możliwość jej zastosowania przez podatnika. Nawet ich spełnienie nie daje oczywiście pełnych gwarancji, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania na zasadzie art. 29 ust. 4 tej ustawy nie doprowadzi do nadużyć przez jego kontrahenta.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3а pkt 4 lit. b/ analizowanej ustawy. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

W myśl art. 88 ust. 3а pkt 4 tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)

podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)

potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przepisy nie powinny być wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana została dokonana i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia, nie powstają bowiem w tym wypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy pamiętać, że nałożenie różnego rodzaju wymagań formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály).

Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy są ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Dopóki udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną), nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Artykuł 88 ust. 3а pkt 4 lit. b/ ustawy o podatku od towarów i usług daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej na przykład umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości, niż to wynika z faktury.

Przepis ten natomiast nie będzie miał zastosowania, gdy nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana została dokonana i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie spowodowało obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.

Podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a omawianej ustawy. Jednocześnie nieskorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego rabatu (premii pieniężnej) nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na taki sam efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, jak to już wcześniej wskazano.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o treści jak w sentencji.