Orzeczenia sądów
Opublikowano: ZOTSiS 2015/7/I-488

Wyrok
Trybunału Sprawiedliwości
z dnia 16 lipca 2015 r.
C-584/13
Zasady stosowania zwolnienia przewidzianego dla usług o charakterze ubezpieczeniowym.

UZASADNIENIE

Streszczenie

ECLI:EU:C:2015:488

Streszczenie wyroku

1. Pytania prejudycjalne - Dopuszczalność - Konieczność dostarczenia Trybunałowi wystarczających wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego

(art. 267 TFUE; regulamin postępowania przed Trybunałem, art. 94)

2. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej - Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie - Zwolnienia dla transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych - Pojęcie - Świadczenie usług polegające na udzieleniu gwarancji, w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej, na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu używanego - Świadczenie przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu używanego - Włączenie - Świadczenie i sprzedaż pojazdu używanego, które należy uznać za jednolite świadczenie lub świadczenia odrębne - Ocena przez sąd krajowy

[dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. a), zmieniona dyrektywą 91/680]

1. Zobacz tekst orzeczenia.

(por. pkt 31-33)

2. Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 91/680 należy interpretować w ten sposób, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych.

W istocie, ponieważ niezależnie od kwestii, czy umowa zostaje zawarta między nabywcą pojazdu używanego a podmiotem gospodarczym niezależnym od sprzedawcy tego pojazdu, wspomniany sprzedawca pojazdu pełni tylko rolę pośrednika, czy też to sprzedawca zawiera umowę w swoim własnym imieniu, lecz na rachunek nabywcy, czy też wreszcie sprzedawca przenosi na nabywcę prawa wywodzone z umowy, którą zawarł z podmiotem gospodarczym niezależnym w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek, pojęcie transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy jest wystarczająco pojemne, by obejmować każdą z tych sytuacji.

Ponadto kwalifikacja świadczenia jako transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie może zależeć od sposobu zarządzania przez ubezpieczyciela ryzykiem, które zobowiązuje się pokryć, oraz sposobu obliczania przez niego konkretnej kwoty składek. W tym względzie sama istota transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki.

Wreszcie wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku od wartości dodanej należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne.

(por. pkt 38, 41, 42, 58; sentencja)

Wstęp

W sprawie C-584/13,

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour de cassation (Francja) postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 listopada 2013 r., w postępowaniach:

Directeur général des finances publiques

przeciwko

Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA

oraz

Mapfre warranty SpA

przeciwko

Directeur général des finances publiques,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda, A. Rosas (sprawozdawca), E. Juhász i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: V. Tourrès, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 listopada 2014 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

- w imieniu Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA i Mapfre warranty SpA przez adwokata G. Hannotina,

- w imieniu rządu francuskiego przez J.S. Pilczera i D. Colasa, działających w charakterze pełnomocników,

- w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Soulay i L. Lozano Palacios, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego w dniu 4 lutego 2015 r.,

wydaje następujący

Uzasadnienie

Wyrok

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, s. 1) (zwanej dalej 'szóstą dyrektywą').

2

Wniosek został złożony w postępowaniach, po pierwsze, między Directeur général des finances publiques (dyrektorem generalnym finansów publicznych) a Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (zwaną dalej 'Mapfre asistencia'), spółką prawa hiszpańskiego, a po drugie, między Mapfre warranty SpA (zwaną dalej 'Mapfre warranty'), spółką prawa włoskiego, a Directeur général des finances publiques, w przedmiocie opodatkowania transakcji dokonanych przez te dwie spółki.

Ramy prawne

Prawo Unii

3

Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:

'Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej [zwanym dalej »podatkiem VAT«] podlega:

1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

2) przywóz towarów.'

4

Zgodnie z brzmieniem art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy:

'Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych].'

5

Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

'Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.'

Prawo francuskie

6

Artykuł 256 ust. I code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej 'CGI') w brzmieniu mającym zastosowanie do spraw w postępowaniach głównych przewiduje:

'Opodatkowaniu [podatkiem VAT] podlegają dostawy towarów i świadczenie usług dokonane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.'

7

Artykuł 261 C CGI stanowi:

'Zwalnia się [z podatku VAT]:

[...]

2. Transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych.'

[...]".

8

Artykuł 991 CGI przewiduje:

'Umowa ubezpieczeniowa zawarta ze spółką, towarzystwem ubezpieczeń lub jakimkolwiek innym ubezpieczycielem francuskim lub zagranicznym, niezależnie od miejsca i czasu jej zawarcia, podlega obowiązkowemu podatkowi płatnemu corocznie, w zamian za zapłatę którego sporządzenie pisma stwierdzającego jej zawarcie, zmianę lub rozwiązanie za porozumieniem stron, a także sporządzenie jej oryginałów, wypisów lub odpisów są - niezależnie od miejsca sporządzenia - zwolnione od opłaty skarbowej i opłaty rejestracyjnej, w przypadku gdy rejestracja jest wymagana.

Podatek jest pobierany od kwoty składek ustalonych na rzecz ubezpieczyciela i wszelkich kwot dodatkowych, do których ubezpieczyciel jest uprawniony bezpośrednio lub pośrednio w związku z ubezpieczonym.'

9

Artykuł 1001 ust. 5a CGI stanowi, że stawka szczególnego podatku od umów ubezpieczenia wynosi 18% w przypadku ubezpieczeń od wszelkich rodzajów ryzyka związanych z lądowymi pojazdami silnikowymi.

10

Ponadto z art. 1001 ust. 6 CGI wynika, że podstawowa stawka szczególnego podatku od umów ubezpieczenia wynosi 9%.

Postępowania główne i pytanie prejudycjalne

11

Z postanowienia odsyłającego wynika, że salony zajmujące się sprzedażą pojazdów używanych przy udziale spółki NSA Sage (obecnie Mapfre warranty) oferowały nabywcom tych pojazdów gwarancję naprawy ich awarii mechanicznych.

12

Uważając, że świadczy usługi, Mapfre warranty pobierała podatek VAT. Mapfre asistencia z kolei płaciła od składek uiszczanych przez Mapfre warranty podatek od umów ubezpieczenia według stawki podstawowej 9%.

13

Organ podatkowy doręczył Mapfre warranty propozycję korekty rozliczenia uznającą wykonywane przez nią świadczenia za transakcje ubezpieczeniowe, mocą art. 991 CGI podlegające podatkowi od umów ubezpieczenia według stawki 18% przewidzianej dla ubezpieczeń pojazdów silnikowych w art. 1001 ust. 5a CGI.

14

Uznając ponadto, że Mapfre warranty wykupiła w Mapfre asistencia na rachunek i na korzyść nabywców pojazdów ubezpieczenie, którego przedmiotem było ryzyko awarii mechanicznych, organ ten doręczył Mapfre asistencia decyzję podatkową, w której podatek od umów ubezpieczenia od kwot wpłaconych przez tych nabywców określono według stawki 18%.

15

Po oddaleniu ich odwołania obie wskazane spółki wystąpiły do tribunal de grande instance de Lyon (sądu okręgowego w Lyonie), a następnie cour d'appel de Lyon (sądu apelacyjnego w Lyonie) z żądaniem zwolnienia ich z tych podatków.

16

Argumentowały one, że sprzedawcy pojazdów używanych podzlecają Mapfre warranty część swojej obsługi posprzedażowej oraz że spółka ta ubezpieczyła się w Mapfre asistencia od własnego ryzyka straty finansowej.

17

Dwoma wyrokami z dnia 22 września 2011 r. cour d'appel de Lyon utrzymał w mocy dwa orzeczenia wydane przez tribunal de grande instance w Lyonie w dniu 31 marca 2010 r.; pierwszym z nich orzeczono o kwalifikacji świadczeń wykonanych przez Mapfre warranty jako transakcji ubezpieczeniowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od umów ubezpieczenia w stawce 18%, a drugim - o zastosowaniu stawki 9% podatku od umów ubezpieczenia należnego od Mapfre asistencia.

18

Z załączonych do postanowienia odsyłającego zarzutów podniesionych przez strony w postępowaniach głównych wynika, że cour d'appel de Lyon stwierdził w szczególności, iż gdy nabywca pojazdu używanego decydował się wykupić dodatkową gwarancję oferowaną przez sprzedawcę, w zamian za uiszczenie wymaganej dodatkowej kwoty otrzymywał formularz przystąpienia do gwarancji zawarty w karcie gwarancyjnej opatrzonej nagłówkiem NSA SAGE, obecnie Mapfre warranty. Zdaniem tego sądu ta ostatnia spółka otrzymywała raport z awarii sporządzony przez autoryzowany warsztat, do którego zwrócił się nabywca, weryfikowała ważność gwarancji i upewniała się, że koszt podany w kosztorysie był zgodny z normami, a następnie wydawała zgodę na naprawę lub na wymianę wadliwej części.

19

Cour d'appel de Lyon podkreślił, że ani z twierdzeń stron, ani z jakiegokolwiek innego elementu postępowania nie wynika, by w wypadku usterki wchodzącej w zakres przewidzianej gwarancji nabywca miał prawo wymagać świadczenia usługi od sprzedawcy, zwłaszcza w przypadku gdy wskazany w umowie dłużnik nie wywiązał się ze swoich zobowiązań. Zdaniem tego sądu nie można uznać, że sprzedawca podzlecał wykonanie zobowiązania, które na nim nie ciążyło. Bezpośrednia więź umowna zostawała natomiast nawiązana - w momencie wydania karty gwarancyjnej - między nabywcą a Mapfre warranty, ponieważ od tej spółki, i tylko od niej, nabywca mógł domagać się podjęcia przyrzeczonego działania i poniesienia jego kosztu. Powstałe między nabywcą a podmiotem niebędącym stroną sprzedaży zobowiązanie umowne miało swój własny przedmiot i stanowiło cel sam w sobie. Mapfre warranty podejmowała działalność ubezpieczeniową w zakresie, w jakim w zamian za zapłatę uzgodnionej kwoty zobowiązywała się - w razie zajścia zdarzenia losowego - szkody na rzeczy ubezpieczonej - do wykonania na rzecz ubezpieczonego świadczenia uzgodnionego w momencie zawarcia umowy.

20

Ponadto cour d'appel de Lyon stwierdził, że Mapfre warranty wykupiła w Mapfre asistencia polisę ubezpieczeniową, której przedmiotem była gwarancja odszkodowania z tytułu strat finansowych poniesionych na skutek awarii objętych gwarancją umowną w pojazdach, które zostały nabyte od salonu zajmującego się sprzedażą tych pojazdów i do których wydano kartę gwarancyjną. Zdaniem cour d'appel de Lyon polisa ta nie ustanawiała jednak 'ubezpieczenia na cudzy rachunek' i nie obejmowała wszelkich rodzajów ryzyka dotyczących lądowych pojazdów silnikowych, o których mowa w art. 1001 ust. 5a CGI.

21

Od wyroku cour d'appel de Lyon, uznającego wykonywane przez nią świadczenia w zakresie transakcji ubezpieczeniowych za podlegające podatkowi od umów ubezpieczeniowych w stawce 18%, Mapfre warranty wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

22

Directeur général des finances publiques natomiast wniósł do sądu odsyłającego skargę kasacyjną od wyroku cour d'appel de Lyon uznającego, że stawka podatku od umów ubezpieczenia należnego od Mapfre asistencia wynosiła nie 18% - jak twierdził organ podatkowy - lecz 9%.

23

Ze względu na związek między sprawami z powyższych skarg sąd odsyłający postanowił o ich połączeniu.

24

Mając wątpliwości co do wykładni pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, którego szósta dyrektywa nie definiuje, Cour de cassation postanowił zawiesić postępowania i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

'Czy art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na ewentualne awarie mechaniczne niektórych części pojazdu używanego, wykonywane, w zamian za zapłatę zryczałtowanej kwoty, przez podmiot gospodarczy niezależny od podmiotu zajmującego się sprzedażą pojazdów używanych, należy do kategorii transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej, czy też przeciwnie - należy do kategorii świadczenia usług?.'

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie usługi polegającej na tym, iż podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdu używanego w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej udziela gwarancji na wypadek awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu.

26

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do oznaczenia zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

Ponadto transakcje stanowiące przedmiot zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 15; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 37; Komisja/Grecja, C-13/06, EU:C:2006:765, pkt 9; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 56).

28

W szczególności w odniesieniu do zawartego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, które w dyrektywie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane, Trybunał wielokrotnie orzekał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie ziszczenia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. podobnie wyroki: Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39; Komisja/Grecja, C-13/06, EU:C:2006:765, pkt 10; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 58).

29

Trybunał wyjaśnił, że transakcje ubezpieczeniowe ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. wyroki: Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 41; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 41; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 58).

30

Ponadto wskazane pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest co do zasady wystarczająco pojemne, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 22; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 59).

31

W odniesieniu do rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy przypomnieć, że z art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem i utrwalonego orzecznictwa wynika, iż aby można było dokonać wykładni prawa Unii użytecznej dla sądu krajowego, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien, po pierwsze, zawierać zwięzłe omówienie przedmiotu sporu w postępowaniu głównym oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania. Po drugie, powinien on zawierać treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym oraz, w stosownym przypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych. Po trzecie, sąd odsyłający powinien omówić powody, dla których rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym (zob. w szczególności postanowienie Municipiul Piatra Neamț , C-13/14, EU:C:2014:2000, pkt 10 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

Tymczasem sąd odsyłający w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym między innymi nie podał ustaleń faktycznych odnoszących się do świadczenia usługi, której dotyczą postępowania główne, lecz ograniczył się do załączenia do swego postanowienia odsyłającego podniesionych w postępowaniach przed nim zarzutów skarg kasacyjnych; w konsekwencji Trybunał nie może orzec kategorycznie, czy świadczenie usługi takiej jak ta, której dotyczą postępowania główne, rzeczywiście stanowi zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 28 i 29 niniejszego wyroku.

33

Ze względu na ducha współpracy charakteryzującego stosunki pomiędzy sądami krajowymi i Trybunałem w ramach postępowania prejudycjalnego brak niezbędnych ustaleń faktycznych sądu odsyłającego niekoniecznie prowadzi do niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jeśli pomimo tych braków Trybunał uzna, że jest w stanie udzielić użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy (zob. podobnie wyrok Azienda sanitaria locale n. 5 'Spezzino' i in., C-113/13, EU:C:2014:2440, pkt 48).

34

W odniesieniu do świadczenia takiego jak to, którego dotyczą postępowania główne, z przedłożonych Trybunałowi akt wynika, że w zamian za uprzednią zapłatę kwoty ryczałtowej Mapfre warranty zobowiązuje się pokryć koszt naprawy używanego pojazdu w razie wystąpienia awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu, oznaczonych w karcie gwarancyjnej wydanej jego nabywcy.

35

Jednakże Mapfre warranty i Mapfre asistencia zaprzeczają, by istniał stosunek umowny łączący Mapfre warranty z nabywcą pojazdu używanego. Spółki te podkreślają w szczególności, że więź umowna istnieje tylko między Mapfre warranty i sprzedawcą tego pojazdu. Sprzedawca ten zleca Mapfre warranty jedynie zadanie wykonania względem nabywcy obowiązków, jakie ciążą na nim samym jako na sprzedawcy z mocy przepisów prawa lub postanowień umowy. Zdaniem Mapfre warranty i Mapfre asistencia to również sprzedawca pojazdu używanego jest dłużnikiem Mapfre warranty w zakresie kwoty składki należnej z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę. Sprzedawca odejmuje tę kwotę od realizowanej przez siebie marży, a to w celu zwiększenia atrakcyjności pojazdu używanego.

36

W tym zakresie - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający konkretnej natury stosunków między różnymi podmiotami biorącymi udział w świadczeniu, którego dotyczą postępowania główne - z przedłożonych Trybunałowi akt wynika, po pierwsze, że sprzedawca pojazdu używanego nie uczestniczy w wykonaniu umowy gwarancji. W przypadku wystąpienia objętej gwarancją awarii mechanicznej nabywca pojazdu używanego nie jest bowiem zobowiązany do oddania tego pojazdu do naprawy w warsztacie należącym do sprzedawcy lub przez niego wskazanym. Warsztat, do którego zwraca się nabywca tego pojazdu w celu jego naprawy, musi natomiast skontaktować się bezpośrednio z Mapfre warranty celem zatwierdzenia przez tę spółkę proponowanego przez ten warsztat kosztorysu.

37

Po drugie, nawet jeśli - jak utrzymują Mapfre warranty i Mapfre asistencia - uprawniająca do gwarancji kwota ryczałtowa jest zawarta w cenie sprzedaży pojazdu używanego, kwotę tę ostatecznie płaci nabywca tego pojazdu.

38

W każdym wypadku, niezależnie od tego, czy umowa zostaje zawarta między nabywcą pojazdu a Mapfre warranty, a sprzedawca pojazdu pełni tylko rolę pośrednika, czy też to sprzedawca zawiera umowę w swoim własnym imieniu, lecz na rachunek nabywcy, czy też wreszcie sprzedawca przenosi na nabywcę prawa wywodzone z umowy, którą zawarł z Mapfre warranty w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek, między innymi z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 i 30 niniejszego wyroku wynika, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy jest wystarczająco pojemne, by obejmować każdą z tych sytuacji.

39

W każdej z tych sytuacji występują bowiem wywiedzione w orzecznictwie przytoczonym w pkt 28 niniejszego wyroku okoliczności charakterystyczne dla transakcji ubezpieczeniowej. Otóż ubezpieczyciel, w rozpatrywanym przypadku Mapfre warranty, jest podmiotem gospodarczym niezależnym od sprzedawcy pojazdu używanego, a ubezpieczony jest nabywcą tego pojazdu. Ponadto ryzykiem jest - w razie wystąpienia awarii mechanicznej objętej gwarancją - konieczność zapłaty przez nabywcę pojazdu za naprawy, których koszt zobowiązuje się pokryć ubezpieczyciel. Wreszcie składką jest kwota ryczałtowa płacona przez nabywcę pojazdu używanego: czy to w cenie nabycia tego pojazdu, czy też dodatkowo.

40

Występowanie tych okoliczności pozwala - z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający - stwierdzić, że między ubezpieczycielem a ubezpieczonym istnieje stosunek prawny, jakiego orzecznictwo Trybunału wymaga do uznania świadczenia za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

41

Ponadto, przeciwnie niż twierdzą w istocie Mapfre warranty i Mapfre asistencia, kwalifikacja świadczenia jako transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie może zależeć od sposobu zarządzania przez ubezpieczyciela ryzykiem, które zobowiązuje się pokryć, oraz sposobu obliczania przez niego konkretnej kwoty składek.

42

W tym względzie, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 opinii i jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 niniejszego wyroku, sama istota transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki.

43

W rozpatrywanym przypadku z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wydaje się wynikać, że kwota, którą Mapfre warranty obciąża klientów w formie składki, nie jest zwracana nabywcy pojazdu używanego, jeżeli do momentu upływu okresu gwarancji nie została stwierdzona żadna awaria lub jeżeli koszt napraw był niższy od tej składki. Jednocześnie w przypadku awarii, której koszt przekracza kwotę wpłaconej składki, nabywca pojazdu nie jest zobowiązany do pokrycia nadwyżki tego kosztu ponad składkę. W ten sposób składki, którymi obciąża Mapfre warranty, okazują się - z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający - stanowić rzeczywiste składki ubezpieczeniowe, których wpłata całkowicie uwalnia ubezpieczonego od ryzyka objętego gwarancją. Mapfre warranty ubezpieczyła się zresztą w Mapfre asistencia od ponoszonego przez siebie w tym względzie ryzyka strat finansowych.

44

Wobec tego metoda obliczania składek i zarządu kosztami napraw stanowi zagadnienie wchodzące w zakres wewnętrznej organizacji Mapfre warranty, które nie może określać kwalifikacji, jaką powinny uzyskać wykonywane przez nią świadczenia.

45

Wreszcie Mapfre warranty i Mapfre asistencia argumentują, że gdy wytwórcy i sprzedawcy pojazdów oferują sami swoim klientom dodatkową gwarancję, uważa się, że podmioty te oferują usługi posprzedażowe podlegające podatkowi VAT, a przecież świadczą one usługę podobną do oferowanej nabywcom pojazdów używanych przez Mapfre warranty. Świadczenia te powinny zatem być traktowane tak samo.

46

Należy stwierdzić, po pierwsze, że argument ten opiera się na okolicznościach faktycznych, w szczególności odnoszących się do traktowania podatkowego gwarancji udzielonych przez sprzedawcę, których opisu brak w postanowieniu odsyłającym, a po drugie, że postanowienie to nie zawiera żadnego omówienia tego argumentu. Tymczasem jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, z art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem wynika, że pod nieobecność tych elementów Trybunał na argument taki nie może odpowiedzieć.

47

Z powyższych rozważań wynika, że świadczenie takie jak to, którego dotyczą postępowania główne - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający - może wchodzić z zakres pojęcia transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

48

Należy jednakże wskazać, że Mapfre warranty i Mapfre asistencia argumentują również, iż jeśli świadczenie takie należy kwalifikować jako transakcję ubezpieczeniową, to podlega ono nadal podatkowi VAT, gdyż jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą pojazdu używanego, a co za tym idzie, podlega takiemu samego traktowaniu podatkowemu jak ta sprzedaż.

49

W tym zakresie należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: Aktiebogalet NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 22; Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).

50

Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności w wypadku, gdy dwa elementy lub więcej albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub inne elementy stanowią świadczenie lub świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (zob. wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

51

W odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych Trybunał orzekł już, że każda transakcja ubezpieczeniowa ze swej natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT, czy też nie. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od poddania temu podatkowi świadczeń dotyczących przedmiotu, który obejmuje ubezpieczenie, podważony zostałby sam cel art. 13 część B lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 36).

52

Stosując regułę wskazaną w pkt 49 niniejszego wyroku, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, należy wskazać, że co do zasady sprzedaży pojazdu używanego oraz udzielenia przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu gwarancji odnoszącej się do awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu nie można uznać za związane z sobą tak ściśle, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze. Okoliczność, że świadczenia takie stają się przedmiotem oddzielnej oceny, nie może bowiem sama w sobie stanowić o sztucznym rozdziale jednej operacji gospodarczej, który mógłby zakłócić funkcjonowanie systemu podatku VAT.

53

Pomimo tego należy zbadać, czy istnieją przyczyny właściwe okolicznościom postępowań głównych, które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną transakcję (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 40).

54

Z tej perspektywy trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia przypomnianym w pkt 50 niniejszego wyroku świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 41).

55

Wprawdzie dzięki gwarancji takiej jak ta, której dotyczą postępowania główne, ryzyko strat finansowych, na które wystawiony jest nabywca pojazdu używanego, zostaje pomniejszone w porównaniu z ryzykiem ponoszonym w sytuacji, gdy gwarancji takiej brak, jednak okoliczność ta wynika z samej natury gwarancji. Okoliczność ta sama w sobie nie oznacza jednak, że należy uznać, iż świadczenie takie ma charakter pomocniczy względem sprzedaży pojazdu używanego.

56

Jak wydaje się wynikać z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy, gwarancja, której dotyczą postępowania główne, zostaje udzielona nabywcy pojazdu używanego przez podmiot, który jest niezależny od sprzedawcy tego pojazdu i który nie jest stroną sprzedaży, w czego konsekwencji gwarancji tej - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający - nie można uznać za udzieloną przez sprzedawcę. Ponadto nabywca pojazdu używanego może kupić ten pojazd bez wykupienia tej gwarancji, a także ma możliwość zawarcia umowy gwarancji ze spółką inną niż Mapfre warranty, bez korzystania z pośrednictwa sprzedawcy pojazdu. Wreszcie z karty gwarancyjnej przedstawionej Trybunałowi przez rząd francuski na rozprawie wynika, że Mapfre warranty zastrzega sobie - w określonych okolicznościach - prawo odstąpienia od umowy gwarancji, a rozwiązanie takie pozostaje bez wpływu na umowę sprzedaży pojazdu.

57

W tych okolicznościach - z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający - gwarancja taka jak ta, której dotyczą postępowania główne, nie jest tak ściśle związana ze sprzedażą pojazdu używanego, że te dwie czynności, w dodatku dokonane przez dwa różne podmioty, stanowią niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdział miałby charakter sztuczny. W konsekwencji do celów podatku VAT należy je zasadniczo uważać za transakcje odrębne i niezależne.

58

W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w świetle okoliczności takich jak te występujące w postępowaniach głównych, czy świadczenie usługi, której dotyczą te postępowania, stanowi takie właśnie świadczenie. Wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku VAT należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy - w świetle szczególnych okoliczności spraw w postępowaniach głównych - sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne.

W przedmiocie kosztów

59

Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Sentencja

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w świetle okoliczności takich jak te występujące w postępowaniach głównych, czy świadczenie usługi, której dotyczą te postępowania, stanowi takie właśnie świadczenie. Wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku od wartości dodanej należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy - w świetle szczególnych okoliczności spraw w postępowaniach głównych - sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne.

** Język postępowania: francuski.

Opinia Rzecznika Generalnego

ECLI:EU:C:2015:55

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO MACIEJA SZPUNARA

przedstawiona w dniu 4 lutego 2015 r. 1

1. Zwolnienie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej 'podatkiem VAT') transakcji ubezpieczeniowych było już przedmiotem kilku wyroków Trybunału. Jednakże, jak pokazuje niniejsza sprawa, wyroki te nie pozwoliły rozwiać wszystkich wątpliwości, jakie mogą się z tym zwolnieniem wiązać. Trybunał będzie więc miał sposobność sprecyzować swoje orzecznictwo w tej materii, szczególnie jeśli chodzi o zdefiniowanie samego pojęcia transakcji ubezpieczeniowych.

Ramy prawne

Prawo Unii

2. Zastosowanie w niniejszej sprawie mają, ratione temporis, przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 2 (zwanej dalej 'szóstą dyrektywą'). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej dyrektywy:

'Opodatkowaniu [podatkiem VAT] podlega:

1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.'

3. Zgodnie z art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy:

'Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli.'

4. Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

'Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednak, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.'

Prawo francuskie

5. Transakcje ubezpieczeniowe są w prawie francuskim zwolnione z podatku VAT na mocy art. 261 C code général des impôts (kodeksu podatkowego). Na podstawie art. 991 tego kodeksu umowy ubezpieczenia zawarte na terytorium Francji podlegają podatkowi od umów ubezpieczenia płatnemu corocznie.

Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

6. Mapfre Warranty SpA (uprzednio Nuovi Servizi Auto, zwana dalej 'spółką Mapfre Warranty') jest spółką prawa włoskiego prowadzącą we Francji, pod firmą NSA Sage, działalność w zakresie udzielania gwarancji 3 na wypadek awarii samochodów używanych. W praktyce profesjonalni sprzedawcy samochodów używanych proponują klientom przy zakupie owych samochodów dodatkową gwarancję na wypadek awarii określonych podzespołów w określonym czasie od daty zakupu. W razie wystąpienia awarii objętej gwarancją w okresie gwarancyjnym nabywca samochodu zgłasza się do wybranego warsztatu (nie musi to być warsztat należący do sprzedawcy samochodu), który dokonuje wyceny naprawy i przedstawia ją spółce Mapfre Warranty. Po zaakceptowaniu wyceny przez tę spółkę warsztat dokonuje naprawy, a spółka Mapfre Warranty pokrywa jej koszt. Przez część okresu, którego dotyczy postępowanie główne, spółka Mapfre Warranty była ubezpieczona od strat wynikających z tej działalności w spółce Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (zwanej dalej 'spółką Mapfre Asistencia'). W dalszej części niniejszej opinii wrócę jeszcze do szczegółów działalności spółki Mapfre Warranty oraz stosunków prawnych łączących ją z poszczególnymi podmiotami transakcji, jako że kwestia ta znajduje się w centrum sporu w postępowaniu głównym.

7. Uznając swoją działalność za świadczenie usług opodatkowane na zasadach ogólnych, spółka Mapfre Warranty naliczała i odprowadzała od dokonywanych przez siebie transakcji podatek VAT. Jednakże decyzją z dnia 23 października 2007 r., dotyczącą okresu od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 stycznia 2005 r., właściwy organ podatkowy nakazał jej opodatkowanie owych transakcji podatkiem od umów ubezpieczenia na podstawie art. 991 kodeksu podatkowego. Zarówno odwołanie spółki Mapfre Warranty do organu podatkowego wyższego szczebla, jak również jej skarga do tribunal de grande instance de Lyon (sądu pierwszej instancji w Lyon) oraz apelacja do cour d'appel de Lyon (sądu apelacyjnego w Lyon), zostały oddalone. W tej sytuacji spółka ta wniosła kasację do Cour de cassation (sądu kasacyjnego, który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie). Jednocześnie trwa spór między spółką Mapfre Asistencia a organami podatkowymi w przedmiocie stawki podatku od umów ubezpieczenia, jaka powinna znaleźć zastosowanie do umów między spółkami Mapfre Warranty a Mapfre Asistencia, który również trafił w drodze kasacji (tym razem wniesionej przez organ podatkowy) do sądu odsyłającego. Sąd ten połączył obie sprawy, jednakże pytanie prejudycjalne zostało przedstawione jedynie w kontekście kasacji wniesionej przez spółkę Mapfre Warranty, w drugiej sprawie nie podniesiono bowiem kwestii związanych z wykładnią prawa Unii.

8. W tych okolicznościach sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

'Czy art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na ewentualne awarie mechaniczne niektórych części pojazdu używanego wykonywane, w zamian za zapłatę zryczałtowanej kwoty, przez podmiot gospodarczy niezależny od podmiotu zajmującego się sprzedażą pojazdów używanych, należy do kategorii transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej, czy też przeciwnie - należy do kategorii świadczenia usług?.'

9. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 19 listopada 2013 r. Uwagi na piśmie złożyły: strony w postępowaniu głównym, rząd francuski oraz Komisja Europejska. Ci sami zainteresowani byli reprezentowani na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r.

Analiza

10. Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku VAT.

11. Analiza tej kwestii wymaga zdefiniowania pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, a następie rozważenia usług tego rodzaju, jak w postępowaniu głównym, w świetle owej definicji.

Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych

12. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich 4 . Definicji pojęcia transakcji ubezpieczeniowych użytego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy również należy wobec tego dokonywać w sposób autonomiczny, a nie opierając się na rozumieniu tego pojęcia przyjętym ewentualnie w prawie państw członkowskich.

13. Szósta dyrektywa nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowych. Komisja wniosła wprawdzie projekt dyrektywy zawierającej taką definicję 5 . Brzmi ona następująco:

'»ubezpieczenie i reasekuracja« oznacza zobowiązanie, w ramach którego dana osoba jest zobowiązana do dostarczenia innej osobie, w zamian za opłatę, odszkodowania lub świadczenia określonego w zobowiązaniu, w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka.'

Projekt ten nie został jednak dotychczas przyjęty. Ponadto przytoczona definicja nie rozwiewa moim zdaniem wszystkich wątpliwości istniejących w niniejszej sprawie.

14. Również dyrektywa Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie 6 nie definiuje pojęć umowy ubezpieczenia ani transakcji ubezpieczeniowych 7 .

15. Geneza szóstej dyrektywy także nie daje zbyt wielu wskazówek, ani w kwestii definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani powodu ich zwolnienia z podatku VAT 8 .

16. Pewne wskazówki dotyczące wykładni analizowanego pojęcia zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału. Podsumowuje je wyrok BGŻ Leasing 9 . Zgodnie z owym orzecznictwem transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych użyte w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko 10 . W tym samym wyroku Trybunał uznał, że ów stosunek umowny między ubezpieczycielem a ubezpieczonym może zostać nawiązany przez osobę trzecią, działającą we własnym imieniu, ale na rzecz ubezpieczonego 11 .

17. Czy zatem usługa tego rodzaju, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym mieści się w tak zarysowanym rozumieniu transakcji ubezpieczeniowej?

Ocena gwarancji udzielanej na wypadek awarii samochodu używanego z punktu widzenia pojęcia transakcji ubezpieczeniowej

18. A priori wydaje się, że usługa, w ramach której podmiot niezależny od sprzedawcy samochodu zobowiązuje się, w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty pieniędzy, do pokrycia kosztów naprawy tego samochodu w razie wystąpienia awarii objętej umową, które to koszty w braku owej umowy obciążałyby nabywcę samochodu, mieści się w zakresie pojęcia transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Spółka Mapfre Warranty, zarówno w swojej argumentacji przed sądem odsyłającym, załączonej do odesłania prejudycjalnego, jak i w swoich uwagach przedstawionych w niniejszej sprawie, kwestionuje jednak taką kwalifikację transakcji będących przedmiotem postępowania głównego. Warto rozpatrzyć jej twierdzenia, gdyż pozwoli to pogłębić analizę omawianej kategorii transakcji.

Stosunek prawny łączący poszczególne podmioty biorące udział w transakcji

19. Spółka Mapfre Warranty zaprzecza przede wszystkim, by istniał stosunek umowny łączący ją z nabywcą samochodu. Jej zdaniem stosunek taki istnieje wyłącznie między nią a sprzedawcą samochodu, który jedynie zleca jej wykonanie obowiązków względem nabywcy, jakie ciążą na nim jako na sprzedawcy z mocy przepisów prawa lub umowy. Według stwierdzenia spółki Mapfre Warranty to również sprzedawca samochodu pokrywa kwotę składki z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę, odejmując ją od osiągniętej marży, a to w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanego do sprzedaży samochodu.

20. Ustalenie stosunków prawnych łączących poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji jest oczywiście zadaniem sądów krajowych. Jednakże, z jednej strony, okoliczności sprawy zdają się moim zdaniem przemawiać przeciwko twierdzeniom spółki Mapfre Warranty. Z drugiej zaś strony nie sądzę, by kwestia ta miała zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

21. Jeśli chodzi o istnienie stosunku prawnego łączącego spółkę Mapfre Warranty z nabywcą samochodu, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego, niekwestionowanymi przez strony, w razie wystąpienia awarii objętej omawianą umową nabywca samochodu nie jest zobowiązany oddać go do naprawy do warsztatu należącego do sprzedawcy lub przez niego wskazanego, lecz może wybrać dowolny warsztat. Warsztat ten kontaktuje się ze spółką Mapfre Warranty celem uzgodnienia kosztorysu naprawy, a następnie spółka ta pokrywa koszt owej naprawy. Sprzedawca samochodu nie uczestniczy w żaden sposób w realizacji umowy gwarancji.

22. Po drugie, według formularza przystąpienia do gwarancji udzielanej przez spółkę Mapfre Warranty przedstawionego na rozprawie przez rząd francuski, którego prawdziwości spółka ta nie kwestionowała, gwarancja nie zastępuje ustawowych zobowiązań sprzedawcy ani odpowiedzialności z jakiegokolwiek innego tytułu, w szczególności za wady ukryte. Przeczy to twierdzeniom spółki Mapfre Warranty, jakoby udzielana przez nią gwarancja stanowiła jedynie formę wywiązania się przez sprzedawcę z ciążących na nim obowiązków, gdyż przeciwnie, gwarancja ta wyraźnie nie zwalnia go z owych obowiązków. Ryzyko objęte gwarancją występuje po stronie nabywcy samochodu i polega na konieczności pokrycia kosztów jego naprawy w razie ewentualnej awarii. Byłoby nielogiczne, żeby nabywca samochodu płacił dodatkowo za świadczenia, które przysługują mu już z mocy prawa lub z innego tytułu 12 .

23. Po trzecie, spółka Mapfre Warranty twierdzi, że to sprzedawca samochodu płaci składkę z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę, odejmując ją od uzyskanej ceny. W takim razie omawiana tutaj gwarancja nie byłaby usługą fakultatywną, świadczoną na życzenie nabywcy samochodu za dodatkową opłatą, lecz nierozłącznym elementem oferty sprzedaży samochodu. Nie wydaje mi się to zgodne z istotą tego rodzaju usług. Jednakże, nawet jeżeli przyjąć, że tak jest w rzeczywistości, to pozostaje bezsporne, że składka jest ściśle związana z każdym konkretnym samochodem, a jej wysokość zależy od takich czynników jak wiek i przebieg samochodu oraz czas trwania gwarancji. Ostatecznie zatem to w każdym wypadku nabywca samochodu pokrywa koszt składki, nawet jeżeli jest ona wliczona w cenę tego samochodu.

24. Jak już zaznaczyłem, ocena stosunków prawnych łączących poszczególne podmioty w konkretnej sprawie należy do sądów krajowych. Nie powinno to mieć jednak wpływu na wykładnię art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Niezależnie bowiem od tego, czy nabywca samochodu zawiera umowę ze spółką Mapfre Warranty, a sprzedawca samochodu działa jedynie w roli pośrednika, czy też to ten sprzedawca zawiera ową umowę we własnym imieniu, ale na rzecz nabywcy, czy też wreszcie sprzedawca samochodu przenosi na nabywcę uprawnienia z umowy, którą zawarł we własnym imieniu i na własną rzecz ze spółką Mapfre Warranty, pojęcie transakcji ubezpieczeniowych użyte we wskazanym przepisie dyrektywy jest wystarczająco pojemne, by obejmować każdą z powyższych sytuacji.

25. W każdej z nich istnieją bowiem wszystkie charakterystyczne elementy transakcji ubezpieczeniowej. Istnieje ubezpieczony, którym jest nabywca samochodu, oraz ubezpieczyciel, to jest w tym wypadku spółka Mapfre Warranty. Istnieje ryzyko w postaci konieczności poniesienia przez nabywcę samochodu kosztów naprawy w razie wystąpienia awarii objętej gwarancją, które to koszty ubezpieczyciel zobowiązuje się pokryć. Istnieje wreszcie składka, którą pokrywa nabywca samochodu, czy to w cenie nabycia tego samochodu, czy dodatkowo. Jest to moim zdaniem wystarczające do stwierdzenia istnienia między ubezpieczycielem a ubezpieczonym takiego stosunku prawnego, jakiego orzecznictwo Trybunału wymaga do uznania transakcji za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

Problem tak zwanej mutualizacji ryzyka

26. Spółka Mapfre Warranty twierdzi również, że do uznania transakcji za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy konieczne jest, by ubezpieczyciel zarządzał i neutralizował ubezpieczone ryzyko zgodnie z techniką mutualizacji (to jest poprzez rozłożenie go na ogół ubezpieczonych i zrównoważenie za pomocą rezerw utworzonych z wpłaconych składek, w wysokości wynikającej z praw statystyki). Zdaniem spółki Mapfre Warranty prowadzona przez nią działalność polega zaś jedynie na przejęciu od sprzedawcy samochodu obowiązku jego naprawy, którą to naprawę spółka ta następnie zleca podwykonawcy, którym jest warsztat wybrany przez nabywcę samochodu.

27. Argumenty te nie przekonują mnie jednak. Po pierwsze, jak już wspomniałem, ryzyko objęte gwarancją nie leży po stronie sprzedawcy samochodu, lecz po stronie jego nabywcy. Gwarancja udzielana przez spółkę Mapfre Warranty nie zwalnia sprzedawcy z jego obowiązków względem nabywcy wynikających z przepisów prawa lub z umowy.

28. Po drugie, istota ubezpieczenia (w każdym razie ubezpieczenia majątkowego) polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnej, ale potencjalnie poważnej straty finansowej kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty pieniędzy.

29. Jest zaś bezsporne, że kwoty pobierane przez spółkę Mapfre Warranty w formie składek nie są zwracane nabywcom samochodów w razie upływu okresu gwarancji bez awarii albo w sytuacji, gdy koszt naprawy był niższy od owej składki, a jednocześnie w razie wystąpienia awarii, której koszt przekraczał wysokość zapłaconej składki, nabywca samochodu nie jest zobowiązany do zapłaty żadnych dodatkowych kwot. Składki pobierane przez spółkę Mapfre Warranty nie są więc żadną formą zaliczki na poczet kosztów ewentualnej naprawy, lecz typową składką ubezpieczeniową, której zapłata uwalnia ubezpieczonego całkowicie od ryzyka podlegającego ubezpieczeniu.

30. Zatem spółka Mapfre Warranty rozkłada ubezpieczone ryzyko w ten sposób, że składki zapłacone od wszystkich samochodów objętych gwarancją pokrywają koszty napraw tych, które rzeczywiście uległy awarii. Inaczej jej działalność byłaby pozbawiona gospodarczego sensu. Natomiast kwestia sposobu, w jaki spółka Mapfre Warranty oblicza kwotę składki oraz w jaki zarządza wysokością kosztów naprawy (na przykład nabywając od producentów po cenach hurtowych części zamienne lub zlecając niektóre naprawy wybranym przez siebie warsztatom), jest wewnętrzną kwestią organizacyjną tej spółki i pozostaje całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania prowadzonej przez nią działalności jako ubezpieczeniowej. Byłoby wręcz sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej uzależnianie zakresu zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie od wewnętrznych aspektów gospodarczego modelu funkcjonowania poszczególnych przedsiębiorstw, niemających wpływu na istotę dokonywanych przez nie transakcji.

31. To samo dotyczy okoliczności, że spółka Mapfre Warranty była z kolei ubezpieczona od strat finansowych w spółce Mapfre Asistencia. Fakt ubezpieczenia prowadzonej działalności od strat finansowych nie odbiera jej charakteru działalności ubezpieczeniowej. Żadne techniki statystyczne nie gwarantują nieomylności, działalność ubezpieczeniowa również może więc przynosić straty. Poza tym zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy za podatnika podatku VAT uważa się każdego, kto prowadzi działalność gospodarczą 'bez względu na [...] rezultaty takiej działalności'. Nie widzę powodu, żeby to samo nie miało się odnosić do działalności zwolnionej.

32. Podsumowując, moim zdaniem zakwalifikowanie transakcji jako transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od sposobu, w jaki ubezpieczyciel zarządza wysokością ubezpieczonego ryzyka i oblicza odpowiednią kwotę składki.

Problem odmiennego traktowania podatkowego podobnych usług

33. Spółka Mapfre Warranty twierdzi również, że dodatkowe gwarancje udzielane za dopłatą przez producentów lub sprzedawców samochodów są traktowane jako obsługa posprzedażowa i opodatkowane podatkiem VAT. Zwolnienie z tego podatku transakcji dokonywanych przez spółkę Mapfre Warranty, jako transakcji ubezpieczeniowych, narusza zatem jej zdaniem zasadę neutralności podatkowej, oznacza bowiem różne traktowanie podobnych usług.

34. Moim zdaniem jednak te dwa rodzaje usług nie są podobne. Producent, udzielając gwarancji na swój produkt, gwarantuje jego bezawaryjne działanie przez oznaczony czas. Należy założyć, że ma on na to zasadniczy, nawet jeśli nie całkowity, wpływ. Udzielając gwarancji, nie podejmuje on więc istotnego ryzyka, gdyż jest w stanie bardzo precyzyjnie przewidzieć, przez jaki okres jego produkt z dużym prawdopodobieństwem nie ulegnie awarii. Oczywiście, gwarancja, że produkt nie ulegnie awarii, musi być uzupełniona zobowiązaniem do jego bezpłatnej naprawy lub wymiany, gdyby do takiej awarii jednak doszło. Inaczej gwarancja ta byłaby pozbawiona gospodarczego sensu. Nawet jednak w takim wypadku producent nie pokrywa kosztów naprawy dokonanej przez dowolny warsztat wybrany przez nabywcę produktu, lecz dokonuje jej sam lub powierza autoryzowanej stacji obsługi. Zachowuje wobec tego kontrolę nad kosztami owej naprawy. Na podobnej zasadzie sprzedawcy używanych samochodów, znając stan techniczny każdego z nich, mogą gwarantować, że w konkretnym samochodzie określone awarie w określonym czasie nie nastąpią, a w razie potrzeby zaproponować bezpłatną naprawę we własnym warsztacie lub przez wskazanego przez siebie podwykonawcę. Stanowi to element tak zwanych usług posprzedażowych, ściśle związanych ze sprzedawanym towarem, i już choćby z tego powodu opodatkowanych analogicznie do dostawy owego towaru 13 .

35. Producenci i sprzedawcy nie tyle więc zobowiązują się do wykonania określonego świadczenia na wypadek realizacji określonego ryzyka, co raczej gwarantują, że ryzyko to nie wystąpi, a zapewnienie bezpłatnej naprawy lub wymiany produktu objętego gwarancją stanowi jeden z elementów wykonania zobowiązania wobec nabywcy. Zobowiązanie wynikające z gwarancji ma więc charakter akcesoryjny w stosunku do głównego celu umowy, jakim jest sprzedaż rzeczy.

36. Zupełnie inna jest sytuacja ubezpieczyciela, który nie jest producentem ani sprzedawcą ubezpieczonego samochodu, w związku z czym nie ma żadnego wpływu na jego stan techniczny, a nawet go nie zna. Ubezpiecza on więc od ryzyka, które jest od niego niezależne. Jest on jedynie w stanie przewidzieć statystycznie, dla wystarczająco dużej liczby ubezpieczonych, prawdopodobieństwo realizacji owego ryzyka i średnią wysokość szkody, co pozwala mu na obliczenie odpowiedniej kwoty składki. Jest to więc zupełnie inny mechanizm działania niż w wypadku gwarancji udzielanych przez producentów lub sprzedawców. Inny jest też sens gospodarczy takiej działalności i z tego względu może ona podlegać innym zasadom opodatkowania.

Podsumowanie

37. W związku z powyższymi rozważaniami jestem zdania, że usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku VAT.

38. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że spółka Mapfre Warranty jest podmiotem niezależnym od sprzedawców samochodów używanych i takiej też sytuacji dotyczy pytanie prejudycjalne. Powyższy wniosek nie powinien być natomiast interpretowany a contrario, w ten sposób, że transakcje dokonywane przez niektóre podmioty zależne od producentów lub sprzedawców określonych produktów, w szczególności działające w formie towarzystw ubezpieczeniowych, nie stanowią transakcji ubezpieczeniowych.

Kwestia odrębnego charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym od transakcji dostawy samochodów używanych

39. Spółka Mapfre Warranty twierdzi na koniec, że nawet gdyby uznać dokonywane przez nią transakcje za transakcje ubezpieczeniowe, należałoby je opodatkować podatkiem VAT, gdyż są tak nierozerwalnie związane z transakcjami sprzedaży samochodów używanych objętych gwarancją, że w istocie tworzą jedną transakcję, która powinna być jednolicie opodatkowana. Sąd odsyłający nie podnosi wprost tego problemu w pytaniu prejudycjalnym, ma on jednak niewątpliwie wpływ na prawidłowe opodatkowanie transakcji będących przedmiotem postępowania głównego, warto go zatem rozważyć.

40. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy rozdzielenie świadczeń miałoby charakter sztuczny z gospodarczego punktu widzenia lub gdy świadczenie pomocnicze powinno być opodatkowane w ten sam sposób co świadczenie główne. Kwestię tę należy rozpatrywać w zależności od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jest to więc zadaniem sądów krajowych. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć tym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu zawisłych przed nimi spraw 14 .

41. W odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych Trybunał stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel w postaci zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych 15 .

42. W niniejszej sprawie wystarczy moim zdaniem stwierdzić, że omawiana gwarancja jest usługą dodatkową w stosunku do transakcji dostawy samochodu i ma odrębny, samoistny sens gospodarczy. Nabywca samochodu może go nabyć i korzystać z niego bez gwarancji na wypadek awarii, może też zawrzeć umowę gwarancji z innym podmiotem niż spółka Mapfre Warranty, nie korzystając z pośrednictwa sprzedawcy samochodu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że omawianej tutaj gwarancji udziela podmiot niezależny od sprzedawcy samochodu, nie można jej więc uznać za gwarancję udzieloną przez sprzedawcę. Wreszcie spółka Mapfre Warranty zastrzega sobie w określonych okolicznościach prawo do odstąpienia od umowy gwarancji, co nie wpływa w żaden sposób na umowę sprzedaży samochodu. Okoliczności te wskazują moim zdaniem jednoznacznie, że gwarancja tego rodzaju jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie jest nierozerwalnie związana z transakcją dostawy samochodu, w związku z czym nie musi być opodatkowana tak samo jak ta dostawa.

Wnioski

43. W związku z powyższym proponuję, by Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne postawione przez Cour de cassation:

Usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku od wartości dodanej.

1

- Język oryginału: polski.

2

- Dz.U. L 145, s. 1.

3

- Spółka Mapfre Warranty określa świadczoną przez siebie usługę mianem gwarancji (franc. 'garantie') i tak też będę ją nazywał w niniejszej opinii. Trzeba jednak mieć na uwadze, że chodzi tu o gwarancję w szerokim sensie, obejmującym wszelkie mechanizmy chroniące przed stratą majątkową (zob. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8ème éd., Paris, PUF 2009, s. 436). Tak pojętą gwarancję należy odróżniać od umownej gwarancji jakości udzielanej przez sprzedawcę rzeczy kupującemu czy też od rękojmi za wady. Zobacz na ten temat również pkt 33-35 niniejszej opinii.

4

- Zobacz w szczególności wyroki: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo.

5

- Projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna]. Dyrektywa 2006/112 zastąpiła szóstą dyrektywę. Zwolnienie będące odpowiednikiem art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy znajduje się w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

6

- Dz.U. L 228, s. 3.

7

- W wyroku CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 18) Trybunał uznał wprawdzie, że pojęcie ubezpieczenia w ramach szóstej dyrektywy nie powinno być interpretowane odmiennie niż w ramach dyrektywy 73/239. Jednakże w sprawie tej chodziło wyłącznie o zakres owego pojęcia, to jest czy obejmuje ono, oprócz wypłaty odszkodowania, również inne formy pomocy osobom poszkodowanym, a nie o jego definicję. Moim zdaniem rozumienie pojęcia transakcji ubezpieczeniowych na potrzeby stosowania przepisów o podatku VAT nie musi być zdeterminowane przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, gdyż cele tych uregulowań są odmienne.

8

- Zobacz opinia rzecznika generalnego N. Fennelly'ego w sprawie CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, pkt 26).

9

- C-224/11, EU:C:2013:15.

10

- Wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo.

11

- Ibidem, pkt 62, 63.

12

- Chciałbym tutaj zaznaczyć, że oczywiście teoretycznie jest możliwa sytuacja, w której podmiot trzeci przejmuje, za ryczałtową opłatą, obowiązki sprzedawcy samochodu wynikające z przepisów prawa lub z innego tytułu (na przykład z umowy). Wtedy także należałoby uznać takie transakcje za transakcje ubezpieczeniowe, tyle tylko, że ubezpieczonym byłby sprzedawca samochodu, a nie jego nabywca. Nie na tym jednak polegały transakcje będące przedmiotem postępowania głównego i nie w takim kontekście zostały sformułowane pytania prejudycjalne.

13

- Zobacz na ten temat także pkt 39-42 niniejszej opinii.

14

- Wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29-33 i przytoczone tam orzecznictwo).

15

- Ibidem, pkt 36.

© Unia Europejska, http://eur-lex.europa.eu/