Orzeczenia sądów
Opublikowano: ZOTSiS 2015/11/I-766

Wyrok
Trybunału Sprawiedliwości
z dnia 19 listopada 2015 r.
C-241/14
Równe traktowanie. Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania.

UZASADNIENIE

Streszczenie

ECLI:EU:C:2015:766

Streszczenie wyroku

Umowy międzynarodowe - Umowa WE-Szwajcaria w sprawie swobodnego przepływu osób - Równość traktowania - Dwustronna konwencja w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarta pomiędzy Szwajcarią a państwem członkowskim przyznająca temu państwu członkowskiemu kompetencję w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia podatnika tego państwa członkowskiego, który nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego, lecz który przeniósł swoje miejsce zamieszkania z tego państwa członkowskiego do Szwajcarii, zachowując przy tym miejsce zatrudnienia w państwie członkowskim - Konwencja przyznająca Szwajcarii kompetencję do opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia obywatela szwajcarskiego będącego w analogicznej sytuacji - Dopuszczalność

(porozumienie WE-Szwajcaria w sprawie swobodnego przepływu osób, art. 2, załącznik I, art. 9)

Zasady niedyskryminacji i równego traktowania, o których mowa w art. 2 umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, oraz art. 9 załącznika I do niej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie dwustronnej konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a państwem członkowskim, na mocy której kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia podatnika tego państwa członkowskiego, który nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego, mimo iż przeniósł on miejsce zamieszkania z owego państwa członkowskiego do Szwajcarii, zachowując przy tym miejsce zatrudnienia w tym pierwszym państwie, przysługuje państwu źródła tych dochodów, to znaczy wspomnianemu państwu członkowskiemu, w sytuacji gdy kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia obywatela szwajcarskiego będącego w analogicznej sytuacji przysługuje państwu nowego miejsca zamieszkania, w tym przypadku Konfederacji Szwajcarii.

Chociaż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 porozumienia w sprawie swobodnego przepływu osób, na przepisy dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają wpływu przepisy tego porozumienia, to art. 9 załącznika I do owego porozumienia zatytułowany 'Równość traktowania', ustanawia w ust. 2 szczególną zasadę w celu umożliwienia pracownikom najemnym i członkom ich rodzin skorzystania z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych, które przysługują krajowym pracownikom najemnym i członkom ich rodzin. W tym kontekście Trybunał orzekł, iż w zakresie zwolnień podatkowych na zasadę równego traktowania przewidzianą w tym ostatnim przepisie może powołać się również pracownik będący obywatelem umawiającej się strony, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu względem swego państwa pochodzenia.

Trybunał, do którego wniesione zostały wnioski o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym w kwestii, czy konwencje w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarte między państwami członkowskimi Unii muszą być zgodne z zasadą równego traktowania oraz ogólnie ze swobodami przepływu gwarantowanymi w prawie pierwotnym Unii, orzekł, że w ramach takich konwencji państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych, lecz są w ramach wykonywania kompetencji podatkowych poddanych rozdziałowi zobowiązane do zachowania tej zasady i tych swobód.

W rezultacie, w sytuacji gdy w takiej konwencji kryterium przynależności państwowej występuje w przepisie, którego celem jest rozdział kompetencji podatkowych, takie zróżnicowanie oparte na przynależności państwowej nie może być uznane za stanowiące zakazaną dyskryminację.

To orzecznictwo musi być stosowane w drodze analogii w odniesieniu do związku między umową w sprawie swobodnego przepływu osób a konwencjami w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartymi między państwami członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską.

Jak wynika bowiem z preambuły, art. 1 lit. d) i art. 16 ust. 2 tej umowy, ma ona na celu wprowadzenie na rzecz obywateli Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach umawiających się stron tej umowy w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału.

Bez wątpienia art. 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, że jej przepisy nie wpływają na konwencje w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarte między państwami członkowskimi Unii i Konfederacją Szwajcarską. Jednakże skutkiem tego artykułu nie może być sprzeczność z zasadami leżącymi u podstaw umowy, której część stanowi. Artykuł ten nie może być zatem rozumiany w ten sposób, że pozwala państwom członkowskim Unii i Konfederacji Szwajcarskiej na uniemożliwienie realizacji swobodnego przepływu osób, pozbawiając skuteczności art. 9 załącznika I do rzeczonej umowy w ramach wykonywania kompetencji podatkowych, których rozdział został ustalony w ich dwustronnych konwencjach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

(por. pkt 34, 36-41, 48; sentencja)

Wstęp

W sprawie C-241/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Baden-Württemberg postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 maja 2014 r., w postępowaniu:

Roman Bukovansky

przeciwko

Finanzamt Lörrach,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes drugiej izby, pełniący obowiązki prezesa trzeciej izby, C. Toader i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 lutego 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

- w imieniu R. Bukovansky'ego przez H. Hauswirtha, Rechtsanwalt,

- w imieniu Finanzamt Lörrach przez D. Gressa i S. Parodi-Neef, działających w charakterze pełnomocników,

- w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz B. Beutlera, działających w charakterze pełnomocników,

- w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Sjövalla, L. Swedenborga oraz E. Karlssona, działających w charakterze pełnomocników,

- w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez M. Holta, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez S. Ford, barrister,

- w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Wasmeiera, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 kwietnia 2015 r.,

wydaje następujący

Uzasadnienie

Wyrok

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r. (Dz.U. 2002, L 114, s. 6, zwanej dalej 'umową w sprawie swobodnego przepływu osób').

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy R. Bukovanskym, obywatelem Niemiec, a Finanzamt Lörrach (urzędem podatkowym w Lörrach), dotyczącego decyzji, na mocy której urząd ten opodatkował dochody uzyskane tytułem wynagrodzenia za pracę przez R. Bukovansky'ego w Niemczech za okres po przeniesieniu przez zainteresowanego miejsca zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii.

Ramy prawne

Prawo Unii

3

Wspólnota Europejska i jej państwa członkowskie z jednej strony oraz Konfederacja Szwajcarska z drugiej strony podpisały w dniu 21 czerwca 1999 r. siedem umów, w tym umowę w sprawie swobodnego przepływu osób. Decyzją Rady i Komisji 2002/309/WE, Euratom z dnia 4 kwietnia 2002 r. (Dz.U. L 114, s. 1) umowy te zostały zatwierdzone w imieniu Wspólnoty Europejskiej i w dniu 1 czerwca 2002 r. weszły w życie.

4

Na mocy preambuły umowy w sprawie swobodnego przepływu osób umawiające się strony są 'zdecydowane wprowadzić swobodny przepływ osób między sobą na podstawie postanowień stosowanych we Wspólnocie Europejskiej'.

5

Zgodnie z art. 1 lit. a) i d) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób jej celem jest przyznanie obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej i Konfederacji Szwajcarskiej prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium umawiających się stron, a także przyznanie takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak te przyznane własnym obywatelom.

6

Artykuł 2 tejże umowy, zatytułowany 'Niedyskryminacja', stanowi:

'Obywatele jednej z umawiających się stron, którzy są legalnie rezydentami [legalnie przebywają] na terytorium innej umawiającej się strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej umowy lub [i] zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.'

7

Artykuł 4 tej umowy, zatytułowany 'Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej', stanowi:

'Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane [...] zgodnie z postanowieniami załącznika I.'

8

Zgodnie z art. 15 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób załączniki i protokoły do niej stanowią jej integralną część.

9

Artykuł 16 tej umowy, zatytułowany 'Odesłanie do prawa wspólnotowego', brzmi następująco:

'1. Do osiągnięcia celów niniejszej umowy umawiające się strony podejmują wszelkie środki niezbędne dla zapewnienia, aby prawa i obowiązki równoważne tym zawartym w aktach prawnych Wspólnoty Europejskiej, do których odniesienia zawiera niniejsza umowa, były stosowane w stosunkach między nimi.

2. Tak dalece, jak stosowanie niniejszej umowy zawiera [Tam gdzie stosowanie niniejszej umowy wymaga zastosowania] pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości Szwajcarii. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa.'

10

Artykuł 21 tejże umowy, zatytułowany 'Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania', w ust. 1 przewiduje:

'Postanowienia niniejszej umowy nie wpływają na postanowienia dwustronnych umów między Szwajcarią a państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w sprawie podwójnego opodatkowania. W szczególności postanowienia niniejszej umowy nie mają wpływu na definicję »pracowników przygranicznych« zawartą w umowach w sprawie podwójnego opodatkowania.'

11

Artykuł 7 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowany 'Zatrudnieni pracownicy przygraniczni', stanowi w ust. 1:

'Zatrudnionym pracownikiem przygranicznym jest obywatel umawiającej się strony, który posiada swoje stałe miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony oraz który prowadzi działalność w charakterze pracownika najemnego na terytorium drugiej umawiającej się strony, powracając do swojego miejsca zamieszkania zazwyczaj codziennie lub co najmniej raz w tygodniu.'

12

Artykuł 9 tegoż załącznika, zatytułowany 'Równość traktowania', w ust. 1 i 2 przewiduje:

'1. Pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu jego [swego] obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni będący jej obywatelami w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym.

2. Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w artykule 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień [przywilejów] podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak [co] pracownicy najemni będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin.'

Prawo konwencji

13

Konwencja z dnia 11 sierpnia 1971 r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Republiką Federalną Niemiec (Bundesgesetzblatt 1972 II, s. 1022), zmieniona protokołem zmian z dnia 12 marca 2002 r. (Bundesgesetzblatt 2003 II, s. 67) (zwaną dalej 'konwencją niemiecko-szwajcarską') jest dwustronną konwencją w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych i majątkowych.

14

Artykuł 4 konwencji niemiecko-szwajcarskiej stanowi:

'1. W rozumieniu niniejszej konwencji wyrażenie »rezydent umawiającego się państwa« oznacza każdą osobę, która na mocy przepisów tegoż państwa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie.

[...]

4. Jeżeli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii nie posiada szwajcarskiego obywatelstwa i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec w ciągu co najmniej pięciu lat ogółem, może w tym państwie w roku, w którym wygasł względem niej nieograniczony obowiązek podatkowy i w ciągu kolejnych pięciu lat zostać opodatkowana w odniesieniu do dochodów pochodzących z Republiki Federalnej Niemiec oraz składników majątku znajdujących się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec niezależnie od innych przepisów niniejszej konwencji. Nie wpływa to na opodatkowanie tych dochodów lub tych składników majątku przez Szwajcarię zgodnie z przepisami niniejszej konwencji. Jednakże Republika Federalna Niemiec, stosując w drodze analogii przepisy niemieckiego ustawodawstwa dotyczące zaliczania zagranicznych podatków, zalicza szwajcarski podatek pobrany zgodnie z przepisami niniejszej konwencji od tych dochodów lub składników majątku w ramach niemieckiego podatku (z wyjątkiem podatku od osób prawnych) pobieranego na mocy niniejszego przepisu od tych dochodów lub składników majątku oprócz niemieckiego podatku, który zostałby nałożony zgodnie przepisami [art.] 6-22. Przepisów tego ustępu nie stosuje się w sytuacji, gdy osoba fizyczna zamieszkała w Szwajcarii w celu wykonywania w tym państwie określonej pracy najemnej na rzecz pracodawcy, z którym nie jest związana, niezależnie od stosunków służbowych, bezpośrednim lub pośrednim istotnym interesem gospodarczym w formie udziału lub w inny sposób.

5. Jeżeli dana osoba uważana jest za rezydenta umawiającego się państwa w rozumieniu niniejszego artykułu wyłącznie w odniesieniu do części roku podatkowego i jest uważana za rezydenta drugiego umawiającego się państwa w odniesieniu do pozostałych miesięcy tego roku (zmiana miejsca zamieszkania), każde państwo może pobrać podatki określone na podstawie nieograniczonego obowiązku podatkowego wyłącznie w części odpowiadającej okresowi, w którym była ona uważana za rezydenta tego państwa.

[...].'

15

Artykuł 15 tej konwencji stanowi:

'1. Z zastrzeżeniem [art.] 15a-19 pensje, pobory i inne analogiczne wynagrodzenia, które rezydent umawiającego się państwa otrzymuje z tytułu zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. W tym wypadku wynagrodzenia otrzymywane na tej podstawie są opodatkowane w tym drugim państwie.

2. Niezależnie od przepisów [ust.] 1 wynagrodzenia, jakie otrzymuje rezydent umawiającego się państwa z tytułu zatrudnienia w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w pierwszym państwie, jeżeli:

a. uprawniony przebywa w drugim państwie przez okres nieprzekraczający ogółem 183 w danym roku kalendarzowym;

b. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem drugiego państwa; oraz

c. ciężar związany z wypłatą wynagrodzeń nie obciąża stałego zakładu lub stałego oddziału, jaki pracodawca posiada w drugim państwie.

[...]

4. Z zastrzeżeniem [art.] 15a osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, lecz wykonująca działalność w charakterze członka zarządu, dyrektora, administratora lub prokurenta spółki kapitałowej będącej rezydentem drugiego umawiającego się państwa, podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie w zakresie wynagrodzeń, jakie otrzymuje za taką działalność, pod warunkiem że działalność ta nie jest zdefiniowana w taki sposób, że obejmuje wyłącznie działania wywołujące skutki poza tym drugim państwem. Jeżeli w tym drugim państwie dochody te nie podlegają opodatkowaniu, to następuje to w państwie, w którym ta osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania.'

16

Artykuł 15a tejże konwencji stanowi:

'1. Z zastrzeżeniem [art.] 15 pensje, pobory i inne analogiczne wynagrodzenia, jakie pracownik przygraniczny otrzymuje z tytułu zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym ma on miejsce zamieszkania. Tytułem wyrównania umawiające się państwo, w którym wykonywana jest praca, może pobrać podatek od tych wynagrodzeń w drodze potrącenia u źródła. Podatek ten nie może przekraczać 4,5% kwoty wynagrodzenia brutto, jeżeli miejsce zamieszkania potwierdza urzędowe zaświadczenie właściwego organu podatkowego państwa umawiającego się, w którym podatnik jest rezydentem. Pozostaje to bez uszczerbku dla stosowania [art.] 4 ust. 4.

2. Pracownikiem przygranicznym w rozumieniu [ust.] 1 jest osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, lecz której miejsce pracy znajduje się w drugim umawiającym się państwie, z którego powraca ona regularnie do miejsca swego zamieszkania. Jeżeli po zakończeniu pracy nie powraca ona regularnie do miejsca swego zamieszkania, traci ona status pracownika przygranicznego, wyłącznie jeżeli w odniesieniu do zatrudnienia w całym roku kalendarzowym nie powraca ona do miejsca swego zamieszkania przez ponad 60 dni roboczych w zależności od wykonywanej działalności.

3. Umawiające się państwo, w którym pracownik przygraniczny ma miejsce zamieszkania, niezależnie od przepisów [art.] 24, uwzględnia podatek pobrany zgodnie z przepisami [ust.] 1 zdanie trzecie w następujący sposób:

a. w Republice Federalnej Niemiec podatek jest zaliczany na poczet niemieckiego podatku dochodowego zgodnie z § 36 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym), z wyłączeniem przepisów § 34c tejże ustawy. Podatek jest uwzględniany również przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy;

[...].'

Prawo niemieckie

17

Na podstawie § 1 ust. 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej 'EStG'), w brzmieniu nadanym jej w dniu 20 grudnia 2007 r. (Bundesgesetzblatt 2007 I, s. 3150), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu na terytorium kraju podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

18

Paragraf 1 ust. 4 EStG przewiduje:

'Osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz § 1a, podlegają jedynie częściowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli uzyskują dochody krajowe w rozumieniu § 49.'

19

Paragraf 49 EStG, dotyczący dochodów podlegających częściowemu opodatkowaniu, ma następujące brzmienie:

'1. Dochodami krajowymi do celów częściowego opodatkowania podatkiem dochodowym (§ 1 ust. 4) są:

[...]

4) dochody z tytułu pracy najemnej (§ 19)

a) która jest wykonywana lub była wykonywana w Niemczech,

[...]

c) otrzymane tytułem wynagrodzenia za działalność w charakterze zarządcy, prokurenta lub członka zarządu spółki, której zarząd ma siedzibę w Niemczech,

[...].'

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

20

Roman Bukovansky, posiadający obywatelstwo niemieckie i czeskie, zamieszkiwał od 1969 r. do lipca 2008 r. w Niemczech. Od stycznia 1999 r. do lutego 2006 r. pracował on w Szwajcarii, gdzie był zatrudniony przez różne spółki grupy Novartis. Podlegał on podatkowi dochodowemu w państwie miejsca zamieszkania, to znaczy w Republice Federalnej Niemiec.

21

W marcu 2006 r. R. Bukovansky został przeniesiony przez swego szwajcarskiego pracodawcę w ramach umowy o przeniesieniu do spółki zależnej tej grupy, Novartis Pharma Productions GmbH (zwanej dalej 'WGmbH'), z siedzibą w Niemczech. Początkowo praca wykonywana przez R. Bukovansky'ego w Niemczech miała obejmować okres dwóch lat, ale została następnie przedłużona do końca 2012 r.

22

W dniu 1 sierpnia 2008 r. R. Bukovansky, pracując nadal dla WGmbH w Niemczech, przeniósł miejsce zamieszkania do Szwajcarii. W swej deklaracji dochodów za rok 2008 zainteresowany uznał, że za okres w którym miał on miejsce zamieszkania w Szwajcarii, to znaczy od sierpnia do grudnia 2008 r., na mocy art. 15a ust. 1 konwencji niemiecko-szwajcarskiej, w zakresie dochodów uzyskanych tytułem zatrudnienia w WGmbH, powinien być opodatkowany w Szwajcarii jako 'powrotny' pracownik przygraniczny.

23

Urząd podatkowy w Lörrach uznał jednak, że odnośne dochody powinny podlegać opodatkowaniu w Niemczech za cały rok podatkowy 2008. Urząd ten uznał, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. R. Bukovansky podlegał podatkowi dochodowemu w Niemczech na mocy § 1 ust. 4 i § 49 ust. 1 EStG, a ponadto że dochody z tytułu zatrudnienia wypłacone zainteresowanemu przez WGmbH, zgodnie z § 4 ust. 4 konwencji niemiecko-szwajcarskiej, powinny być opodatkowane w Niemczech.

24

W wyniku odwołania R. Bukovansky'ego, urząd podatkowy w Lörrach, po pierwsze, podtrzymał w mocy decyzję podatkową wydaną w związku z opodatkowaniem odnośnych dochodów, a po drugie, uwzględnił kwoty zapłacone przez niego szwajcarskim organom podatkowym tytułem podatku dochodowego od sierpnia 2008 r.

25

W skardze wniesionej do Finanzgericht Baden-Württemberg (sądu podatkowego Badenii-Wintenbergii) R. Bukovansky podtrzymał swoje argumenty, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu działalności wykonywanej przez niego na rzecz WGmbH w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. powinno być wolne od podatku w Niemczech i zostać opodatkowane wyłącznie w Szwajcarii. Urząd podatkowy w Lörrach wniósł o oddalenie skargi.

26

Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z art. 15a ust. 1 konwencji niemiecko-szwajcarskiej należy uznać, że Konfederacja Szwajcarska od sierpnia 2008 r. jest państwem miejsca zamieszkania R. Bukovansky'ego i ma ona prawo opodatkować dochody zainteresowanego uzyskane tytułem wynagrodzenia za pracę począwszy od tego miesiąca.

27

Jednakże ponieważ R. Bukovansky nie posiada szwajcarskiego obywatelstwa, podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech ogółem przez co najmniej pięć lat oraz zachował miejsce zatrudnienia w Niemczech po przeprowadzce do Szwajcarii, art. 4 ust. 4 tej konwencji przewiduje również, że Republika Federalna Niemiec może opodatkować zainteresowanego w roku w którym wygasł względem niego nieograniczony obowiązek podatkowy i w ciągu kolejnych pięciu lat w odniesieniu do dochodów pochodzących z Republiki Federalnej Niemiec oraz składników majątku znajdujących się na terytorium tego państwa członkowskiego niezależnie od innych postanowień tejże konwencji, przy czym Republika Federalna Niemiec zalicza jednak szwajcarski podatek pobrany od odnośnych dochodów w ramach danej części niemieckiego podatku. W odniesieniu do tego okresu obciążenie podatkowe ponoszone przez R. Bukovansky'ego odpowiada poziomowi podatku nałożonego z tytułu niemieckich dochodów.

28

Sąd ten uważa jednak, że przewidziane w art. 4 ust. 4 konwencji niemiecko-szwajcarskiej opodatkowanie obciążające osoby nieposiadające obywatelstwa szwajcarskiego stanowi mniej korzystne traktowanie niż traktowanie zastrzeżone dla obywateli szwajcarskich. Prawo opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia obywatela szwajcarskiego zamieszkującego w Niemczech, który opuszcza to państwo, zachowując w nim swoje zatrudnienie, przysługiwałoby bowiem wyłącznie Szwajcarii. W rezultacie pojawia się pytanie, czy to odmienne traktowanie jest zgodne z zasadą równego traktowania, przewidzianą w art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, o którym mowa w art. 2 tej umowy.

29

Zdaniem sądu odsyłającego art. 21 ust. 1 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie sprzeciwia się odejściu od stosowania przepisów konwencji niemiecko-szwajcarskiej dotyczących opodatkowania, zawartych w art. 4 ust. 4 tej konwencji w związku z jej art. 15a ust. 1 zdanie czwarte. Bez wątpienia na przepisy wskazanej konwencji nie mogą co do zasady wpływać przepisy umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Jednakże postanowienia konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie mogą sprzeciwiać się zakazom ustanowionym w prawie Unii w zakresie dyskryminacji. Stosowanie tych konwencji powinno następować z poszanowaniem zobowiązań wynikających z podstawowych swobód zawartych w tej umowie.

30

W tych okolicznościach Finanzgericht Baden-Württemberg postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

'Czy postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, w szczególności jej preambułę, art. 1, 2, 21 oraz art. 7 i 9 załącznika I należy interpretować w ten sposób, że nie zezwalają one, aby pochodzący z Nieniec pracownik najemny, który przeniósł się z kraju do Szwajcarii, nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego i od czasu przeniesienia do Szwajcarii jest tzw. powracającym pracownikiem przygranicznym w rozumieniu art. 15a ust. 1 konwencji niemiecko-szwajcarskiej, na podstawie art. 4 ust. 4 tejże konwencji w związku z jej art. 15a ust. 1 zdanie czwarte był objęty niemieckim opodatkowaniem?.'

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

31

Poprzez swe pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady niedyskryminacji i równego traktowania, o których mowa w art. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i art. 9 załącznika I do tej umowy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one dwustronnej konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, takiej jak konwencja niemiecko-szwajcarska, na mocy której prawo opodatkowania dochodów z tytułu wynagrodzenia niemieckiego podatnika, który nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego, jakkolwiek przeniósł miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii, zachowując przy tym miejsce zatrudnienia w pierwszym z tych państw, przysługuje państwu źródła tych dochodów, to znaczy Republice Federalnej Niemiec, podczas gdy prawo opodatkowania dochodów z tytułu wynagrodzenia obywatela szwajcarskiego w analogicznej sytuacji przysługuje nowemu państwu miejsca zamieszkania, w tym przypadku Konfederacji Szwajcarskiej.

32

Jeśli chodzi o okoliczności postępowania głównego i przepisy umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, które mogą znaleźć zastosowanie, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 załącznika I do tej umowy znajduje on zastosowanie w przypadku R. Bukovansky'ego. Jest on bowiem obywatelem 'umawiającej się strony', to znaczy Republiki Federalnej Niemiec, który zamieszkuje na terytorium państwa będącego 'umawiającą się stroną', w tym przypadku Konfederacji Szwajcarskiej, oraz wykonuje pracę najemną na terytorium państwa będącego 'drugą umawiającą się stroną', to znaczy Republiki Federalnej Niemiec.

33

Przepis ten wprowadza rozróżnienie między miejscem zamieszkania, znajdującym się na terytorium jednej z umawiających się stron, a miejscem wykonywania pracy najemnej, które powinno znajdować się na terytorium drugiej umawiającej się strony, bez względu na przynależność państwową zainteresowanego (zob. podobnie, wyrok Ettwein, C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 35). Na podstawie tego przepisu R. Bukovansky'ego należy uznać do celów stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób za 'przygranicznego pracownika najemnego', jako że jest ponadto bezsporne, że co do zasady powraca on codziennie, a co najmniej raz w tygodniu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania.

34

Co się tyczy konwencji dwustronnych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu zawartych między Konfederacją Szwajcarii a państwami członkowskimi Unii należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób przepisy tej umowy nie wpływają na przepisy tych konwencji.

35

Należy jednakże zbadać, czy ten przepis rzeczonej umowy umożliwia umawiającym się państwom odstąpienie od ogółu przepisów tejże umowy.

36

W tym względzie należy zauważyć, że art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowany 'Równość traktowania', ustanawia w ust. 2 szczególną zasadę w celu umożliwienia pracownikom najemnym i członkom ich rodzin skorzystania z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych, które przysługują krajowym pracownikom najemnym i członkom ich rodzin. W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż w zakresie zwolnień podatkowych na zasadę równego traktowania przewidzianą w tym przepisie może powołać się również pracownik będący obywatelem umawiającej się strony, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu względem swego państwa pochodzenia (zob. podobnie wyrok Ettwein, C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo, a także pkt 42, 43).

37

Trybunał, do którego wniesione zostały wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii, czy konwencje w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarte między państwami członkowskimi Unii muszą być zgodne z zasadą równego traktowania oraz ogólnie ze swobodami przepływu gwarantowanymi w prawie pierwotnym Unii, orzekł, że w ramach dwustronnych konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych, lecz są w ramach wykonywania kompetencji podatkowych poddanych rozdziałowi zobowiązane do zachowania tej zasady i tych swobód (zob. wyroki: Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, pkt 30, Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566 pkt 48-51; a także Imfeld i Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, pkt 41, 42).

38

W rezultacie w sytuacji gdy w konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej miedzy państwami członkowskimi kryterium przynależności państwowej występuje w przepisie, którego celem jest rozdział kompetencji podatkowych, takie zróżnicowanie oparte na przynależności państwowej nie może być uznane za stanowiące zakazaną dyskryminację (wyrok Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, pkt 30). Jeśli chodzi natomiast o wykonywanie kompetencji podatkowej przyznanej w takim przepisie, państwo członkowskie, któremu przysługuje taka kompetencja, musi zachować zasadę równego traktowania.

39

To orzecznictwo dotyczące związku między pierwotnym prawem Unii a konwencjami w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartymi między państwami członkowskimi musi być stosowane w drodze analogii w odniesieniu do związku między umową w sprawie swobodnego przepływu osób a konwencjami w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartymi między państwami członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską.

40

Jak wynika bowiem z preambuły, art. 1 lit. d) i art. 16 ust. 2 tej umowy, ma ona na celu wprowadzenie na rzecz obywateli Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach umawiających się stron tej umowy w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału.

41

Bez wątpienia art. 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, że jej przepisy nie wpływają na konwencje w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarte między państwami członkowskimi Unii i Konfederacją Szwajcarską. Jednakże zakres tego artykułu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami będącymi u podstaw umowy, której część stanowi (zob. analogicznie wyrok TNT Express Nederland, C-533/08, EU:C:2010:243, pkt 51). Artykuł ten nie może być zatem rozumiany w ten sposób, że pozwala państwom członkowskim Unii i Konfederacji Szwajcarskiej na uniemożliwienie realizacji swobodnego przepływu osób, pozbawiając skuteczności art. 9 załącznika I do rzeczonej umowy w ramach wykonywania kompetencji podatkowych, których rozdział został ustalony w ich dwustronnych konwencjach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

42

Jeśli chodzi o postępowanie główne należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż R. Bukovansky nawet po przeniesieniu miejsca zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii jest traktowany pod względem podatkowym w taki sam sposób przez państwo będące źródłem dochodów z tytułu zatrudnienia, w niniejszym przypadku Republikę Federalną Niemiec, jak podatnik pracujący i zamieszkujący w tym państwie.

43

Roman Bukovansky twierdzi, że doświadczył nierównego traktowania w porównaniu z obywatelem Szwajcarii, który tak jak on przeniósł miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii, zachowując miejsce swego zatrudnienia w pierwszym z tych państw, zważywszy, że kompetencja podatkowa w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia przysługuje państwu miejsca zamieszkania tego ostatniego, to znaczy Konfederacji Szwajcarskiej, a nie jak w jego przypadku państwu źródła dochodów z tytułu zatrudnienia, czyli Republice Federalnej Niemiec.

44

W tym względzie należy zauważyć, że konwencja w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, taka jak konwencja niemiecko-szwajcarska, ma na celu uniknięcie tego, aby ten sam dochód został opodatkowany przez każdą z dwóch umawiających się stron, a nie zagwarantowanie, że opodatkowanie, któremu podlega podatnik w państwie będącym umawiającą się stroną, nie było wyższe aniżeli byłoby ono w państwie będącym drugą umawiającą się stroną (wyrok Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, pkt 46).

45

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że różnica w traktowaniu, jakiej doświadczył, jak twierdzi, R. Bukovansky, wynika z rozdziału kompetencji podatkowych między stronami odnośnej konwencji i jest skutkiem różnic występujących między systemami podatkowymi tych stron. Tymczasem jak zostało wyjaśnione w pkt 37 i 38 niniejszego wyroku, wybór przez te umawiające się strony w ramach podziału kompetencji podatkowych poszczególnych łączników norm kolizyjnych nie prowadzi jako taki do wystąpienia zakazanej dyskryminacji.

46

W związku z tym, ponieważ w stosunku do podatników mających miejsce zamieszkania w Niemczech R. Bukovansky nie znajduje się w niekorzystnej sytuacji podatkowej, nie można stwierdzić, że ma miejsce dyskryminacja wynikająca z nierównego traktowania niezgodnego z art. 9 ust. 2 załącznika I do rzeczonej umowy.

47

Jeśli chodzi o zasadę niedyskryminacji wyrażoną w art. 2 tej umowy należy zauważyć, że artykuł ten zakazuje w ogólny sposób wszelkiej dyskryminacji w oparciu o przynależność państwową. Ponieważ art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób gwarantuje w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników stosowanie tejże zasady, nie stwierdza się również wystąpienia dyskryminacji niezgodnej ze wskazanym art. 2 (zob. podobnie wyrok Werner, C-112/91, EU:C:1993:27, pkt 19, 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

48

W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, że zasady niedyskryminacji i równego traktowania, o których mowa w art. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób oraz art. 9 załącznika I do niej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie dwustronnej konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, takiej jak konwencja niemiecko-szwajcarska, na mocy której kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia niemieckiego podatnika, który nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego, mimo iż przeniósł on miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii, zachowując przy tym miejsce zatrudnienia w tym pierwszym państwie, przysługuje państwu źródła tych dochodów, to znaczy Republice Federalnej Niemiec, w sytuacji gdy kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia obywatela szwajcarskiego będącego w analogicznej sytuacji przysługuje państwu nowego miejsca zamieszkania, w tym przypadku Konfederacji Szwajcarii.

W przedmiocie kosztów

49

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Sentencja

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Zasady niedyskryminacji i równego traktowania, o których mowa w art. 2 umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., oraz art. 9 załącznika I do niej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie dwustronnej konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, takiej jak konwencja z dnia 11 sierpnia 1971 r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Republiką Federalną Niemiec, zmieniona protokołem zmian z dnia 12 marca 2002 r., na mocy której kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia niemieckiego podatnika, który nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego, mimo iż przeniósł on miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii, zachowując przy tym miejsce zatrudnienia w tym pierwszym państwie, przysługuje państwu źródła tych dochodów, to znaczy Republice Federalnej Niemiec, w sytuacji gdy kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zatrudnienia obywatela szwajcarskiego będącego w analogicznej sytuacji przysługuje państwu nowego miejsca zamieszkania, w tym przypadku Konfederacji Szwajcarii.

Opinia Rzecznika Generalnego

ECLI:EU:C:2015:296

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 30 kwietnia 2015 r. 1

1. W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający Finanzgericht Baden-Württemberg (Niemcy) stara się uzyskać od Trybunału interpretację niektórych postanowień Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób z dnia 21 czerwca 1999 r. 2 (zwanej dalej 'Umową') w związku z postanowieniem Konwencji dwustronnej między Republiką Federalną Niemiec a Konfederacją Szwajcarską o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 11 sierpnia 1971 r. (zwanej dalej 'dwustronną konwencją Niemcy-Szwajcaria') 3 .

2. Rzeczony sąd zwraca się do Trybunału o ustalenie w istocie, czy Umowa stoi na przeszkodzie postanowieniu wspomnianej dwustronnej konwencji przewidującemu formę tak zwanego 'rozszerzonego obowiązku podatkowego", zgodnie z którym niemieckie organy podatkowe mogą przez określony czas, w dalszym ciągu opodatkowywać niemieckim podatkiem dochody uzyskiwane w Niemczech przez osobę fizyczną, która przeniosła swe miejsce zamieszkania do Szwajcarii, lecz nie ma obywatelstwa szwajcarskiego i ogółem przez co najmniej pięć lat podlegała w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.'

3. Oprócz kwestii związanych ze zgodnością takiego traktowania pod względem podatkowym z zasadami ustanowionymi w Umowie, w niniejszej sprawie występuje istotne zagadnienie wstępne o znaczeniu ogólnym, co do którego w toku postępowania zajmowane były bardzo różne stanowiska. Trybunał będzie bowiem musiał wypowiedzieć się co do zakresu postanowienia Umowy normującego stosunki pomiędzy samą Umową a dwustronnymi konwencjami w sprawie podwójnego opodatkowania. W świetle tego postanowienia Trybunał będzie musiał określić, którym postanowieniom, w wypadku niezgodności postanowień Umowy i dwustronnej konwencji tego rodzaju, przysługuje pierwszeństwo.

I - Ramy prawne

A - Umowa

4. Zgodnie z art. 1 lit. a) i d) Umowy jej celem jest przyznanie obywatelom państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i Konfederacji Szwajcarskiej między innymi prawa wjazdu, pobytu, dostępu do wykonywania pracy najemnej, prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz przebywania na terytorium umawiających się stron, a także zapewnienie takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak w przypadku własnych obywateli.

5. Zgodnie z art. 2 tej umowy, zatytułowanym 'Zakaz dyskryminacji', 'obywatele jednej z umawiających się stron, którzy zgodnie z prawem przebywają na terytorium drugiej umawiającej się strony, nie mogą być, na podstawie niniejszej Umowy i zgodnie z przepisami załączników I, II i III do niej, dyskryminowani ze względu na swą przynależność państwową'.

6. Artykuł 16 ust. 2 Umowy zatytułowany 'Odniesienie do prawa wspólnotowego' ma następujące brzmienie:

'Tak dalece jak stosowanie niniejszej Umowy zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości Szwajcarii. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa.'

7. Artykuł 21 ust. 1 i 2 Umowy zatytułowany 'Stosunki z dwustronnymi umowami w sprawie podwójnego opodatkowania' przewiduje:

'1. Postanowienia niniejszej umowy pozostają bez uszczerbku dla postanowień umów dwustronnych pomiędzy Szwajcarią i państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w dziedzinie podwójnego opodatkowania. W szczególności przepisy niniejszej umowy nie mogą oddziaływać na definicję pracownika przygranicznego zawartą w umowach o podwójnym opodatkowaniu.

2. Żadne z postanowień niniejszej Umowy nie zabrania państwom członkowskim wprowadzać rozróżnień przy stosowaniu odpowiednich przepisów ich ustawodawstwa podatkowego, pomiędzy podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, w szczególności jeżeli chodzi o miejsce zamieszkania.'

8. Artykuł 22 Umowy normuje natomiast 'Stosunki z umowami dwustronnymi w dziedzinach innych niż zabezpieczenie społeczne i podwójne opodatkowanie' i przewiduje:

'1. Z zastrzeżeniem art. 20 i 21 niniejsza Umowa nie ma wpływu na umowy pomiędzy Szwajcarią i jednym lub wieloma państwami członkowskimi Unii Europejskiej takimi jak przykładowo umowy dotyczące osób prywatnych, podmiotów gospodarczych, współpracy transgranicznej lub małego ruchu granicznego, o ile są one zgodne z niniejszą Umową.

2. Niniejsza Umowa ma pierwszeństwo w wypadku niezgodności z nią i takich umów

9. Załącznik I do Umowy poświęcony jest swobodnemu przepływowi osób a jego rozdział II zawiera przepisy dotyczące pracowników najemnych. Artykuł 7 ust. 1 rzeczonego załącznika zawiera definicję "przygranicznego pracownika najemnego". Zgodnie tym postanowieniem 'przygraniczny pracownik najemny jest obywatelem państwa umawiającego się, który ma miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony i świadczy za wynagrodzeniem pracę na terytorium drugiej umawiającej się strony oraz powraca do swego miejsca zamieszkania zasadniczo codziennie lub przynamniej raz w tygodniu'.'

10. Artykuł 9 załącznika I zatytułowany 'Równe traktowanie', stanowi:

'1. Pracownik najemny będący obywatelem umawiającej się strony nie może być, na terytorium innej umawiającej się strony, traktowany - ze względu na swą przynależność państwową - odmiennie niż krajowi pracownicy najemni pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia oraz, w przypadku utraty pracy, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia.

2. Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w artykule 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych przywilejów podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni, będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin.'

B - Konwencja dwustronna między Republiką Federalną Niemiec a Konfederacją Szwajcarską w sprawie podwójnego opodatkowania

11. W dniu 11 sierpnia 1971 r. Konfederacja Szwajcarska i Republika Federalna Niemiec zawarły wspomnianą konwencję dwustronną Niemcy-Szwajcaria, która weszła w życie w dniu 29 grudnia 1972 r.

12. Artykuł 15a konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria dotyczy opodatkowania pracowników przygranicznych a jego ust. 1 przewiduje, że 'pensje i inne analogiczne wynagrodzenia, jakie pracownik przygraniczny otrzymuje w zamian za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu w państwie umawiającym się, w którym ma on miejsce zamieszkania. Tytułem wyrównania, państwo umawiające się, w którym jest świadczona praca, może potrącić podatek od tychże wynagrodzeń. Podatek ten nie może przekraczać 4,5 procent kwoty wynagrodzenia brutto, jeżeli miejsce zamieszkania potwierdza urzędowe zaświadczenie właściwego organu podatkowego państwa umawiającego się, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Pozostaje to bez uszczerbku dla stosowania art. 4 ust. 4'.

13. Artykuł 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria przewiduje formę rozszerzonego obowiązku podatkowego na korzyść Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie tym przepisem, niezależnie od innych przepisów wspomnianej konwencji, Republika Federalna Niemiec może opodatkować osobę fizyczną zamieszkującą w Szwajcarii, lecz która nie ma obywatelstwa szwajcarskiego i podlegała w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ogółem przez co najmniej pięć lat, w zakresie dochodów pochodzących z Republiki Federalnej Niemiec i składników majątku położonych na terytorium tego państwa członkowskiego. Rzeczone uprawnienie podatkowe może być wykonane w roku, w którym po raz ostatni zakończyło się nieograniczone zobowiązanie podatkowe i przez pięć kolejnych lat. Pozostaje to bez uszczerbku dla opodatkowania w Szwajcarii, zgodnie z rzeczoną konwencją dwustronną, dochodów lub składników majątku. Niemniej jednak Republika Federalna Niemiec, stosując analogicznie niemieckie przepisy dotyczące obliczania zagranicznych podatków, oblicza szwajcarski podatek pobrany od tych dochodów lub składników majątku zgodnie z dwustronną konwencją na niemieckiej części podatku pobranej od tychże dochodów i składników majątku.

C - Przepisy niemieckie

14. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 4 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej 'EStG') 4 osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego natomiast osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium krajowym podlegają jedynie częściowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym jeżeli uzyskują dochody krajowe w rozumieniu § 49 EStG.

15. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 4 lit. a) EStG dochodami krajowymi są dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech.

II - Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

16. R. Bukovansky, będący skarżącym w postępowaniu głównym posiada obywatelstwo niemieckie i czeskie.

17. W okresie przed 2006 r. R. Bukovansky pracował w Szwajcarii dla różnych spółek należących do szwajcarskiego koncernu farmaceutycznego. Skarżący zamieszkiwał jednak w Niemczech, gdzie podlegał podatkowi dochodowemu.

18. W marcu 2006 r. R. Bukowansky rozpoczął pracę w Niemczech dla niemieckiej spółki zależnej należącej do tego samego szwajcarskiego koncernu farmaceutycznego, a w czerwcu tego samego roku został delegowanym członkiem zarządu (Geschaftsführer).

19. W sierpniu 2008 r. R. Bukovansky zmienił miejsce zamieszkania na Bazyleę w Szwajcarii, kontynuując jednak zatrudnienie w rzeczonej zależnej spółce niemieckiej. Od tego dnia nie miał już więc ani miejsca zamieszkania, ani pobytu w Niemczech. Ustalone zostało, że R. Bukovansky regularnie powracał do swego miejsca zamieszkania w Szwajcarii ze swego miejsca pracy w Niemczech.

20. W swej deklaracji dochodów złożonej niemieckim organom podatkowym za 2008 r., R. Bukovansky wyszedł z założenia, że w okresie od sierpnia do grudnia tego roku, czyli po przeprowadzce do Szwajcarii należało uważać go za (tzw. powracającego) pracownika przygranicznego w rozumieniu art. 15a ust. 1 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria. Uznał on więc, że zgodnie z tym postanowieniem od sierpnia 2008 r. jego dochody z tytułu świadczonej pracy podlegały opodatkowaniu w umawiającym się państwie będącym stroną tej konwencji, w którym miał on miejsce zamieszkania, czyli w Szwajcarii, biorąc pod uwagę, że jego pracodawca potrącał 4,5% jego pensji brutto płacone w Niemczech, zgodnie z tym samym postanowieniem wspomnianej konwencji dwustronnej.

21. Jednakże Finanzamt Lörrach [urząd skarbowy w Lörrach] w swej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie zgodził się z tezą R. Bukovanskiego i opodatkował omawiane dochody niemieckim podatkiem za cały sporny rok. Niemieckie organy podatkowe uznały, że R. Bukovanskiego należy uważać za podmiot podlegający częściowo podatkowi dochodowemu na mocy § 1 ust. 4 i § 49 ust. 1 pkt 4 lit. a) EStG, lecz jego dochody powinny być opodatkowane niemieckim podatkiem dochodowym zgodnie z zasadą rozszerzonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria.

22. W następstwie odwołania w trybie administracyjnym złożonego przez R. Bukovanskiego kwoty zapłacone przez niego szwajcarskim organom podatkowym tytułem podatku dochodowego zostały uwzględnione w ramach obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

23. W skardze wymienionej do sądu odsyłającego przeciwko Finanzamt Lörrach, R. Bukovansky twierdzi, że od sierpnia 2008 r. jego dochody z tytułu pracy najemnej powinny były być opodatkowane wyłącznie podatkiem dochodowym w Szwajcarii ze względu na jego status powracającego pracownika przygranicznego. Nie było natomiast przesłanek stosowania w stosunku do niego rozszerzonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria.

24. W odesłaniu prejudycjalnym Finanzgericht Baden-Württemberg zadaje pytanie dotyczące zgodności wspomnianego postanowienia konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria z niektórymi postanowieniami Umowy. Zdaniem sądu odsyłającego po pierwsze rozszerzony obowiązek podatkowy stanowi dyskryminujące traktowanie pod względem podatkowym niezgodne z zasadą równego traktowania przewidzianą w art. 9 załącznika I do Umowy i jako takie stanowi przeszkodę dla wykonywania swobody przepływu. Po drugie art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria jest ponadto niezgodny z zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, o którym mowa w art. 2 Umowy.

25. Według sądu odsyłającego art. 21 ust. 1 Umowy nie stoi na przeszkodzie temu, aby odstąpić od stosowania przepisu konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria dotyczącego rozszerzonego obowiązku podatkowego. Pomimo bowiem tego postanowienia postanowienia umów w sprawie podwójnego opodatkowania nie mogą być sprzeczne z obowiązkami wynikającymi ze swobód podstawowych potwierdzonych w Umowie, takimi jak w szczególności zakaz dyskryminacji.

26. W świetle powyższych rozważań sąd odsyłający, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r., uznał za konieczne zawiesić toczące się przed nim postępowanie celem przedstawienia Trybunałowi następującego pytania prejudycjalnego:

'Czy postanowienia Umowy [...], w szczególności jej preambułę, art. 1, 2, 21 oraz art. 7 i 9 załącznika I należy interpretować w ten sposób, że nie zezwalają one, aby pracownik najemny, który przeniósł się z kraju do Szwajcarii, nie posiada obywatelstwa szwajcarskiego i od czasu przeniesienia do Szwajcarii jest tzw. powracającym pracownikiem przygranicznym w rozumieniu art. 15a ust. 1 [konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria], na podstawie art. 4 ust. 4 [tejże konwencji] w związku z [jej] art. 15a ust. 1 zdanie czwarte, był objęty niemieckim opodatkowaniem?.'

III - Postępowanie przed Trybunałem

27. Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu w dniu 16 maja 2014 r. Uwagi złożyli R. Bukovansky, Finanzamt Lörrach, rządy szwedzki, niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska. W rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. udział wzięli R. Bukovansky, Finanzamt Lörrach, rząd niemiecki oraz Komisja.

IV - Analiza prawna

28. Poprzez swe pytanie prejudycjalne sąd odsyłający stara się w istocie ustalić czy odpowiednie postanowienia Umowy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie postanowieniu konwencji dwustronnej w sprawie podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Konfederacją Szwajcarską i jednym z państw członkowskich, przewidującemu formę rozszerzonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym dochody uzyskiwane w tym państwie członkowskim przez pracownika najemnego, którego można zakwalifikować jako tzw. 'powracającego' pracownika przygranicznego w rozumieniu samej Umowy, który przeprowadził się do Szwajcarii lecz nie ma obywatelstwa szwajcarskiego i podlegał przez ogółem co najmniej pięć lat przed przeprowadzką do Szwajcarii podatkowi dochodowemu w danym państwie członkowskim, mogą nadal podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym tego państwa członkowskiego w roku przeprowadzki i przez pięć następnych lat.

A - Uwagi ogólne

29. Jakkolwiek Trybunał bezspornie 5 ma kompetencję, aby interpretować Umowę, odpowiedź na pytanie zadane przez sąd odsyłający wymaga, aby Umowa miała zastosowanie do sytuacji takiej jak sytuacja R. Bukovanskiego.

30. W tym względzie należy zauważyć, że okoliczność, iż R. Bukovansky ma obywatelstwo niemieckie i powołuje się na wynikające z przysługującej mu swobody przepływu prawa względem państwa członkowskiego jego pochodzenia, czyli Niemiec, nie uniemożliwia stosowania Umowy. Niezależnie bowiem od okoliczności, iż R. Bukovansky posiada również obywatelstwo czeskie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że obywatele umawiającego się państwa mogą powoływać się na prawa ustanowione w Umowie również w stosunku do ich własnego państwa, w pewnych okolicznościach i przy uwzględnieniu mających zastosowanie przepisów 6 .

31. Jeżeli chodzi okoliczności postępowania głównego i postanowienia Umowy mające zastosowanie w niniejszym przypadku należy zaznaczyć, że w świetle ich brzmienia, zarówno art. 2 Umowy jak też art. 7 ust. 1 załącznika I do Umowy mają zastosowanie do sytuacji R. Bukovanskiego.

32. Co się tyczy bowiem po pierwsze stosowania art. 2 Umowy należy podkreślić, iż R. Bukovansky jest obywatelem 'umawiającej się strony', a mianowicie Republiki Federalnej Niemiec i legalnie przebywa na terytorium drugiej umawiającej się strony, a mianowicie Republiki Szwajcarii. Zgodnie z tym postanowieniem nie może on być więc dyskryminowany w żaden sposób ze względu na przynależność państwową.

33. Po drugie, jeżeli chodzi o stosowanie art. 7 ust. 1 załącznika I do Umowy, należy zaznaczyć, że R. Bukovansky 'ma miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony', w niniejszym przypadku Konfederacji Szwajcarskiej i świadczy [pracę za wynagrodzeniem na terytorium drugiej umawiającej się strony, a mianowicie Republiki Federalnej Niemiec. Jako że bezsporne jest, iż w spornym okresie R. Bukovansky regularnie powracał z miejsca świadczenia pracy do miejsca zamieszkania, należy uznać go w konsekwencji za 'najemnego pracownika przygranicznego' w rozumieniu art. 7 ust. 1 załącznika I do Umowy 7 .

34. W świetle tych uwag należy stwierdzić, że sytuacja R. Bukovanskiego jest objęta zakresem stosowania Umowy.

B - W przedmiocie stosunków pomiędzy Umową i dwustronnymi konwencjami w sprawie podwójnego opodatkowania

35. Przed zbadaniem wątpliwości sądu odsyłającego w odniesieniu do zgodności art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria z mającymi znaczenie postanowieniami Umowy należy zająć się mającą charakter wstępny kwestią stosunków pomiędzy samą umową a dwustronnymi konwencjami w sprawie podwójnego opodatkowania. W tym celu konieczne jest ustalenie zakresu art. 21 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym jej postanowienia 'pozostają bez uszczerbku dla' postanowień umów dwustronnych pomiędzy Szwajcarią i państwami członkowskimi Unii Europejskiej w sprawie podwójnego opodatkowania.

36. Stanowiska zaprezentowane w odniesieniu do tej kwestii, którą to wedle mojej wiedzy Trybunał nie miał dotychczas możliwości się zająć, są bardzo różne.

37. Z jednej strony sąd odsyłający twierdzi, że pomimo brzmienia art. 21 ust. 1 Umowy, w wypadku niezgodności pomiędzy postanowieniami dwustronnej konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania i postanowieniami Umowy, pierwszeństwo przysługuje Umowie. W szczególności postanowienia takich konwencji nie mogą być sprzeczne z zakazem dyskryminacji ustanowionym w prawie Unii.

38. Podobnie Komisja podnosi, że art. 21 ust. 1 Umowy nie stoi na przeszkodzie kontroli zgodności konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria z postanowieniami Umowy. Zdaniem tej instytucji postanowienie to poprzestaje na uściśleniu, że do państw umawiających się ramach dwustronnej konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania należy decyzja co do zakresu i rozgraniczenia ich władztwa podatkowego. Niemniej jednak zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie przy określaniu zasad opodatkowania są zobowiązane przestrzegać swobód przepływu przewidzianych w Umowie 8 . Artykuł 21 ust. 1 Umowy nie zwalnia ich z tego obowiązku 9 .

39. Ponadto na rozprawie Komisja podniosła, że gdyby wyjątek przewidziany w art. 21 ust. 1 Umowy intepretować w ten sposób, iż państwo członkowskie może swobodnie wprowadzać do dwustronnej konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania postanowienie stanowiące jawną dyskryminację lub oczywiste naruszenie swobód zagwarantowanych przez Umowę, sama Umowa zostałaby zupełnie pozbawiona znaczenia. Komisja uważa zatem, że ratio legis i interpretacja systemowa art. 21 ust. 1 Umowy sprzeciwiają się interpretacji, według której przepis taki przewiduje ogólny wyjątek od stosowania Umowy dla wszystkich postanowień zawartych w dwustronnych konwencjach w sprawie podwójnego opodatkowania.

40. Z drugiej strony stanowisko bronione przez rząd szwedzki, wyraźnie popierane na rozprawie przez rząd niemiecki, jest całkowicie przeciwne. Według wspomnianych rządów art. 21 ust. 1 Umowy ustanawia bezwarunkowy wyjątek od jej stosowania. Wynika z tego, że w ramach stosowania tego wyjątku nie mają zastosowania postanowienia Umowy ani prawa i obowiązki wynikające z prawa Unii. Innymi słowy postanowienia dwustronnych konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania mają zastosowanie jak gdyby Umowa nie istniała. W konsekwencji prawa i obowiązki wynikające z niej nie mogą mieć żadnego wpływu na postanowienia zawarte w tychże dwustronnych konwencjach.

41. W praktyce dwie proponowane interpretacje w odniesieniu do zakresu art. 21 ust. 1 Umowy mogą prowadzić w niniejszej sprawie do różnych konsekwencji. W wypadku bowiem przyjęcia interpretacji proponowanej przez sąd odsyłający i Komisję, konieczne byłoby dokonanie analizy zgodności postanowienia dwustronnej konwencji Niemcy-Szwajcaria, które przewiduje rozszerzony obowiązek podatkowy z istotnymi postanowieniami Umowy. Natomiast w wypadku przyjęcia interpretacji proponowanej przez rządy szwedzki i niemiecki analiza taka nie byłaby potrzebna i - również w razie niezgodności spornego postanowienia konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria z Umową - byłoby to bez uszczerbku dla stosowania tego postanowienia.

42. Tymczasem należy przypomnieć na wstępie, że Umowa jako traktat międzynarodowy powinna być interpretowana zgodnie z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów 10 w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w niej wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jej przedmiotu i celu 11 .

43. Z punktu widzenia analizy brzmienia art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze Umowy wydaje mi się niewątpliwe, że poprzez wykorzystanie wyrażenia 'pozostają bez uszczerbku dla' postanowienie to przewiduje wyraźnie wyjątek od stosowania samej Umowy w przypadku postanowień dwustronnych konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Szwajcarią i państwami członkowskimi Unii. Z brzmienia tego postanowienia wynika, że wyjątek jest ogólny i bezwarunkowy w znaczeniu, iż nie jest zależny od spełnienia żadnego dalszego wymogu, poza wymogiem, iż musi chodzić o postanowienie dotyczące podwójnego opodatkowania. Zdanie drugie tegoż ustępu dotyczy szczególnej kwestii 'pracownika przygranicznego', lecz stanowi jedynie przykładową ilustrację wyjątku przewidzianego w zdaniu pierwszym i nie ma wpływu na jego ogólny zakres, co wynika w oczywisty sposób z faktu wykorzystania wyrażenia 'w szczególności'.

44. Z punktu widzenia analizy kontekstu należy zauważyć, że po art. 21 Umowy zatytułowanym 'Stosunki z dwustronnymi umowami w sprawie podwójnego opodatkowania" następuje art., 22 który również stanowi postanowienie o charakterze ogólnym dotyczące 'stosunków z umowami dwustronnymi w sektorach innych niż zabezpieczenie społeczne i podwójne opodatkowanie' 12 . Tymczasem, w odróżnieniu od art. 21 ust. 1 Umowy, jej art. 22 przewiduje, że sama Umowa pozostaje bez uszczerbku dla dwustronnych umów w dziedzinie innej niż podwójne opodatkowanie jedynie wtedy, 'gdy są one zgodne z Umową'. Ponadto art. 22 ust. 2 wyraźnie precyzuje, że 'Umowa ma pierwszeństwo w wypadku niezgodności z nią takich umów'.'

45. Tymczasem należy stwierdzić, że w art. 21 Umowy brak jest jakiegokolwiek postanowienia w tym względzie przyznającego wyraźnie pierwszeństwo Umowie względem umów dwustronnych w sprawie podwójnego opodatkowania.

46. W świetle brzmienia art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze Umowy oraz oczywistej różnicy brzmienia pomiędzy tymże postanowieniem a jej art. 22 uważam, że można zasadnie uznać, że gdyby zamiarem stron umawiających się Umowy było zapewnienie pierwszeństwa Umowie względem postanowień konwencji dwustronnych w sprawie podwójnego opodatkowania, to dałyby one temu wyraz, tak jak uczyniły to w art. 22 tejże Umowy dla innych rodzajów umów dwustronnych. Jako że nie wprowadziły takiej klauzuli, można uznać, że ich zamiarem było przewidzenie ogólnego i bezwarunkowego wyjątku od zakresu stosowania Umowy dla postanowień zawartych w umowach dwustronnych w sprawie podwójnego opodatkowania 13 .

47. Taką interpretację art. 21 ust. 1 Umowy należy ponadto oceniać w świetle innych istotnych jej postanowień. W szczególności na rozprawie Komisja pomimo przyznania, iż między brzmieniem art. 21 i art. 22 Umowy występują różnice instytucja ta podniosła, że w wypadku przyjęcia interpretacji jej art. 21 ust. 2 przedstawionej w pkt 46 powyżej zachodziłoby ryzyko pozbawienia tegoż postanowienia jego sensu.

48. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2 Umowy żadne z jej postanowień nie może być interpretowane w sposób zabraniający umawiającym się stronom wprowadzania, przy stosowaniu odpowiednich przepisów ich własnego ustawodawstwa podatkowego, rozróżnień między podatnikami, których sytuacje nie są porównywalne, w szczególności jeżeli chodzi o ich miejsce zamieszkania. W tym względzie we wspomnianym wyroku Ettwein Trybunał wyjaśnił, że postanowienie to pozwala na odmienne traktowanie w dziedzinie podatkowej podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami, ale jedynie wówczas, gdy nie znajdują się oni w porównywalnej sytuacji 14 .

49. W przeciwieństwie do Komisji nie uważam ponadto, że art. 21 ust. 2 Umowy precyzuje ust. 1 tego postanowienia. W tym względzie należy stwierdzić, że art. 21 ust. 2 odnosi się do krajowego ustawodawstwa podatkowego umawiających się stron natomiast ust. 1 tego postanowienia do dwustronnych umów zawartych pomiędzy Konfederacją Szwajcarską i państwami członkowskimi Unii.

50. W tym względzie należy wyjaśnić, że wyjątek przewidziany w art. 21 ust. 1 Umowy nie zezwala państwu członkowskiemu lub Konfederacji Szwajcarskiej na jednostronne przyjmowanie w ich ustawodawstwach krajowych dyskryminujących środków niezgodnych z postanowieniami Umowy. Postanowienie to przewiduje jedynie, że Umowa pozostaje bez uszczerbku dla możliwości uzgodnienia w drodze umowy dwustronnej w sprawie podwójnego opodatkowania zawartej przez państwo członkowskie i Konfederację Szwajcarską, środków podatkowych niezgodnych z Umową. Ewentualne postanowienie niezgodne z Umową będzie musiało zatem zawsze być wynikiem ewentualnej umowy pomiędzy państwem członkowskim i Konfederacją Szwajcarską.

51. To z tego punktu widzenia nie podzielam argumentu Komisji, wedle którego, gdyby przyjąć interpretację art. 21 ust. 1 Umowy przedstawioną w pkt 46 powyżej, Umowa utraciłaby całkowicie swe znaczenie. Jak bowiem wyjaśniono w poprzednim punkcie, zakres stosowania wyjątku, który jako taki należy interpretować zawężająco 15 , ogranicza się wyłącznie do uzgodnionych postanowień mających charakter podatkowy zawartych w dwustronnych umowach w sprawie podwójnego opodatkowania. Utrzymuje on natomiast w pełni swą moc w wypadku postanowienia każdego innego rodzaju.

52. W tym względzie można ponadto zauważyć, że chociaż z jednej strony prawdą jest iż, jak wynika ze zdania drugiego preambuły Umowy, strony umawiające się postanowiły 'wdrożyć swobodę przepływu osób pomiędzy nimi opierając się na przepisach stosowanych w [Unii] Europejskiej' 16 , to z drugiej jednak strony Trybunał podkreślił, iż wola usprawnienia swobody przepływu osób pomiędzy Unią i Konfederacją Szwajcarską nie pokrywa się z duchem i celem swobód przepływu przewidzianych w traktatach w zakresie rynku wewnętrznego ustanowionego pomiędzy państwami członkowskimi Unii. Umowa ma zatem na celu zacieśnienie więzi między umawiającymi się stronami, bez woli rozszerzenia stosowania swobód podstawowych in toto na Konfederację Szwajcarską 17 .

53. To w świetle takiej charakterystyki Umowy, wyjaśnionej przez Trybunał, można zrozumieć ograniczenie zakresu orzecznictwa przywołanego przez Komisję i wspomnianego w pkt 38 powyżej, zgodnie z którym państwa członkowskie, przy określaniu zasad opodatkowania są zobowiązane przestrzegać swobód przepływu przewidzianych w traktacie FUE 18 . Rzeczona zasada prawa Unii obowiązuje w ramach stosowania Umowy, jednak istnieje od niej wyjątek, wówczas gdy umawiające się strony postanowiły, że Umowa nie ma zastosowania, czyli w wypadku postanowień umów w sprawie podwójnego opodatkowania.

54. Reasumując, z powyższych uwag wynika moim zdaniem, że na zadane przez sąd odsyłający pytanie należy odpowiedzieć, iż w świetle art. 21 ust. 1 Umowy, nie stoi ona na przeszkodzie postanowieniu takiemu jak art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria.

55. W konsekwencji dalsze uwagi przedstawiam jedynie na wypadek, gdyby Trybunał nie zgodził się z proponowaną przeze mnie interpretacją Umowy i uznał za konieczne dokonać analizy zgodności art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria ze stosownymi postanowieniami Umowy.

C - W przedmiocie zgodności z Umową postanowienia przewidującego rozszerzony obowiązek podatkowy

56. Sąd odsyłający podnosi dwa możliwe powody niezgodności z umową rozszerzonego obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 4 dwustronnej konwencji Niemcy-Szwajcaria.

57. Po pierwsze, zdaniem sądu odsyłającego rozszerzony obowiązek podatkowy stanowi dyskryminacyjne traktowanie pod względem podatkowym niezgodne z art. 9 załącznika I do Umowy. R. Bukovansky znajduje się wobec Republiki Federalnej Niemiec w sytuacji równoważnej do sytuacji pracownika mającego obywatelstwo szwajcarskie, który świadczy pracę na terytorium Niemiec i przeprowadza się do Szwajcarii. Mógłby on więc powołać się na art. 9 ust. 2 załącznika I do Umowy, aby domagać się uzyskania takich samych przywilejów podatkowych, z jakich korzysta szwajcarski pracownik będący w jego sytuacji, wymagając zatem, aby nie obejmował go rozszerzony obowiązek podatkowy. Takie dyskryminujące traktowanie pod względem podatkowym stanowi przeszkodę dla swobodnego przepływu, albowiem czyni mniej atrakcyjną przeprowadzkę do Szwajcarii pracowników najemnych niemających obywatelstwa szwajcarskiego, niwecząc w ten sposób cel Umowy polegający na ciągłej realizacji swobodnego przepływu.

58. Po drugie, sąd odsyłający uważa, że art. 4 ust. 4 dwustronnej konwencji Niemcy-Szwajcaria jest ponadto sprzeczny z zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, o którym mowa w art. 2 Umowy. Sąd ten zauważa, że rozszerzenie obowiązku podatkowego na dochody na szczeblu niemieckim nie ma zastosowania, jeżeli osoba przenosząca się do Szwajcarii ma szwajcarskie obywatelstwo. Gdyby R. Bukovansky posiadał obywatelstwo tego państwa, to w niniejszym przypadku nie podlegałby rozszerzonemu obowiązkowi podatkowemu, i to również gdyby prowadził takie samo życie prywatne i zawodowe.

59. Aby móc rozwiać wątpliwości sądu odsyłającego, uważam za celowe streścić niektóre zasady wyrażone przez Trybunał w odniesieniu do stosunku pomiędzy konwencjami w sprawie podwójnego opodatkowania i swobodami podstawowymi zagwarantowanymi w traktacie UE.

60. W tym celu należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie zachowują kompetencję do określania w drodze umów lub jednostronnie, kryteriów rozdzielenia ich władztwa podatkowego, w szczególności w celu wyeliminowania, w razie potrzeby w drodze umów, podwójnego opodatkowania 19 . To do państw członkowskich należy przyjęcie przepisów koniecznych dla unikania przypadków podwójnego opodatkowania, w szczególności przy wykorzystaniu kryteriów, które zostały przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej 20 .

61. W tym kontekście w ramach konwencji dwustronnych mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu rozdziału kompetencji podatkowych 21 . Wybór przez umawiające się państwa dwustronnej umowy w sprawie podwójnego opodatkowania takich kryteriów łącznika nie stanowi sam przez się dyskryminacji sprzecznej ze swobodami podstawowymi przewidzianymi w traktacie FUE 22

62. Ponadto z orzecznictwa wynika po pierwsze, że państwa członkowskie mogą porozumieć się co do tego, iż podatnik będzie podlegać opodatkowaniu w obydwu państwach członkowskich i po drugie, że niekorzystne skutki, które mogłyby wynikać z równoległego wykonywania przez różne państwa członkowskie kompetencji podatkowej, jeżeli wykonywanie tej kompetencji nie stanowi dyskryminacji, nie stanowią ograniczeń zabronionych przez traktat FUE 23 . Wynika z tego, że państwo członkowskie nie jest zobowiązane, na podstawie prawa Unii, przeciwdziałać niekorzystnym skutkom, które mogłyby wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowej 24 .

63. Z utrwalonego orzecznictwa wynika jednak również, że rozdział kompetencji podatkowej pomiędzy państwa członkowskie nie zezwala im na stosowanie przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu zagwarantowanymi przez traktat FUE 25 . W szczególności przy wykonywaniu władztwa podatkowego rozdzielonego w ten sposób w ramach dwustronnych konwencji zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasad Unii, a w szczególności do przestrzegania zasady krajowego traktowania w odniesieniu do obywateli innych państw członkowskich oraz własnych obywateli, którzy skorzystali z wolności zagwarantowanych przez traktat 26 .

64. Wątpliwości sądu odsyłającego należy analizować w świetle tych wszystkich zasad wynikających bezpośrednio lub pośrednio z orzecznictwa poprzedzającego wejście w życie Umowy 27 .

1. W przedmiocie naruszenia art. 9 załącznika do Umowy i w przedmiocie przeszkody dla swobodnego przepływu

65. Sąd odsyłający opiera wyraźnie swą analizę na orzecznictwie Trybunału, zgodnie z którym swoboda przepływu osób, którą zgodnie z drugim zdaniem preambuły Umowy umawiające się strony zdecydowały się wprowadzić między sobą na podstawie postanowień stosowanych w Unii, napotykałaby przeszkodę, gdyby obywatel jednej z umawiających się stron ponosił w swoim państwie pochodzenia niekorzystne skutki tego, że skorzystał z prawa do swobodnego przepływu 28 .

66. Należy jednak stwierdzić, że - jak zauważyli różni interwenienci - w rzeczywistości żaden z dokumentów zawartych w aktach sprawy nie wskazuje, że postanowienie przewidujące rozszerzony obowiązek podatkowy pociąga za sobą bardziej niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym w państwie pochodzenia, czyli w Niemczech, osoby takiej jak R. Bukovansky, która wykonała swe prawo przepływu przeprowadzając się do Szwajcarii. Dla osoby będącej w sytuacji R. Bukovanskiego zastosowanie rozszerzonego obowiązku podatkowego oznacza po prostu stosowanie w bieżącym roku i przez okres pięciu lat po przeprowadzce, tej samej stawki opodatkowania, co stosowana do pracownika będącego w sytuacji takiej samej jak on i mającego miejsce zamieszkania w Niemczech. Innymi słowy, zgodnie z tym postanowieniem, w następstwie przeprowadzki do Szwajcarii, R. Bukovansky nie jest traktowany w Szwajcarii korzystniej pod względem podatkowym, lecz pozostaje opodatkowany stawką podatku, której podlegał w Niemczech.

67. Tymczasem moim zdaniem postanowienie takie jak art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy- Szwajcaria odzwierciedla jedynie brzmienie porozumienia zawartego przez Republikę Federalną Niemiec i Konfederację Szwajcarską w zakresie rozdzielenia kompetencji podatkowej między tymi państwami. Z brzmienia art. 15a tej konwencji wynika bowiem, że wspomniane dwa państwa uzgodniły, iż w wypadku powracającego pracownika przygranicznego, takiego jak R. Bukovansky, kompetencja podatkowa należy do państwa miejsca zamieszkania, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy do Szwajcarii. Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 4 rzeczonej konwencji, w wypadku osoby niemającej obywatelstwa szwajcarskiego, która podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przez co najmniej pięć lat w Niemczech i nadal uzyskuje dochody w Niemczech, Republika Federalna Niemiec utrzymuje kompetencję podatkową przez wyznaczony okres według stawki opodatkowania przewidzianej dla podatku dochodowego.

68. W tym względzie kryterium wcześniejszego 29 miejsca zamieszkania, które w rozumieniu spornego przepisu usprawiedliwia zastosowanie rozszerzonego obowiązku podatkowego, stanowi uzasadniony łącznik dla celów rozdzielenia kompetencji podatkowych państw członkowskich.

69. Po drugie z orzecznictwa przytoczonego w pkt 61 i 63 powyżej wynika, że chociaż przy stosowaniu takich kryteriów państwa członkowskie muszą zagwarantować poszanowanie zasady traktowania krajowego na rzecz ich własnych obywateli, którzy powołali się na swobody zagwarantowane w traktacie - co, jak wynika z pkt 66 powyżej, wydaje się mieć miejsce w niniejszej sprawie - to jednak nie muszą one, zgodnie z prawem Unii, przeciwdziałać niekorzystnym skutkom, które mogłyby wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowej.

70. Wręcz przeciwnie, w wyroku Weigel 30 Trybunał stwierdził właśnie dokładnie, że prawo Unii nie gwarantuje pracownikowi, że przeniesienie jego pracy do państwa członkowskiego innego od tego, w którym miał wcześniej miejsce zamieszkania będzie neutralne pod względem podatkowym. Mając na uwadze różnice między przepisami podatkowymi państw członkowskich, przeniesienie pracy może być dla danego pracownika mniej lub bardziej korzystne lub niekorzystne, w zależności od przypadku.

Wynika z tego, że co do zasady ewentualna niekorzystna sytuacja w porównaniu do tej, w jakiej pracownik ten wykonywał swoją pracę przed przeniesieniem, nie jest sprzeczna z art. 45 TFUE; pod warunkiem jednak, że wspomniane przepisy nie stawiają tego pracownika w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z tymi pracownikami, którzy podlegali już wcześniej takiemu opodatkowaniu 31 .

71. Z orzecznictwa tego wynika więc, że wbrew twierdzeniom sądu odsyłającego, Republika Federalna Niemiec nie ma obowiązku zagwarantować pracownikowi będącemu w sytuacji R. Bukovanskiego traktowania takie samego jak przewidziane dla pracownika mającego obywatelstwo szwajcarskie, który świadczy pracę na terytorium Niemiec i przenosi swe miejsce zamieszkania do Szwajcarii oraz zgodnie z konwencją podlega opodatkowaniu w Szwajcarii. Różnica w traktowaniu takiego pracownika i R. Bukovanskiego jest jedynie rezultatem rozdzielnia kompetencji podatkowej pomiędzy umawiającymi się państwami. Jako że brak jest dowodów wskazujących, iż rozszerzony obowiązek podatkowy wynika z traktowania odmiennego aniżeli w wypadku pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech i tamże podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w nieograniczonym zakresie, należy stwierdzić, że takie traktowanie pod względem podatkowym nie stanowi przeszkody dla swobodnego przepływu 32 .

72. Jeżeli chodzi w szczególności o art. 9 załącznika I do Umowy, na który powołał się sąd odsyłający, należy po pierwsze przypomnieć, że Trybunał wyjaśnił, iż ustęp 1 tego postanowienia dotyczy jedynie sytuacji dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w stosunku do obywatela umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony 33 .

73. Tymczasem z okoliczności faktycznych przedłożonych Trybunałowi wynika, że R. Bukovansky jest obywatelem niemieckim, który świadczył w spornym roku 2008 swą pracę w Niemczech na rzecz niemieckiej spółki. Okoliczność, że chodzi o spółkę zależną szwajcarskiego koncernu, nie ma w tym zakresie znaczenia. Nie może więc chodzić w niniejszej sprawie o dyskryminację, której dopuściły się władze umawiającej się strony w stosunku do obywatela drugiej umawiającej się strony, przez co omawiane postanowienie nie może znaleźć zastosowania.

74. Co się tyczy po drugie art. 9 ust. 2 załącznika I, należy przypomnieć, że postanowienie to przewiduje, iż pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny korzystają z tych samych przywilejów podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni, będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin. Uważam jednak, że również to postanowienie, podobnie jak art. 9 ust. 1 załącznika I, dotyczy dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w stosunku do obywatela umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony, który to przypadek - jak wskazano w poprzednim punkcie - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

75. Interpretację tę potwierdza z punktu widzenia brzmienia postanowienia, sposób sformułowania niektórych jego wersji językowych zawierających wyraźne odniesienie do 'terytorium innej umawiającej się strony' wspomnianego w ust. 1 tego artykułu 34 . Ponadto jest ona zgodna z zasadą orzecznictwa wspomnianą w pkt 63 powyżej, wedle której państwo członkowskie ma obowiązek przestrzegać zasady traktowania krajowego, jeżeli chodzi o obywateli innych państw członkowskich, którzy skorzystali ze swobodnego przepływu.

76. Z tego samego orzecznictwa wynika ponadto, iż państwo członkowskie ma obowiązek stosować zasadę traktowania krajowego również do swych własnych obywateli, którzy skorzystali ze swobody przepływu. Trybunał zgodnie z tym orzecznictwem odwołał się w wyroku Ettwein między innymi do art. 9 ust. 2 załącznika I do Umowy, aby ustanowić zasadę, iż umawiające się strony nie mogą odmówić przyznania korzyści podatkowej podatnikowi jedynie ze względu na fakt, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium drugiej umawiającej się strony 35 . Niemniej jednak orzecznictwo to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem nie dotyczy ona przyznania korzyści podatkowej w Niemczech na rzecz niemieckiego pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii, ale pracującego w Niemczech, lecz raczej przyznania uprzywilejowanego - w porównaniu z niemieckim pracownikiem/podatnikiem mającym miejsce zamieszkania w Niemczech i podlegającym podatkowi dochodowemu w tymże państwie członkowskim - szwajcarskiego traktowania pod względem podatkowym z powodu posiadania miejsca zamieszkania w Szwajcarii.

77. Z powyższego wynika, że art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria - w wypadku gdyby Trybunał postanowił dokonać jego analizy w świetle Umowy - nie stanowi naruszenia art. 9 załącznika do Umowy ani przeszkody dla swobodnego przepływu pracowników.

2. W przedmiocie naruszenia art. 2 Umowy

78. Sąd odsyłający ponadto twierdzi, że rozszerzony obowiązek podatkowy stanowi obowiązek sprzeczny z zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową naruszający art. 2 Umowy. Rzeczywiście, ze względu na fakt, iż takie traktowanie pod względem podatkowym nie ma zastosowania do obywateli Szwajcarii, którzy przeprowadzają się do tego państwa, stosowanie art. 4 ust. 4 konwencji dwustronnej Niemcy-Szwajcaria powoduje, iż obciążenie podatkowe dla obywatela państwa innego niż Szwajcaria, który przeprowadza się do tego państwa jest większe niż w przypadku obywatela Szwajcarii.

79. Niemniej jednak, jak wyjaśniono już w pkt 67 powyżej, omawiane postanowienie stanowi uzgodnienie w przedmiocie rozdziału kompetencji podatkowej między umawiające się państwa konwencji dwustronnej.

80. Tymczasem w tym względzie należy zauważyć po pierwsze, że z orzecznictw Trybunału wynika, że kryterium obywatelstwa może być wykorzystane, jako kryterium rozdziału kompetencji podatkowej i jako takiego nie należy uważać go za dyskryminację ze względu na przynależność państwową 36 .

81. Po drugie Trybunał orzekł już w wyroku Van Hilten 37 , że nie można uważać, iż przepis krajowy przewidujący rozszerzony obowiązek podatkowy, w okolicznościach owej sprawy w dziedzinie podatków od spadkobrania, i który wykorzystuje jako kryterium łącznik obywatelstwa celu rozdzielenia kompetencji podatkowej, wprowadza dyskryminację zabronioną przez traktat 38 .

82. W świetle powyższych uwag należy zatem moim zdaniem uznać, że sporne postanowienie nie prowadzi do żadnej formy dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, sprzecznej z art. art. 2 Umowy.

V - Wnioski

83. W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione przez Finanzgericht Baden-Württemberg:

'Umowę między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób należy interpretować w ten sposób, iż na mocy jej art. 21 ust. 1, nie stoi ona na przeszkodzie postanowieniu konwencji dwustronnej w sprawie podwójnego opodatkowania zawartej przez Konfederację Szwajcarską i jedno z państw członkowskich przewidującemu formę rozszerzonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym dochody uzyskiwane w tym państwie członkowskim przez pracownika najemnego, którego można zakwalifikować jako tzw. »powracającego« pracownika przygranicznego w rozumieniu samej Umowy, który przeprowadził się do Szwajcarii lecz nie ma obywatelstwa szwajcarskiego i podlegał przez ogółem co najmniej pięć lat przed przeprowadzką do Szwajcarii podatkowi dochodowemu w danym państwie członkowskim, mogą nadal podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym tego państwa członkowskiego w roku przeprowadzki i przez pięć następnych lat.'

1

- Język oryginału: włoski.

2

- Dz.U. 2002, L 114, s. 6.

3

- Bundesgesetzblatt II z 1972 r., s. 1022 w brzmieniu wynikającym z najnowszego protokołu zmieniającego z dnia 12 marca 2002 r. (Bundesgesetzblatt z 2003, s. 68).

4

- W brzmieniu opublikowanym w dniu 19 października 2002 r. (BGB1. 2002 I, s. 4212) zmienionym w dniu 20 grudnia 2007 r. (BGB1. 2007 I, s. 3150).

5

- Zobacz przykładowo wyroki: Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839); Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121).

6

- Zobacz wyroki: Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, pkt 27-34); Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 33).

7

- Zobacz podobnie w odniesieniu do stosowania pojęcia osoby prowadzącej działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych, o którym mowa w art. 13 załącznika I do Umowy, wyrok Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 34-40).

8

- Komisja odwołuje się do utrwalonego orzecznictwa przywołanego w pkt 50 i 51 wyroku Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566).

9

- Wydaje się, że taką interpretację art. 21 ust. 1 Umowy przyjął również szwajcarski sąd federalny. Zobacz wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawach 2C_319/2009 i 2C_321/2000, pkt 12.1. Wyrok znajduje się pod poniższym adresem internetowym: http://www.servat.unibe.ch/dfr//bger/100126_2C_319-2009.html (adres odwiedzony ostatnio w dniu 26 marca 2015 r.)

10

- Konwencja podpisana w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r., Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, s. 331.

11

- Zobacz wyrok Hengartner i Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

12

- Stosunki z innymi dwustronnymi umowami w dziedzinie bezpieczeństwa socjalnego uregulowane są w art. 20 Umowy, który przewiduje, że ulegają one zawieszeniu od dnia wejścia w życie Umowy, jeżeli Umowa te normuje tę samą dziedzinę.

13

- Należy zaznaczyć że z brzmienia art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze Umowy wynika że zakres czasowy tego wyjątku nie jest ograniczony do dwustronnych konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania które obowiązywały w dniu wejścia w życie Umowy lecz obejmuje również konwencje zawarte później.

14

- Zobacz wyrok Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 45).

15

- Zobacz podobnie wyroki Honyvem Informazioni Commerciali (C-465/04, EU:C:2006:199, pkt 24); Pfeiffer i in. (C-397/01, EU:C:2004:584, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

16

- Zobacz wyrok Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, pkt 27).

17

- Zobacz podobnie wyrok Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, pkt 26-29).

18

- Zobacz także pkt 63 poniżej.

19

- Zobacz w szczególności wyroki: Saint-Gobain ZN (C-307/97, EU:C:1999:438, pkt 57); de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, pkt 93); Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, pkt 49); Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, pkt 48); Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, pkt 32).

20

- Wyrok Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

- Zobacz m. in. wyroki: de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, pkt 94); Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, pkt 48); Imfeld i Garcet (C-303/12, EU:C:2013:822, pkt 42).

22

- Zobacz wyrok Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, pkt 53).

23

- Wyrok Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, pkt 27, 34).

24

- Wyroki: Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, pkt 34); CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, pkt 27, 28); Österreichische Salinen (C-437/08, EU:C:2009:17, pkt 170).

25

- Zobacz wyrok Imfeld i Garcet (C-303/12, EU:C:2013:822, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

26

- Zobacz wyroki: de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, pkt 94); Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, pkt 51).

27

- Zobacz art. 16 ust. 2 Umowy i pkt 6 powyżej.

28

- Zobacz wyroki: Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, pkt 27, 28); Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 51).

29

- Zobacz w prawie niemieckim kryterium miejsca zamieszkania usprawiedliwia opodatkowanie podatkiem dochodowym w nieograniczonym zakresie. Zobacz pkt 14 powyżej.

30

- Zobacz wyrok Weigel (C-387/01, EU:C:2004:256).

31

- Zobacz wyrok Weigel (C-387/01, EU:C:2004:256, pkt 55). Dla stosowania przewidzianej w tej sprawie zasady nie ma znaczenia, że dotyczyła ona podatków pośrednich, a mianowicie podatku z tytułu rejestracji pojazdu samochodowego.

32

- W niniejszej sprawie nie ma zastosowania również zasada wyrażona w pkt 49 wyroku Groot (C-385/00, EU:C:2002:750) wedle której postanowienia dotyczące swobody przepływu pracowników stoją na przeszkodzie temu aby państwo członkowskie utrudniało swobodne przyjmowanie i wykonywanie pracy przez jednego ze swych obywateli w innym państwie członkowskim. R. Bukovansky nie wykonuje bowiem żadnej pracy w Szwajcarii.

33

- Zobacz wyrok Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, pkt 47, 48).

34

- Tak na przykład w wersji francuskiej («Le travailleur salarié et les membres de sa famille visés [...] y bénéficient des mêmes avantages fiscaux et sociaux que les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur famille») termin 'y' niewątpliwie odnosi sie do terytorium drugiej umawiającej się strony. Podobnie jest w przypadku terminu 'dort' w niemickiej wersji językowej ('Ein Arbeitnehmer und seine [...] Familienangehörigen genießen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen').

35

- Zobacz wyrok Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, pkt 48, 49, 52).

36

- Zobacz wyrok Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, pkt 30, 53).

37

- Wyrok van Hilten (C-513/03, EU:C:2006:131).

38

- Ibidem, pkt 47.

© Unia Europejska, http://eur-lex.europa.eu/