Pahl Bogumił, Współuczestnicy w procedurach podatkowych

Celem niniejszej rozprawy jest w pierwszym rzędzie zdefiniowanie instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych, umiejscowienie jej w systemie instytucji prawa podatkowego oraz wskazanie przesłanek jej istnienia na etapie realizacji uprawnień i obowiązków podatkowych dotyczących innych podmiotów zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Na tle poczynionych ustaleń o charakterze teoretycznym dokonana zostanie ocena funkcjonowania w Polsce tej instytucji, wskazanie jej ewentualnych mankamentów, łącznie z lukami, a w konsekwencji opracowanie propozycji jej udoskonalenia, poprzez wskazanie kierunków reformy i propozycji konkretnych zmian w przepisach prawnych.

Należy zauważyć, że w procedurach związanych z realizacją zobowiązań podatkowych mogą uczestniczyć podmioty o różnym statusie prawnym. Niewątpliwie „centralną” instytucją postępowania podatkowego jest strona. Natomiast w procedurach kontrolnych – kontrolowany. Strona (kontrolowany) posiada interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ów interes jest istotnym elementem przyjętej normatywnej definicji strony, obok wskazania konkretnych podmiotów zdefiniowanych w ordynacji podatkowej (m.in. podatnik, płatnik, inkasent). Odnosi się on bezpośrednio do sfery danego podmiotu – legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony (kontrolowanego) w konkretnym postępowaniu.

Wśród uczestników procedur podatkowych występują także inne podmioty, których rola procesowa w porównaniu ze stroną (kontrolowanym) jest odmienna. Nie są oni materialnoprawnie związani ze sprawą podatkową. Ich udział ma jedynie „procesowy” charakter w sprawie dotyczącej innej osoby, a co za tym idzie, nie opierają swojego uczestnictwa na interesie prawnym. Podmioty te nie wiążą się z żadną ze stron stosunku prawnopodatkowego. Dotychczas, w nauce prawa podatkowego i administracyjnego, na określenie tej kategorii uczestników procedur podatkowych (administracyjnych) przyjęło się mówić „podmioty na prawach strony” lub „uczestnicy na prawach strony”. Pojęcie to, co wymaga podkreślenia, nie ma jednak charakteru normatywnego . Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin „podmiot (uczestnik) na prawach strony” jest kategorią wyłącznie postępowania podatkowego – pojęcie dostosowane swoim zakresem tylko do postępowania podatkowego, zaś kształtowanie stosunków prawnych (praw i obowiązków) podmiotów prawa podatkowego odbywa się nie tylko w drodze postępowania jurysdykcyjnego, lecz także w innych procedurach (kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne), w których ustawodawca nie posługuje się pojęciem „strona”, ale „kontrolowany”. Stąd też posługiwanie się pojęciem „podmioty na prawach strony” nie w pełni oddaje istotę tej instytucji, w szczególności jeżeli weźmiemy pod uwagę przyjęte przez ustawodawcę podatkowego formy prawne realizacji zobowiązań podatkowych. Adekwatną nazwą na określenie tej instytucji procesowej jest termin „współuczestnictwo”. Przemawia za tym, co zostanie w opracowaniu wykazane, wiele argumentów.

Badanie instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych uzasadnione jest potrzebą weryfikacji obecnie funkcjonujących rozwiązań prawnych dotyczących tej materii w kontekście ich praktycznego znaczenia oraz realizacji stawianych tej instytucji celów. W szczególności poczynione w niniejszej rozprawie badania dadzą odpowiedź na następujące pytania: Kto ma „status” współuczestnika w procedurach podatkowych? Jaki jest zakres ich uprawnień w poszczególnych procedurach związanych z realizacją zobowiązań podatkowych? Czy instytucja ta jest wykorzystywana na etapie stosowania przepisów prawa podatkowego i czy jest ona w ogóle potrzebna?

Celem rozprawy jest zatem także ustalenie zakresu podmiotów współuczestniczących w realizacji zobowiązań podatkowych oraz ich uprawnień, szczegółowych problemów pojawiających się w praktyce i ich doniosłości praktycznej. Za zasadnością podjęcia analizy przedmiotowego zagadnienia przemawia to, że pozycja różnego rodzaju podmiotów mogących współuczestniczyć w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego jest nie do końca przejrzysta. W wielu przypadkach należy niejako „domniemywać” dopuszczalności ich udziału w poszczególnych procedurach. Także zakres ich kompetencji jest niedookreślony. Znaczenia zaś roli współuczestników biorących udział w procesie stosowania prawa podatkowego nie można nie doceniać. Udział współuczestników w realizacji zobowiązań podatkowych jest wieloaspektowy. Podyktowany może być ochroną interesów określonych grup społecznych. Ponadto może zachodzić potrzeba „kontroli” przestrzegania praw człowieka i obywatela w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego, ochrona interesów związku publicznoprawnego czy też ochrona praworządności.

Podjęte rozważania umożliwią dokładne poznanie zasadniczych mankamentów obecnie obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie. W następstwie tego będzie można dokonać kompleksowej oceny funkcjonowania instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych w Polsce. Ponadto w oparciu o nie mogą zostać zainicjowane zmiany przepisów dotyczących współuczestników procedur podatkowych, które nie zawsze są jasne, a tym samym ich stosowanie wywołuje problemy. W ten sposób doprowadzić można do ewentualnego usprawnienia funkcjonowania tej instytucji prawa podatkowego.

Podstawową metodą badawczą wykorzystaną w pracy jest metoda jurydyczna (formalno-dogmatyczna). Analizie poddano przepisy prawne, które regulują przedmiotową instytucję przy uwzględnieniu poglądów doktryny oraz istniejącego orzecznictwa. Podstawowymi kryteriami wykorzystanymi w celu oceny regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej instytucji jest kryterium przejrzystości, funkcjonalności, skuteczności realizacji określonych celów jej przypisanych. Należy zwrócić uwagę, że w literaturze prawa podatkowego brak jest publikacji, które kompleksowo traktowałyby o podmiotach wyposażonych w uprawnienia procesowe strony (kontrolowanego). W zasadzie można wskazać dwie publikacje . Nie odnoszą się one przy tym bezpośrednio do procedur podatkowych, lecz ogólnego postępowania administracyjnego. Tylko w ograniczonym zakresie autorzy nawiązują do przepisów normujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Istniejące publikacje poświęcone są zatem jedynie wybranym (wąskim) aspektom dotyczącym współuczestnictwa w realizacji zobowiązań podatkowych. Nie obejmują one całościowo przedmiotowej problematyki. Szczególnie brak jest pozycji monograficznych, które definiowałyby pojęcie instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych, systematyzowałyby ją oraz zawierałyby kompleksową ocenę obecnego stanu prawnego w tym zakresie, z ewentualnym określeniem kierunków zmian.

Ocena funkcjonowania instytucji współuczestnictwa ma wymiar nie tylko teoretyczny, lecz także praktyczny. W tym celu wykorzystano metodę empiryczną. Badaniami objęte zostały podmioty prowadzące poszczególne procedury podatkowe – organy podatkowe zarówno państwowe, jak i samorządowe oraz organy kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że realizowane były one w latach 2009–2010 w ramach grantu badawczego nr N N110 208240 – „Współuczestnicy w procedurach podatkowych” głównie przy wykorzystaniu ankiet oraz w niewielkim zakresie stosowano wywiad. Badania przeprowadzono wśród: 30 naczelników urzędów skarbowych, 10 dyrektorów izb skarbowych, 30 naczelników urzędów celnych, 10 dyrektorów izb celnych, 100 wójtów, burmistrzów (prezydentów miast), 10 samorządowych kolegiów odwoławczych, 8 dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz u Ministra Finansów. Ponadto objęto nimi: 23 prokuratury okręgowe, 40 prokuratur rejonowych, Rzecznika Praw Obywatelskich, Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Ministra Rolnictwa.

Podkreślić trzeba, że zrealizowane badania są pierwszymi w Polsce dotyczącymi funkcjonowania w praktyce instytucji współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Należy mieć przy tym nadzieję, że poczynione ustalenia zostaną docelowo poddane analizie przez organy mające wpływ na kształt regulacji prawnych w zakresie współuczestnictwa w procedurach podatkowych.

Konstrukcja pracy składa się z siedmiu rozdziałów. W pierwszym z nich przedstawione zostało pojęcie i istota procedur podatkowych. Okazało się to niezbędne, ponieważ termin „procedury podatkowe” nie ma wymiaru normatywnego i jest przy tym niejednolicie rozumiany w doktrynie prawa podatkowego. Wyodrębnienie procedur podatkowych z innych form działania organów administracji podatkowej umożliwiło przejście do zasadniczej części pracy, tj. opracowania koncepcji współuczestnictwa w procedurach podatkowych. Kwestia ta przedstawiona została w rozdziale drugim. Dokonano w nim analizy zakresu znaczeniowego terminu „współuczestnictwo” prezentowanego dotychczas w nauce prawa cywilnego, administracyjnego i podatkowego, a następnie zaproponowano nowy sposób jego rozumienia. W tej części pracy wskazane zostały także relacje pomiędzy instytucją współuczestników a pozostałymi kategoriami uczestników procedur podatkowych (stroną, świadkami, biegłymi, pomocnikami procesowymi). Ponadto przedstawiono poszczególne kategorie współuczestników, przesłanki ich udziału w procedurach związanych z realizacją zobowiązań podatkowych oraz dokonano ich klasyfikacji.

Aktualny stan przepisów regulujących instytucję współuczestnictwa jest zasadniczą przyczyną powstawania licznych problemów interpretacyjnych w każdej procedurze podatkowej i na każdym jej etapie. W niniejszej rozprawie są one przedstawione i poddane analizie w rozdziałach od trzeciego do szóstego. Ma ona na celu wskazanie na możliwe sposoby ich rozwiązania. Analiza ta umożliwi również określenie, gdzie te problemy powstają najczęściej i jakie przepisy (lub ich brak) są bezpośrednią przyczyną ich powstawania. To z kolei pozwoli sformułować postulaty zmian w przepisach normujących instytucję współuczestnictwa. Każdy z tych rozdziałów zawiera jednocześnie wyniki i wnioski z badań empirycznych.

Niewątpliwie przedstawienie instytucji współuczestnictwa w polskim systemie prawnym nie byłoby kompletne bez dokonania analizy regulacji prawnych obowiązujących w innych systemach prawnych. W tym celu wykorzystano metodę prawnoporównawczą. Badania regulacji prawnych w zakresie procedur podatkowych i instytucji współuczestnictwa w wybranych krajach europejskich przeprowadzono w ostatnim rozdziale pracy. W założeniu jego celem jest stwierdzenie, czy przyjęta przez ustawodawcę polskiego instytucja współuczestnictwa jest „standardem proceduralnym” czy też nie oraz, w przypadku gdy w danym państwie ona funkcjonuje – analiza zakresu uprawnień współuczestników.

Praca uwzględnia stan prawny na dzień 31 grudnia 2012 r.