Łukawska-Białogłowska Dominika, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego

Monografie
Opublikowano: Wyd.UŁ 2020
Rodzaj:  monografia
Autor monografii:

Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego

Autor fragmentu:

Wstęp

Dążenie do optymalizacji zobowiązań z tytułu danin publicznych (w szczególności podatków) stanowi naturalne i powszechne zjawisko wśród podmiotów objętych obowiązkiem daninowym. Przybiera ono różne formy: od zaniechania jakichkolwiek zachowań (aktywności) rodzących obowiązek uiszczenia stosownej daniny (oszczędzanie podatkowe), przez unikanie obowiązku podatkowego wskutek działań niezgodnych z ustawą (nieujawnianie źródeł dochodów, czynności pozorne), skończywszy na formalnie legalnym wykorzystywaniu istniejących mechanizmów prawnych w celu uiszczenia jak najmniejszego podatku (planowanie podatkowe).

W nauce polskiego prawa podatkowego problematyka obejścia prawa podatkowego, rozumianego jako działanie podatnika (w ramach dostępnych mechanizmów prawnych) w celu zoptymalizowania jego obowiązku fiskalnego, była dotychczas – nie licząc wielu artykułów i glos – podejmowana w odrębnych opracowaniach monograficznych kilkukrotnie . W zależności od przyjętego celu badawczego zagadnienie to było analizowane z punktu widzenia kształtu normatywnego (wskazanie braków legislacyjnych instytucji czy też miejsca instytucji w systemie prawa podatkowego jako szczególnej procedury podatkowej) albo praktyki administracji podatkowej oraz sposobu oceny tej praktyki przez sądy administracyjne.

Konsekwentne rozróżnianie i dywersyfikacja tego typu działań lub zaniechań ze strony podatników jest niezmiernie trudne, co w praktyce prawa publicznego rodzącego natychmiastowe i powszechne obowiązki od razu nasuwa myśl o konflikcie, jaki stwarza normatywizacja przeciwdziałania z wymaganiami kwalifikowanej dostatecznej określoności norm prawa podatkowego. Na gruncie prawa polskiego kwestia obejścia prawa podatkowego jest problematyką żywą, a rozwój koncepcji, instytucji prawnych czy mechanizmów interpretacyjnych w przedmiocie jego właściwego zdefiniowania oraz przeciwdziałania mu w dalszym ciągu stanowi punkt do dyskusji.

Wśród wymienionych wyżej form tzw. planowanie podatkowe wywołuje szczególnie wiele kontrowersji zarówno w literaturze, jak i praktyce administracji podatkowej i orzecznictwie sądowym (w Polsce oraz innych państwach). Wiąże się to z tym, że podatnik – za pomocą środków dozwolonych przez prawo – osiąga identyczny lub zbliżony rezultat podjętej czynności jak inny podatnik, który tych środków nie wykorzystuje, co w rezultacie prowadzi do zróżnicowania wysokości ich obciążeń podatkowych. Sytuacja ta określana jest przez jednych jako „obejście przepisów prawa podatkowego”, zaś przez innych jako „legalne unikanie opodatkowania”.

Niezależnie od ocen moralnych takiego postępowania, na gruncie prawnym jednoznaczna ocena zjawiska obejścia prawa podatkowego – jak wskazano wyżej – jest bardzo utrudniona. Mamy bowiem tutaj do czynienia z trwałym i nieuniknionym konfliktem wartości (zasad) w państwie prawnym: beneficium legis non debet esse captiosum oraz benignius leges interpretande sunt, quo earum conservetur. Z jednej strony chodzi o ochronę interesu fiskalnego podmiotu publicznego oraz o równość i powszechność opodatkowania (nieuchronność ciążenia obowiązku podatkowego) – czyli zasady trwale zakorzenione we współczesnych demokratycznych państwach, wsparte wielokrotnie postanowieniami Konstytucji, z drugiej zaś – o przewidywalność, a więc pewność i określoność oraz adekwatność ciążących na każdym obowiązków utrzymywania państwa (także wsparte w różnym stopniu postanowieniami Konstytucji). Te konkurencyjne względem siebie wartości są niewątpliwie sobie równe.

Dochodzi do tego aspekt prewencyjno-karny takich uregulowań normatywnych. Skutkiem bowiem stwierdzenia obejścia prawa podatkowego jest oczekiwanie reakcji represyjnej mającej na celu eliminację tego rodzaju czynów lub zaniechań oraz zadośćuczynienie za uszczerbek w interesie fiskalnym.

Ochrona zasady pewności i przewidywalności obowiązku podatkowego zawsze jest gwarantowana poprzez wymaganie kwalifikowanej określoności elementów konstrukcyjnych podatku. Z kolei przeciwdziałanie obejściu prawa – nawet jeżeli zakładamy, iż zjawisko obejścia prawa podatkowego ma odmienne cechy niż to obejście prawa, o którym mowa w kodeksie cywilnym – z reguły musi posługiwać się pojęciami niedookreślonymi lub co najmniej odmiennymi niż zwykłe określenia elementów konstrukcyjnych podatków.

Można by zatem powiedzieć, iż stopień odejścia od wymagania kwalifikowanej określoności przy badaniu zjawiska uchylania się (unikania) opodatkowania jest właśnie istotnym miernikiem poprawności definiowania normatywnego przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego. Równie jednak uprawnioną mogłaby być teza badawcza, iż zupełne a zarazem dostatecznie precyzyjne zdefiniowanie zjawiska uchylania się, a zwłaszcza unikania opodatkowania, jest w prawnie publicznym tak utrudnione, że prawie niemożliwe. Stąd też cechy konstytutywne, czyli kryteria wskazujące na zajście obejścia lub unikania opodatkowania, są także trudne do ustalenia.

Wychodząc z tych założeń, że dostatecznie precyzyjne zdefiniowanie normatywne zjawiska uchylania się od opodatkowania jest niezmiernie utrudnione, zaś dobór kryteriów (znamion) mających prowadzić do stwierdzenia owego zjawiska jest w zasadzie otwarty, niniejsza praca stawia sobie za zadanie przedstawienie procesu wprowadzania klauzul antyabuzywnych do systemu prawa podatkowego, tj. zarówno rozwój regulacji normatywnych, jak i dostateczne ukształtowanie oraz zintensyfikowanie (utrwalanie przez orzecznictwo sądowe) stanowiska doktryny. Praca niniejsza nie stawia sobie za zadanie zbudowania idealnej, wzorcowej definicji tego zjawiska (tych zjawisk).

W szczególności nie jest celem badawczym pracy ustalenie jedynie poprawnych kryteriów (znamion) zachodzenia owych zjawisk. Tytuł pracy brzmi przecież: Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego. Stąd użycie w tytule słowa „wprowadzanie” odzwierciedla główną płaszczyznę badawczą, jaką jest prześledzenie historyczne i ewolucyjne wprowadzania klauzul antyabuzywnych do systemów prawa podatkowego, tendencji w tym zakresie i skutków z tego wynikających.

Celem książki jest przedstawienie regulacji normatywnych lub kształtowania się rozwiązań doktrynalnych i orzecznictwa w przedmiocie przeciwdziałania obejściu lub nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa lub innych uprawnionych wspólnot polityczno-terytorialnych.

Wprowadzanie takich, mniej lub bardziej zinstytucjonalizowanych, form przeciwdziałania obejściu lub nadużyciu prawa podatkowego wymusza ujęcie historycznoprawne i ewolucyjne oraz prawnoporównawcze poruszanych zagadnień. Stąd konieczność zastosowania w pracy metodologii historycznoprawnej, ewolucyjnej oraz prawnoporównawczej.

Nie mogła to być zatem wyłącznie dogmatycznoprawna metoda badawcza ograniczona li tylko do porównywania kolejnych rozwiązań normatywnych.

Skoro samo wprowadzanie tego rodzaju regulacji lub praktyk orzeczniczych jest jednym z bardziej skomplikowanych zagadnień sytemu prawnego, konieczne było przedstawienie nie tylko zmieniających się rozwiązań normatywnych, lecz i praktyk orzeczniczych popartych wypracowanym stanowiskiem doktryny.

Warunkiem „progowym” rozpatrywania praktyk orzeczniczych był dostateczny stopień ich zinstytucjonalizowania. Chodziło o utrwalone linie orzecznicze właściwych dla spraw podatkowych sądów (w Polsce – na czele z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego), wsparte takim stanowiskiem doktryny, do którego bezpośrednio odwołuje się sąd w swoim uzasadnieniu. Nie chodzi przy tym o nazwę tej doktryny, lecz skrótowe określenie jej istoty (jak np. użycie nazwy „klauzula antyabuzywna” czy zasada substance over form).

Do takiego zakresu oraz założeń metodologicznych został dostosowany plan i układ książki. Składa się ona z sześciu rozdziałów.

W rozdziale pierwszym (Zagadnienia wprowadzające) wyjaśniono rolę prawa podatkowego w systemie prawa (jako wyodrębnionej części prawa publicznego), przedstawiono zagadnienie tzw. względnej autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego oraz jej znaczenie dla wprowadzania klauzul obejścia prawa podatkowego.

Rozdział drugi (Klauzule zapobiegające obejściu prawa podatkowego w wybranych systemach prawnych) poświęcony został omówieniu i sklasyfikowaniu regulacji prawnych oraz poglądów orzecznictwa w reprezentatywnych państwach dla systemu prawa kontynentalnego (Austria, Belgia, Francja, Niemcy) oraz systemu common law (Wielka Brytania, Kanada, Związek Australijski).

W rozdziale trzecim (Podejście orzecznictwa i doktryny do problematyki obejścia prawa podatkowego do 1990 r. na tle ówczesnego stanu prawnego) omówiono: niejednoznaczne podejście Ministerstwa Skarbu do zagadnienia obejścia prawa podatkowego w kontekście regulacji o unikaniu opodatkowania, poglądy doktryny polskiego prawa podatkowego (zdefiniowanie zjawiska obejścia ustawy podatkowej), wybrane orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego w przedmiocie kryteriów umożliwiających ustalenie, czy doszło do obejścia przepisu prawa podatkowego (okres II Rzeczypospolitej); krytyczne odniesienie się do samego zjawiska obejścia prawa podatkowego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (okres Polski Ludowej).

Rozdział czwarty (Znaczenie regulacji konstytucyjnych dla wprowadzania i oceny klauzuli obejścia prawa podatkowego) dotyczy kwestii konstytucyjnego nakazu dostatecznej określoności przepisów w kontekście źródła i przedmiotu opodatkowania oraz klauzul zapobiegających zjawisku obejścia prawa podatkowego.

Rozdział piąty (Orzecznicza doktryna obejścia prawa podatkowego po 1990 r. orazpróby normatywizacji podatkowej klauzuli antyabuzywnej w latach 1993–2005) poświęcony został: orzeczniczej doktrynie obejścia prawa podatkowego po 1990 r., próbom ustanowienia podatkowej klauzuli antyabuzywnej w 1993 r. i 1999 r. na poziomie ustawy, normatywnej reakcji na zjawisko obejścia prawa podatkowego na poziomie podustawowym (kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT z 1993 r., wydawane od 1995 r.; reakcja orzecznictwa; wątpliwości konstytucyjne), a także nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2002 r. (omówiono założenia projektu i prace legislacyjne nad nim, znaczenie normatywne wprowadzonych do Ordynacji art. 24a i art. 24b – zawierających ogólną klauzulę przeciwko obejściu prawa podatkowego, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku o sygn. K 4/03 względem klauzuli ogólnej oraz reakcję ustawodawcy na to orzeczenie).

W rozdziale szóstym (Znaczenie art. 199a Ordynacji podatkowej dla przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego) dokonano analizy tego przepisu pod kątem: zakresu jego zastosowania; dyrektyw wykładni czynności prawnych na gruncie art. 199a § 1 Ordynacji; stosunku zasad wykładni zawartych w art. 199a § 1 Ordynacji do zasad wykładni zawartych w Kodeksie cywilnym; skutków dokonania pozornej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego; problemu dowodzenia pozorności czynności prawnych przez organy podatkowe; zbiegu art. 83 § 1 k.c. w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej z innymi przepisami prawa podatkowego; charakteru powództwa o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w celu oceny skutków podatkowych; przesłanek do wystąpienia z powództwem o ustalenie w świetle art. 199a § 3 Ordynacji w związku z art. 1891 k.p.c.; kwestii ograniczonej dyspozycyjności w postępowaniu o ustalenie; skutków wyroku ustalającego wydanego przez sąd powszechny dla toczącego się postępowania podatkowego; charakteru normatywnego poszczególnych paragrafów art. 199a Ordynacji podatkowej; relacji art. 199a do art. 2a Ordynacji podatkowej. Omówiono również wątpliwości konstytucyjne względem art. 199a § 3 Ordynacji oraz art. 1891 k.p.c. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 53/05.

Ostatni, siódmy rozdział pracy (Formułowane po 2005 r. propozycje nowego uregulowania normatywnego w przedmiocie obejścia prawa podatkowego oraz wprowadzona w 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) poświęcony został założeniom legislacyjnym nowej ogólnej klauzuli antyabuzywnej w polskim prawie podatkowym. Omówiono projekty stosownych zmian w Ordynacji podatkowej oraz – dodany do Ordynacji podatkowej w 2016 r. – dział IIIA poświęcony unikaniu opodatkowania, w którym – oprócz regulacji materialnoprawnych (próba zdefiniowania zjawiska unikania/obejścia prawa podatkowego) – wprowadzono również odrębny tryb postępowania podatkowego w sprawach dotyczących unikania opodatkowania oraz nową instytucję w postaci opinii zabezpieczających.

Jak wspomniano wyżej, praca niniejsza ma charakter ewolucyjny i prawnoporównawczy. Służy zatem prześledzeniu pewnego procesu historycznego, jakim jest owo „wprowadzanie” klauzul antyabuzywnych do systemu prawa podatkowego. Zbadanie tendencji w tym zakresie dotyczyło:

przedmiotu owej regulacji antyabuzywnej z punktu widzenia tego, czy zapobiega ona uchylaniu się od opodatkowania, czy też legalnemu (lecz agresywnemu) unikaniu opodatkowania, czy obu razem;

czy do wprowadzania tych klauzul doszło w drodze normatywnej, czy poprzez orzecznictwo wsparte doktryną;

czy klauzule te mają charakter regulacji ogólnych, czy szczególnych oraz czy mają materialne czy proceduralne znaczenie.

Ustalenia w tym zakresie to zadania pracy.

Badanie tendencji i kierunków zmian w myśl wytyczonych wyżej kryteriów nie może jednak zawsze prowadzić do jednoznacznej i radykalnej odpowiedzi na hipotezy badawcze, takie jak:

po pierwsze – czy z obowiązujących regulacji konstytucyjnych można wywieść prawo podmiotowe jednostki do optymalizacji jej obciążeń podatkowych? A także, czy Konstytucja uprawnia państwo – a jeżeli tak, to w oparciu o jakie wartości i w jakich sytuacjach – do ustanawiania regulacji prawa podatkowego (daninowego) przeciwdziałających zjawisku planowania podatkowego rozumianego w ten sposób, że działanie zgodne z prawem (w ramach dopuszczalnych środków prawnych) zmierzające do obniżenia obciążenia podatkowego (daninowego) uznaje się w istocie za unikanie opodatkowania w postaci kwalifikowanej, tj. jako obejście przepisu prawa podatkowego?

po drugie – czy zasadne jest istnienie normy prawnej, która reguluje kwestię obejścia przepisu prawa podatkowego? Czy istnienie takiej normy prawnej uzasadnione jest tym, że podatnik – wykorzystując dopuszczalne instrumenty prawne – osiąga rezultat gospodarczy identyczny lub zbliżony do tego, jaki osiągnąłby, nie korzystając z tych instrumentów, ale odprowadza niższy podatek (daninę)? Jak na istnienie takiej normy wpływa nakaz określoności przepisów prawa podatkowego, wywodzony z zasady demokratycznego państwa prawnego?

po trzecie – jaki jest związek pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym? Czy administracja podatkowa, działająca na podstawie i w granicach norm prawa publicznego, powinna badać zasadność podejmowanych przez podatnika czynności na gruncie prawa cywilnego?

po czwarte – jaki ewentualnie charakter powinna mieć norma prawna odnosząca się do zjawiska obejścia prawa podatkowego? Czy ma być normą prawa materialnego, gdyż odnosi się do wzorca podstawy opodatkowania, który stanowią znamiona podatkowe? Czy może norma ta powinna mieć charakter proceduralny, gdyż wyznacza standardy postępowania wymiarowego?

Niemniej jednak tam, gdzie udzielenie odpowiedzi na tego rodzaju hipotezy jest uprawdopodobnione stałymi tendencjami w zakresie zmian w tworzeniu i stosowaniu prawa – takie próby zostały podjęte.

***

Niniejsza książka została opracowana na podstawie rozprawy doktorskiej pod tym samym tytułem, obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego w 2016 r. pod kierunkiem Pani Profesor zw. dr hab. Teresy Dębowskiej-Romanowskiej, której serdecznie dziękuję za zaszczyt bycia objętą Jej opieką naukową.

Serdeczne podziękowania chciałabym złożyć również Pani Profesor dr hab. Krystynie Sawickiej i Pani Profesor dr hab. Elżbiecie Feret – recenzentkom mojej rozprawy doktorskiej – oraz Panu Profesorowi drowi hab. Bartoszowi Majchrzakowi za cenne uwagi, które pozwoliły nadać jej obecny kształt.

Dziękuję także Kierownikowi Katedry Prawa Finansowego WPiA UŁ – Pani Profesor dr hab. Monice Boguckiej-Felczak za skierowanie niniejszej pracy do druku.

***

Książka uwzględnia stan prawny na dzień 2 stycznia 2019 r.

Łódź, w styczniu 2019 r.

Dominika Łukawska-Białogłowska

Autor fragmentu:

RozdziałI
Zagadnienia wprowadzające

§1.
Prawo podatkowe jako wyodrębiona część prawa publicznego

W teorii prawa – co do zasady – przyjmuje się dychotomiczny podział prawa na prywatne (cywilne) oraz publiczne. Za kryterium tego podziału uznaje się: metodę oddziaływania na życie społeczne za pomocą form prawnych, przedmiot unormowania oraz podmioty, do których adresowane są ich normy . Kolejną płaszczyzną systematyki dyscyplin prawnych są bardziej szczegółowe dziedziny, tj. gałęzie prawa. Zwraca się uwagę na wielość kryteriów wyodrębnienia gałęzi prawa, czyli kryterium przedmiotu, kryterium podmiotu, kryterium zasad wiodących, kryterium metody regulacji oraz kryterium funkcji regulacji . Wskazuje się również na priorytet kryterium przedmiotu stosunków społecznych regulowanych przez daną gałąź prawa . Możliwe jest także stosowanie różnych kryteriów na poszczególnych „piętrach” klasyfikacji systemu prawa .

Wskazany wyżej podział nie ma charakteru normatywnego w tym sensie, że ustawodawca nie określa przynależności poszczególnych aktów normatywnych do określonej dziedziny czy gałęzi...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX