Popławski Mariusz, Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego

Niniejsza książka poświęcona jest nadpłatom i zwrotom podatku. Instytucje te mieszczą się w przyjętej na potrzeby niniejszego opracowania definicji uprawnień podatkowych. Objęte są nią instrumenty wynikające z prawa podatnika do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przysługują one podatnikom wobec Skarbu Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego i umożliwiają dochodzenie świadczeń pieniężnych na podstawie przepisów prawa podatkowego, jeśli nie są one związane z konstrukcją podatkową.

Za takim zakresem niniejszego opracowania przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, z uwagi na jednorodny charakter książki badania powinny być ograniczone do kwestii dotyczących prawa podatkowego. Nie jest zasadne badanie zagadnień, które właściwe są dla innych gałęzi prawa, w tym cywilnego. Z tego też względu poza zakresem niniejszej publikacji pozostawiono odszkodowania przysługujące podatnikom czy też świadczenia nienależne.

Po drugie, badania powinny obejmować instrumenty ogólne, nieodnoszące się do elementów konstrukcyjnych poszczególnych podatków. Dlatego też poza zakresem analizy są uprawnienia wynikające ze straty podatnika oraz odliczeń występujących w podatku od towarów i usług. Wyjątkiem od tej zasady będzie dokonanie analizy zwrotu podatku, który jest elementem konstrukcyjnym VAT. Za poddaniem analizie tego instrumentu przemawia podobna konstrukcja do innych zwrotów podatku, które nie są elementem konstrukcyjnym podatku, a zostały przy tym objęte prawem do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa .

Za podjęciem badań dotyczących nadpłat i zwrotów przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, w praktyce często występują instrumenty, które stanowią podstawę ubiegania się o należności od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Mamy z nimi do czynienia m.in. w przypadku nie tylko nadpłat; zwrotów podatku, ale także odszkodowań związanych ze szkodami „podatkowymi”; świadczeń nienależnych, które nie są nadpłatami, ale mają charakter podatkowy; uprawnień wynikających ze straty podatnika oraz odliczeń występujących w podatku od towarów i usług. Odgrywają one przy tym istotną rolę w życiu społecznym i gospodarczym, wpływając na sytuację ekonomiczną wielu kategorii podmiotów, takich jak: podatnicy, płatnicy, inkasenci, następcy prawni, osoby trzecie itp.

Po drugie, uprawnienia te są immanentnym elementem systemu podatkowego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w przyjęciu, racjonalnego z punktu widzenia tworzenia i stosowania prawa, założenia nieuchronności wystąpienia wad przepisów podatkowych oraz niemożności wyeliminowania błędów popełnianych przez organy podatkowe i podatników. Świadczy też o tym coraz bardziej znacząca rola ustawodawcy, którego świadome i – jak się wydaje – nieuchronne działania prowadzą do przyznawania określonym podmiotom licznych uprawnień finansowych związanych z podatkami.

Po trzecie, złożoność konstrukcji przedmiotowych uprawnień podatkowych oraz procedur ich realizacji uzasadnia podjęcie badań nad tą tematyką. O niejednorodnym charakterze zwrotów świadczy różnorodność: zasad i trybów ustalania tych należności, podmiotów uczestniczących w jego przyznaniu, beneficjentów tych konstrukcji prawnych, celów, funkcji, którym służą, oraz roli, jaką odgrywają te instytucje na gruncie prawa podatkowego. Dodatkowo zwroty podatku funkcjonują jako: kategoria preferencji podatkowej, instrument uzupełniający mechanizm konstrukcyjny podatków lub instrument stymulacyjny . Z drugiej strony instytucja nadpłaty pełni funkcję zapewnienia realizacji zasady sprawiedliwości. Stanowi ona gwarancję wypłaty rekompensaty za bezprawne lub wadliwe działanie organów władzy publicznej, która doprowadziła do nienależnego przysporzenia po stronie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Można wyróżnić następujące cele niniejszej pracy. Po pierwsze, jest to wskazanie czynników, które powinny mieć wpływ na kształt poszczególnych uprawnień podatkowych i wskazanie pożądanych cech tych instytucji. Po drugie, przedstawienie istoty, konstrukcji, funkcji oraz roli zwrotów podatku. Po trzecie, zidentyfikowanie i usystematyzowanie teoretycznych i praktycznych problemów wynikających z aktualnego unormowania konstrukcji i procedur ich realizowania dotyczących nadpłat i zwrotów podatku. Problemy te w szerszym zakresie będą dotyczyły nadpłat, w węższym zakresie zaś zwrotów podatku. Kłopoty dotyczące funkcjonowania zwrotów zostaną bowiem przedstawione w takim zakresie, w jakim będą one wspólne także dla nadpłat. Po czwarte, skonfrontowanie obowiązujących w Polsce regulacji kształtujących uprawnienia podatkowe, a także procedur ich realizacji z czynnikami mającymi wpływ na kształt poszczególnych uprawnień podatkowych oraz pożądanymi cechami tych instytucji, a także wskazanie sposobów rozwiązania ww. problemów na podstawie: własnej analizy, poglądów doktryny, rozstrzygnięć i orzecznictwa dotyczącego tej tematyki, oceny obowiązujących przepisów przez podmioty je stosujące.

Wynikające z drugiego i trzeciego celu pracy zróżnicowanie w przedstawieniu funkcjonujących w Polsce nadpłat i zwrotów uprawnień ma następujące przyczyny.

Po pierwsze, zwroty podatku w odróżnieniu od pozostałych uprawnień nie są jednorodne pod względem funkcji. W systemie prawnym istnieje wiele różnych rodzajów zwrotów podatku, których funkcjonowanie oparte jest na odmiennej konstrukcji prawnej. Niektóre rodzaje zwrotów mają znikome znaczenie praktyczne lub nie mają w ogóle praktycznego zastosowania . Z ww. powodów przedstawienie problemów powstających na gruncie wszystkich zwrotów podatku nie byłoby celowe. Niekiedy mogłoby to w ogóle być niemożliwe z uwagi na brak danych na temat niektórych rodzajów tych instytucji. Nie oznacza to jednak, że w ogóle nie zostanie podjęta próba przedstawienia rozważań dotyczących praktycznych aspektów funkcjonowania wybranych rodzajów zwrotów, szczególnie tych, które odgrywają istotną rolę ekonomiczną. Działanie takie może mieć bowiem znaczenie dla wskazania ewentualnych kierunków zmian prawa podatkowego w tym zakresie.

Po drugie, zaprezentowany w drugim celu schemat przedstawiania zwrotów podatku jest konsekwencją modelu przyjętego w badaniach opisanych we wcześniej opublikowanym opracowaniu, którego tematem było funkcjonowanie przedmiotowej instytucji . Zamiarem Autora było bowiem kontytuowanie badań w zakresie tej instytucji prawnej. Podstawą do dalszych badań były wnioski wynikające z ww. pozycji. Zostały one zweryfikowane przez pryzmat analizy obecnie funkcjonujących zwrotów podatkowych, z uwzględnieniem danych za lata 2008–2009. Wydaje się, że wyprowadzenie jakichkolwiek racjonalnych wniosków dotyczących przedmiotowej instytucji będzie możliwe, jeśli zestawiane dane będą porównywalne.

Po trzecie, przedstawienie instytucji nadpłaty przede wszystkim w ujęciu problemowym znajduje uzasadnienie z uwagi na fakt, iż funkcja, jaką ona pełni, a także konstrukcja tej instytucji, zostały już w istotnej mierze przedstawione w literaturze przedmiotu. Opis tych instytucji należy więc uznać za zbędny.

W ramach ww. celów pracy można przedstawić dwie hipotezy badawcze:

W związku z ww. celami przyjęto następujące założenia dotyczące zakresu przedmiotowego książki. Po pierwsze, uznano za niezbędne przedstawienie zagadnień dotyczących prawa do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Po drugie, książka będzie przedstawiać nadpłatę i zwrot podatku jako uprawnienia wynikające z tego prawa. Po trzecie, przedmiotem analizy staną się zagadnienia dotyczące istoty i funkcjonowania obu ww. uprawnień. Postanowiono jednocześnie przedstawić wyłącznie te mechanizmy dotyczące nadpłaty i zwrotów, które nie są dla tych uprawnień podatkowych wspólne. Uznano bowiem, że celowe będzie przedstawienie tych rozwiązań w odrębnym opracowaniu, w którym nacisk zostanie położony wyłącznie na wspólne zagadnienia dotyczące realizacji oraz funkcjonowania nadpłat i zwrotów podatku .

Przyjętym w książce celom i zakresowi przedmiotowemu odpowiada konstrukcja książki. Pierwszemu celowi, tj. wskazaniu czynników, które powinny mieć wpływ na kształt poszczególnych uprawnień podatkowych, a także wskazaniu pożądanych cech tych instytucji, są poświęcone przede wszystkim dwa pierwsze rozdziały. W pierwszym zostaną przedstawione źródła, z których wynika prawo podatnika do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a także konsekwencje zastosowania tych przepisów dla funkcjonowania nadpłat i zwrotów podatku. Istotnym elementem drugiego rozdziału książki jest, poza przedstawieniem istoty uprawnień podatkowych wynikających z ww. prawa, ukazanie tych uprawnień w szerszym kontekście. Ma temu służyć opisanie relacji uprawnień podatkowych i takich instytucji, jak: roszczenia podatkowe, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Realizacji ww. celu mają służyć także pewne fragmenty z kolejnych części opracowania dotyczące m.in. pojęcia nadpłaty, rodzajów i przyczyn jej powstania, charakteru, definicji, istoty zwrotu podatku, a także funkcji zwrotów podatku.

Przedstawieniu istoty, konstrukcji, funkcji oraz roli zwrotów podatku będzie natomiast służył rozdział czwarty „Charakterystyka i funkcjonowanie zwrotów podatku”. Zidentyfikowaniu i usystematyzowaniu teoretycznych i praktycznych problemów wynikających z aktualnego unormowania konstrukcji nadpłat, jak również w węższym zakresie w odniesieniu do zwrotów podatku, a także procedur ich realizowania, mają służyć rozważania zawarte w rozdziale trzecim i czwartym, przy czym w trzecim rozdziale zostały przedstawione problemy dotyczące wyłącznie funkcjonowania nadpłat.

Skonfrontowanie obowiązujących w Polsce regulacji kształtujących uprawnienia podatkowe, a także procedur ich realizacji z czynnikami mającymi wpływ na kształt poszczególnych uprawnień podatkowych oraz pożądanymi cechami tych instytucji, a także wskazanie sposobów rozwiązania ww. problemów nastąpi w dwóch ostatnich rozdziałach oraz we wnioskach. Przedstawianym problemom dotyczącym funkcjonowania nadpłat i zwrotów będzie bowiem towarzyszyła próba wskazania sposobów ich rozwiązywania. Wykorzystane zostaną przy tym m.in. ustalenia poczynione we wcześniejszych częściach opracowania.

Materiał badawczy wykorzystany w niniejszym opracowaniu uzyskano głównie z czterech źródeł. Podstawowym były akty prawne obowiązujące w Polsce regulujące przedmiotową tematykę. Większość dotyczyła zwrotów podatku, których funkcjonowanie opiera się na kilkunastu aktach prawnych, objętych analizą. Drugim źródłem była polska literatura i orzecznictwo, przez pryzmat których próbowano ustalić problemy praktyczne związane z funkcjonowaniem poszczególnych uprawnień podatkowych, ale i sposoby ich rozwiązywania. Trzecie źródło stanowiły akty prawne przyjęte w innych państwach, obca literatura i orzecznictwo sądów działających poza terytorium RP. Z jednej strony służy to wskazaniu ewentualnych sposobów rozwiązywania problemów występujących w funkcjonowaniu tych instytucji w Polsce. Z drugiej strony źródła te wykorzystywano do porównania rozwiązań występujących w Polsce i za granicą. Czwarte źródło to badania empiryczne. W celu zgromadzenia danych empirycznych stworzony został program informatyczny umożliwiający pobór danych z urzędów skarbowych w zakresie nadpłat i zwrotów podatku. Dzięki temu uzyskano dane dotyczące ww. instytucji za lata 2008 i 2009. Wynikają z nich zarówno wielkości kwot przekazanych przez poszczególne organy podatkowe w ramach instytucji zwrotu podatku i nadpłaty, jak i liczba podatników, wobec których te mechanizmy zostały zastosowane.