Gajewski Dominik J., Unikanie opodatkowania w orzecznictwie sądów administracyjnych

I. Zjawisko unikania opodatkowania już od dekad uznawane jest za niezwykle istotny problem. Mierzą się z nim nie tylko poszczególne, wysokorozwinięte państwa, ale również organizacje międzynarodowe (UE, ONZ, OECD), które starają się znacznie zredukować zjawisko poprzez wprowadzanie systemowych rozwiązań. Jednak wyzwanie to jest na tyle trudne, że specyfikę zjawiska charakteryzuje wieloaspektowość. Wraz z dynamicznym rozwojem globalnej gospodarki pojawia się coraz więcej skomplikowanych zjawisk i mechanizmów natury ekonomiczno-finansowej. Tym wyzwaniom muszą sprostać systemy podatkowe, które nie tylko powinny nadążać za dynamicznymi zmianami, ale również powinny być na tyle precyzyjne, by skutecznie przeciwstawiać się zjawisku unikania opodatkowania. Nie jest to łatwe, bowiem unikanie opodatkowania dynamicznie ewoluuje, dostosowując się do zmieniającego się otoczenia gospodarczego, stając się zjawiskiem nie tylko wewnątrzkrajowym, ale także przybierając formułę międzynarodową. Nierozerwalnie związane jest to z coraz większą rolą funkcjonujących holdingów międzynarodowych, których specyfiką działalności jest transferowanie zysków do państw o najbardziej preferencyjnych systemach podatkowych, włącznie z rajami podatkowymi. Stąd unikanie opodatkowania stało się zjawiskiem bazującym już nie tylko na krajowym prawie podatkowym, ale także wykorzystującym prawo podatkowe unijne i międzynarodowe. Dodatkowo strategie podatkowe zmierzające do skutecznego unikania opodatkowania coraz powszechniej wykorzystują skomplikowane instrumenty i mechanizmy natury ekonomicznej, które na styku prawa podatkowego krajowego i międzynarodowego w sposób znaczący komplikują to zjawisko. Wykorzystując te uwarunkowania tworzone są skomplikowane, ale jednocześnie bardzo precyzyjne strategie podatkowe, które również wykorzystują – nierzadko liczne – luki prawne. Z tak dynamicznie ewoluującym zjawiskiem unikania opodatkowania muszą mierzyć się poszczególne państwa poprzez dostosowywanie systemów podatkowych (tworzenie prawa), ale również działania kontrolne organów podatkowych (stosowanie prawa). Niewątpliwie z tak ukształtowanym zjawiskiem, skuteczne przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania jest nie lada wyzwaniem. W większości państw w procesie weryfikacji i przeciwdziałania zjawisku unikania opodatkowania istotną rolę stanowią sądy administracyjne. One również na gruncie swojego orzecznictwa, stosując prawo, mierzą się ze zjawiskiem unikania opodatkowania.

II. Jednym z istotnych elementów skutecznego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania jest zdefiniowanie zjawiska, które zawsze nosiło znamiona nieostrego pojęcia. Jej różne formy – ujęcie krajowe bądź międzynarodowe – stanowiło dodatkowe w tym utrudnienie. Ponadto niebagatelne znaczenie ma również ujawnianie mechanizmów i instrumentów prawnopodatkowych (często zawierających elementy ekonomiczne), wykorzystywanych w strategiach podatkowych, które mają na celu unikanie opodatkowania. Przed takim wyzwaniem od dekad stoi większość państw wysokorozwiniętych, a niewątpliwym wsparciem – w tym wyzwaniu – jest również ich krajowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Taką rolę można również przypisać orzecznictwu polskich sądów administracyjnych. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w kontekście zjawiska unikania opodatkowania i jego przeciwdziałania stanowi istotne zagadnienie, które inspiruje do podjęcia badań. Również oddziaływanie orzecznictwa sądów administracyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem roli Naczelnego Sądu Administracyjnego) w zakresie unikania opodatkowania jest obszarem badawczym, który dotychczas nie był eksplorowany w doktrynie. Niewątpliwą kolejną inspiracją do podjęcia tych badań okazał się udostępniony materiał badawczy w postaci kompletnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie eksplorowanego zjawiska , który mógł zostać poddany wieloaspektowej i kompleksowej analizie. Jednocześnie doświadczenie orzecznicze oraz możliwość konfrontowania efektów niniejszych badań z ponad dwudziestoletnim doświadczeniem w zakresie eksplorowania zjawiska unikania opodatkowania (zarówno w ujęciu krajowym oraz międzynarodowym, jak i na płaszczyźnie prawnopodatkowej i ekonomicznej) stały się autorską inspiracją do konstruowania wniosków i konkluzji. W takim ujęciu problematyka ta nie doczekała się dotychczas kompleksowego opracowania, które podejmowałoby ocenę tak wieloaspektowej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. Stąd niniejsza publikacja stanowi próbę wypełnienia luki zaistniałej w tej mierze w literaturze przedmiotu. W ostatniej dekadzie pojawiały się w doktrynie analizy dotyczące wybranych (często wąskich) obszarów badawczych dotyczących zjawiska unikania opodatkowania prowadzonych na podstawie orzecznictwa sądowego (krajowego i unijnego). Choć często szybko się dezaktualizowały ze względu na badaną specyfikę, trudno jednak nie dostrzegać walorów takiej perspektywy badawczej. Płynące z nich konkluzje są nie tylko interesujące, ale także inspirujące do kontynuowania badań w rozszerzonym zakresie. Jednak wydaje się, że zwłaszcza na obecnym etapie ewolucji i zachodzących zmian w zakresie zjawisk towarzyszących unikaniu opodatkowania, nie można uznać ich za wystarczające. Niewątpliwie rzetelna i kompleksowa prezentacja i analiza problematyki unikania opodatkowania w świetle badanego orzecznictwa sądów administracyjnych jest niezbędna dla postawienia trafnej diagnozy związanej z rolą orzecznictwa sądów administracyjnych w kształtowaniu świadomości o złożoności zjawiska. Zakres merytoryczny problematyki związanej z unikaniem opodatkowania, analizowanej w orzecznictwie, wskazuje w jakim stopniu dostrzegalny jest problem i na ile skutecznie kreowane są działania przeciwdziałające temu zjawisku. Gruntowna analiza i płynące z niej konkluzje mogą posłużyć inspiracji dla inicjatyw legislacyjnych, ale również sygnalizowaniu wagi zjawiska nie tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, ale i płynących konsekwencji dla gospodarki.

III. Problematyka unikania opodatkowania analizowana w kontekście dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych obejmuje wyjątkowo szeroki zakres badawczy. Wynika to zarówno z samej istoty zjawiska, określonych ram prawnych i czasowych, jak i towarzyszącym mu zjawiskom, także natury ekonomicznej. Podstawowym założeniem badawczym było objęcie analizą wszystkich orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny), dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście zjawiska unikania opodatkowania – zarówno w sprawach zainicjowanych decyzją wymiarową organów podatkowych, jak i wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stąd analizie badawczej poddana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacja podatkowa w zakresie odnoszącym się do zagadnień związanych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Również niezwykle ważnym obszarem badawczym okazały się bilateralne umowy z zakresu unikania podwójnego opodatkowania, które wchodzące w obszar prawa międzynarodowego stanowią istotne źródło prawa podatkowego. Tylko incydentalnie analizowane są orzeczenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które mają istotny związek z analizowaną problematyką. Stąd cały nurt narracji merytorycznej nakierowany jest na podmioty gospodarcze, ze zróżnicowaną formą prawną – od klasycznych spółek kapitałowych po wielostrukturalne podmioty powiązane kapitałowo (holdingi), często działające transgranicznie, stosujące strategie prawnopodatkowe zmierzające do unikania opodatkowania. Publikacja, ze względu na swój zdecydowanie jurydyczny charakter, nie obejmuje sfery ekonomicznej odnoszącej się do unikania opodatkowania (czynione jest to jedynie incydentalnie, wówczas kiedy jest to niezbędne dla przedstawienia tła analizowanego zjawiska).

Realizacja badań oparta została na funkcjonującej, pełnotekstowej, dostępnej publicznie (zanonimizowanej) bazie orzeczeń sądów administracyjnych – Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach (CBOIS). Należy przy tym podkreślić, że na potrzeby niniejszej publikacji zostały wykorzystane wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych (20 290 ) dotyczące zagadnień objętych niniejszą problematyką badawczą.

Horyzont czasowy przeprowadzonej analizy określono na lata 2004–2019 (włącznie), za czym przemawiało kilka przesłanek. Po pierwsze, w 2004 r. funkcjonowanie rozpoczęło dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, zatem dopiero od tego momentu można mówić o oddziaływaniu działalności uchwałodawczej NSA na orzecznictwo sądów I instancji (wojewódzkich sądów administracyjnych). Po drugie, w tym samym roku Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej, dołączając do wspólnego rynku wraz z acquis communautaire, co należy uznać za kluczowe (po przystąpieniu w 1996 r. do OECD), wraz z towarzyszącym procesem dostosowywania wielu przepisów m.in. z zakresu cen transferowych, które mają kluczowe znaczenie dla zjawiska unikania opodatkowania. Po trzecie, okres badań kończył się na roku 2019 (włącznie), który rozpoczął okres pandemii COVID-19. Doszło wówczas do wielu anomalii, również na gruncie procesów orzeczniczych (m.in. tryb i czas orzekania). Stąd okres pandemii jest niereprezentatywny do zestawienia w analizie tendencji zachodzących na przestrzeni ostatnich dekad.

IV. Struktura książki została dostosowana do przyjętych założeń badawczych. Całość obejmuje osiem rozdziałów merytorycznych, które odnoszą się do głównych zagadnień wyznaczających merytoryczne ramy podjętego projektu naukowo-badawczego. Każde z nich odnosi się bezpośrednio do wyznaczonych obszarów badawczych, które determinują wielowątkową ocenę zjawiska unikania opodatkowania w świetle analizowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Rozdział I został zatytułowany „Istota unikania opodatkowania w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych”. Zawiera on komponent teoretyczny i historyczny. Przeanalizowano w nim ewolucję zjawiska unikania opodatkowania kształtowaną przez wieloletni dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, który nierzadko konfrontuje się z dorobkiem doktryny. Kształtujące się poglądy w judykaturze oparte zostały na bogatym dorobku orzeczniczym (często mającym już charakter historyczny), odnoszącym się do zjawisk nadużycia i obejścia prawa podatkowego. Inspirująca debata w orzecznictwie na temat istoty i granic tego nieostrego pojęcia, jakim jest unikanie opodatkowania miała istotny wpływ na ukształtowanie ustawowej instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jej wprowadzenie usunęło problem tylko pozornie – tak naprawdę przesunęło ono ciężar rozważań na inne zagadnienia, które stały się przedmiotem eksploracji w orzecznictwie sądów administracyjnych, analizowanym w kolejnych rozdziałach pracy.

Rozdział II „Orzecznictwo sądów administracyjnych w procesie legislacyjnym” ma szczególne znaczenie dla wyznaczonych celów badawczych. W nim rozstrzygane jest istotne zagadnienie – czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, specjalistyczna wiedza wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych znajduje zastosowanie w procesie legislacyjnym, towarzyszącym wdrażaniu instrumentów polityki podatkowej państwa, mających przeciwdziałać unikaniu opodatkowania. W tym celu została opracowana autorska, trójetapowa metoda badawcza, która pozwoliła zidentyfikować przypadki takich instrumentów w polskiej legislacji podatkowej, których bezpośrednią inspiracją był dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych. Analiza jakościowa wyselekcjonowanych inicjatyw legislacyjnych i skonfrontowana z nimi narracja zawarta w orzecznictwie sądów administracyjnych pozwoliła sformułować wnioski, kluczowe dla dalszej analizy badawczej, realizowanej w kolejnych rozdziałach.

Rozdział III został zatytułowany „Zbiór urzędowy ONSAiWSA jako forma ustawowego obowiązku upubliczniania trendów orzeczniczych sądów administracyjnych”. Analizie poddane zostało wyselekcjonowane orzecznictwo upubliczniane w ramach ustawowego obowiązku wydawania zbioru urzędowego orzeczeń sądów administracyjnych. Obowiązek upubliczniania najważniejszych trendów orzeczniczych (uchwał NSA, doniosłych wyroków NSA i WSA) był adresowany – w ramach zasady jawności postępowania sądowego – nie tylko do najważniejszych organów państwa, ale również – a może przede wszystkim – do społeczeństwa (w tym do przedstawicieli szeroko rozumianych zawodów prawniczych). W ramach tych zbiorów urzędowych z lat 2004–2019 została dokonana autorska selekcja uchwał i wyroków NSA, które nawiązują do zjawiska unikania opodatkowania.

Rozdział IV zatytułowano „Informacje o działalności sądów administracyjnych jako forma komunikowania o najważniejszych trendach orzeczniczych”. Zostało w nim poddane analizie orzecznictwo, które wybrano i umieszczono w sporządzanej corocznie Informacji przez Prezesa NSA o kluczowych trendach w orzecznictwie, mających istotne znaczenie dla państwa (skierowane do najważniejszych organów Państwa). Selekcjonowanie i upublicznianie wybranych orzeczeń stało się przejawem nie tylko obowiązku ustawowego, ale również swoistą misją – komunikowania o istotnych liniach orzeczniczych, które mogą mieć znaczenie dla polityki państwa. Stąd analizie poddane zostały właśnie te orzeczenia, które mogą mieć kluczowe znaczenie dla kształtowania polityki państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Rozdział V „Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i jej wpływ na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych” został poświęcony niezwykle istotnym zagadnieniom badawczym. Przeprowadzono w nim systematyczną analizę ilościową odwołań do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, zapadłych w sprawach odnoszących się do zjawiska unikania opodatkowania na gruncie podatku CIT. Wykorzystano do tego opracowaną autorską metodologię badawczą obejmującą zautomatyzowaną analizę blisko 13 000 orzeczeń WSA dotyczących CIT, zapadłych w latach 2004–2019. Wyniki przeprowadzonych badań ukazują, w jaki sposób składy orzekające w I instancji wykorzystują uchwały NSA – a zatem, jakie poglądy wyrażone w uchwałach NSA i w jakim kontekście cytują w uzasadnieniach swoich wyroków odnoszących się do problematyki unikania opodatkowania. Mając na uwadze charakter uchwał NSA, ale i ich rolę w eliminacji rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaprezentowane konkluzje mają kluczową rolę dla analizowanych zagadnień badawczych w niniejszej publikacji.

Rozdział VI został zatytułowany „Najczęściej cytowane uchwały i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych”. Stanowi on niejako kontynuację badań przeprowadzonych w poprzednim rozdziale i ukierunkowany jest na analizę merytoryczną uchwał i wyroków NSA, które były najczęściej cytowane w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Poddane analizie uchwały i wyroki NSA zostały wyselekcjonowane przy zastosowaniu opracowanej autorskiej metodologii, która objęła badaniami wszystkie dostępne orzeczenia odnoszące się do podatku CIT. Stąd w warstwie deskryptywnej, wyniki zaprezentowanych badań pozwoliły uwidocznić pełny obraz analizowanego zjawiska, unikając tendencji do uogólnień.

Rozdział VII „Ceny transferowe w orzecznictwie sądów administracyjnych” ma istotne znaczenie dla zagadnień badawczych postawionych w niniejszej publikacji. Ceny transferowe mają bowiem kluczowy wpływ na procesy związane z unikaniem opodatkowania, nie tylko w wymiarze krajowym, ale i międzynarodowym. Stąd orzecznictwo w tym zakresie stanowi istotne pole badawcze uwidaczniające tendencje, z jakimi przychodzi się mierzyć administracji podatkowej. Analiza wyselekcjonowanych orzeczeń oparta została na metodologii opracowanej i wykorzystanej w rozdziale V. Wywiedzione wnioski wynikające z analizy jakościowej i merytorycznej odnosiły się w przeważającej mierze do orzeczeń zapadłych w sprawach inicjowanych indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego. To one stały się najbardziej wartościowym gruntem badawczym, gdzie można eksplorować rolę orzecznictwa sądowego w analizie zjawiska unikania opodatkowania.

Rozdział VIII „Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” został utrzymany w zbliżonej konwencji metodologicznej zastosowanej w poprzedzającym go rozdziale. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią podatny grunt dla zjawisk ekonomiczno-prawnych, generujących unikanie opodatkowania w obszarze międzynarodowym. Mając na uwadze, że poddanej analizie badawczej został grunt na styku krajowego i międzynarodowego prawa podatkowego, spodziewać by się należało, że szeroka dyskusja przeniesie się na grunt orzecznictwa sądów administracyjnych. Efektem przeprowadzonej – w niniejszym rozdziale – analizy jakościowej i merytorycznej orzecznictwa sądowego są zaskakujące konkluzje, mające wpływ na założenia badawcze w niniejszej publikacji.

Wszystkie rozdziały rozpoczynają się od uwag wstępnych i kończą podsumowaniem, które zawiera konkluzje szczegółowe związane z omawianą grupą zagadnień. Wnioski ostateczne, odnoszące się do całości zadania badawczego, sformułowano natomiast w zakończeniu książki. Obie kategorie konkluzji i wniosków obrazują istotę uzyskanych wyników badawczych.

V. Przyjęta sekwencja prowadzenia analizy sprzyja realizacji wytyczonych zadań badawczych. Pozwala w sposób syntetyczny nakreślić główny nurt prowadzonych badań, mających na celu ocenę obowiązujących trendów orzeczniczych sądów administracyjnych i ich rolę w kształtowaniu świadomości w zakresie procesu unikania opodatkowania. Ocena ta obejmuje także ich weryfikację w świetle przeprowadzonych badań, opartych na stworzonych dwóch nowatorskich metodologiach badawczych. Wyniki pozwalają sformułować ocenę w zakresie wpływu orzecznictwa na kształtowanie świadomości legislacyjnej w obszarze szeroko rozumianego procesu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nawiązuje to do oceny poziomu jednolitości trendów orzeczniczych w zakresie ewoluujących mechanizmów zmierzających do unikania opodatkowania. Taki schemat przeprowadzonych badań pozwala sformułować szereg ogólnych i szczegółowych wniosków (de lege lata i de lege ferenda), które mogą posłużyć jako inspiracja nie tylko w ramach prac legislacyjnych, ale również dla – w dalszym ciągu – kształtujących się linii orzeczniczych. Praca ma charakter normatywny i nie aspiruje do opracowania o randze interdyscyplinarnej. Pojawiające się wątki o charakterze ekonomicznym stanowią tło dla zasadniczej warstwy badawczej. Należy jednak pamiętać, że zjawisko unikania opodatkowania nabrało obecnie nie tylko charakteru prawnopodatkowego, ale i ekonomicznego. Stąd w ramach prowadzonych badań wsparciem było również wykształcenie ekonomiczne autora, jak również ponad dwudziestopięcioletnie doświadczenie badawcze i praktyczne (również orzecznicze) w obszarze prawnopodatkowych i ekonomicznych aspektów unikania opodatkowania.

Zamieszczone wykresy i tabele zostały opracowane na potrzeby niniejszej publikacji. Zawierają one dane statystyczne ilustrujące różnorodne zjawiska i procesy zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stanowią wartościowe wsparcie merytoryczne dla prowadzonych badań, tym bardziej że wykorzystały kompletną bazę orzecznictwa.

Ze względu na zadania stawiane w pracy, najczęściej były stosowane metody dogmatyczna i analityczna. Z oczywistych względów skupiono się przy tym na źródłach prawa finansowego (ze szczególnym uwzględnieniem krajowego, unijnego i międzynarodowego prawa podatkowego), literaturze przedmiotu, bogatym orzecznictwie sądowym, stanowiskach organów podatkowych, które wynikały z narracji zawartej w orzecznictwie oraz organizacji międzynarodowych (soft law). Zdarzało się, że konieczne było sięganie do źródeł z innych gałęzi prawa ze względu na fakt, że miały one istotne znaczenie dla podejmowanej problematyki badawczej. Również w sferze tych dziedzin prawa objawiają się różnorodne wątpliwości i niejasności na gruncie zjawiska unikania opodatkowania. Jednak w publikacji ograniczono się tylko do poszukiwania rozwiązań, które umożliwiają rozstrzygnięcie prawnopodatkowych dylematów. W celu ukazania kierunku ewolucji zjawiska unikania opodatkowania i trendów orzeczniczych jemu towarzyszących, wykorzystano metody historyczną i porównawczą. Były one również wsparciem na etapie oceny ewoluujących trendów oraz przy formułowaniu konkluzji płynących z poczynionych ustaleń.

VI. Mając na względzie to, że książka dotyczy wyjątkowo obszernej materii zjawiska unikania opodatkowania w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych, możliwe jest (a nawet wydaje się konieczne) sfomułowanie kilku tez badawczych.

1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że specjalistyczna wiedza wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych stosunkowo często znajduje zastosowanie w procesie legislacyjnym, towarzyszącym wdrażaniu instrumentów polityki podatkowej, mających przeciwdziałać unikaniu opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Orzecznictwo stało się wartościowym merytorycznie, choć najczęściej mającym charakter wspierający, argumentem inspirującym kierunkowe zmiany legislacyjne. Wyniki badań empirycznych jednoznacznie wskazują, że najczęściej orzecznictwo sądów administracyjnych wykorzystywane jest do zmian legislacyjnych odnoszących się do stosunkowo prostych i nieskomplikowanych rozwiązań prawnych mających przeciwdziałać unikaniu opodatkowania.

2. Gruntowna i wieloaspektowa analiza wskazuje, że orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w latach 2004–2019 odnosi się w głównej mierze do prostych i nieskomplikowanych instrumentów zmierzających do unikania opodatkowania. Orzecznictwo skupia się przede wszystkim na analizie zagadnień dotyczących mechanizmów optymalizacji podatkowej, wykorzystywanych na gruncie krajowego porządku prawnopodatkowego, najczęściej przez małych i średnich podatników CIT. Jednak taki zakres merytoryczny podejmowany w ramach orzecznictwa wynika z efektów działalności kontrolnej organów podatkowych. Stosunkowo rzadko w orzecznictwie podejmowana jest analiza skomplikowanych instrumentów, bazujących na styku krajowego i międzynarodowego prawa podatkowego, które wykorzystywane są przez holdingi międzynarodowe. Zazwyczaj te nieliczne przypadki zawdzięcza się wprowadzonej instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Mając na uwadze złożoność i skomplikowany charakter zjawiska unikania opodatkowania, należy uznać orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie za spójne. Wynika to zarówno z roli uchwał NSA, jak i poziomu merytorycznego wypracowanych linii orzeczniczych sądów administracyjnych. Jednocześnie na przestrzeni badanego okresu można zauważyć, że orzecznictwo sądowe w zakresie unikania opodatkowania ewoluuje. Ma na to wpływ wiele czynników, takich jak zmieniające się otoczenie legislacyjne i gospodarcze, ale również rosnąca świadomość sądów administracyjnych o złożoności i interdyscyplinarności zjawiska unikania opodatkowania.

Podsumowując, należy podkreślić istotną rolę orzecznictwa sądów administracyjnych w kreowaniu świadomości o istocie i skutkach zjawiska unikania opodatkowania. I choć orzecznictwo odnosi się najczęściej do nieskomplikowanych mechanizmów, a często wręcz do historycznych (nieaktualnych) rozwiązań, trudno nie dostrzec istotnej, a nawet kluczowej roli w kształtowaniu świadomości o konieczności konstruowania polityki podatkowej państwa, skoncentrowanej na skutecznym przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.

Mimo że przedmiotem niniejszej monografii była analiza orzecznictwa sądów administracyjnych z okresu od 1.01.2004 r. do 31.12.2019 r., to stan prawny dokonywanych odniesień merytorycznych został przyjęty na dzień 1.09.2022 r.