Cień Krzysztof, Unikanie opodatkowania a planowanie podatkowe

1. Niniejsze opracowanie koncentruje się na zagadnieniach związanych z dwoma sposobami obniżania obciążeń podatkowych w polskim porządku prawnym , a konkretnie unikaniem opodatkowania oraz planowaniem podatkowym. Przez sposób obniżenia obciążenia podatkowego należy rozumieć zachowanie podatnika albo zespół zachowań podatnika oraz innych podmiotów, którego podjęcie skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej. Osiągniętą w wyniku określonego postępowania korzyść podatkową stanowi, ogólnie ujmując, brak zobowiązania podatkowego lub obniżenie wysokości świadczenia wynikającego z zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Postacią korzyści podatkowej może być również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przepisy prawne nie nazywają w sposób specyficzny ogółu sposobów obniżania obciążeń podatkowych. Zawierają jedynie nazwy poszczególnych zachowań podatników, które skutkują obniżeniem ciężaru opodatkowania, o czym będzie jeszcze mowa. Natomiast w literaturze przedmiotu ogół sposobów obniżania obciążeń podatkowych nazywany jest w różny sposób. Najczęściej można spotkać się z pojęciami oporu podatkowego , ucieczki przed podatkiem , reakcją na podatek albo minimalizowaniem lub redukowaniem obciążeń podatkowych . Jak widać, przyjmowane powszechnie nazwy ogółu sposobów obniżania obciążeń podatkowych wywodzą się z języka potocznego. W niniejszej pracy przyjęto jednak, że zachowania podatników zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej będą konsekwentnie nazywane sposobami obniżania obciążenia podatkowego. Zgodnie z powszechnym znaczeniem słowo „sposób” oznacza tyle, co „tryb postępowania lub wykonania, robienia czegoś” . Przyjęcie takiej konwencji terminologicznej pozwoli uniknąć posługiwania się kolokwialnymi nazwami ogółu metod służących obniżeniu opodatkowania. Ponadto sprzyja to prowadzeniu dalszego wywodu w sposób spójny.

Przedstawienie zagadnień dotyczących unikania opodatkowania i planowania podatkowego w polskim porządku prawnym wymaga uprzedniego sprezycowania oraz podkreślenia doniosłości problemu podstawowego, do którego one przynależą. Problematyka sposobów obniżania obciążeń podatkowych jest bowiem związana z wywodzonymi z przepisów Konstytucji RP z 2.04.1997 r. zasadami dotyczącymi prawa podatkowego. Treść tych zasad jest determinowana przez wartości, które powinny podlegać ochronie zarówno w procesie stanowienia prawa, jak i jego stosowania. Pośród zasad prawa podatkowego, które wynikają z Konstytucji RP, wyróżnia się zasadę równości opodatkowania oraz zasadę powszechności opodatkowania. Mają one swoje źródło między innymi w przepisie art. 84 Konstytucji RP . Zgodnie z nim każdy podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie wynikającym z ustawy nakładającej określony podatek. Konkretyzacja zasad równości oraz powszechności opodatkowania następuje więc w poszczególnych ustawach podatkowych .

Równość opodatkowania nakazuje, aby wszystkie podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji ekonomicznej były opodatkowane w takim samym stopniu . Z jednej strony godzą więc w nią dążenia podatników do osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez podejmowanie zachowań, które pozostają w sprzeczności ze wzorami zachowań określonymi w zakresach normowania norm prawnych zrekonstruowanych z przepisów prawa podatkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że zachowania te będą pozostawać, mówiąc w uproszczeniu, w sprzeczności nie tylko normami prawa podatkowego, lecz także normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów innych gałęzi prawa. Z drugiej jednak strony nierównomierne obciążenie podatkowe podatników znajdujących się w tej samej sytuacji ekonomicznej może być efektem realizacji określonej polityki podatkowej przez państwo. Ustawodawca, wprowadzając do ustaw podatkowych środki prawne kreujące dla podatników uprawnienie do skorzystania z nich, których zastosowanie powoduje obniżenie obciążenia podatkowego, godzi się bowiem na utratę dochodów podatkowych z tego tytułu . Jednocześnie takie zróżnicowanie opodatkowania podatników, jako skutek zamierzony przez ustawodawcę, nie czyni zasadniczo uszczerbku dla równości opodatkowania.

Równość opodatkowania nie zakazuje podejmowania zachowań zmierzających do odpowiedniego skonstruowania stanu faktycznego w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podatnik może zatem, samodzielnie albo podejmując czynności z innymi podmiotami, ukształtować stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki podatkowe, w taki sposób, aby korzyść tę osiągnąć. Objawiać się to może na przykład w niedoprowadzaniu w ogóle do zaistnienia stanu faktycznego określonego w zakresie zastosowania normy prawa podatkowego, z którym jej zakres normowania wiąże nakaz zapłaty podatku. Obniżeniu ciężaru opodatkowania służyć może także wybór formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej lub wykorzystanie dyspozytywnego charakteru czynności cywilnoprawnych. Z punktu widzenia równości opodatkowania pożądane jest jednak, aby podatnicy kształtując stan faktyczny i osiągając przy tym ten sam efekt ekonomiczny, byli równomiernie obciążeni podatkiem. Zaistnienie u podatników tożsamych rzeczywistych stanów faktycznych odpowiadających abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w zakresie zastosowania normy prawa podatkowego powinno bowiem skutkować aktualizacją obowiązku zapłaty podatku w takiej samej wysokości.

Tymczasem chęć uzyskania korzyści podatkowej może skłaniać podatników do takiego ukształtowania stanu faktycznego, aby nie odpowiadał on abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu zawartemu w zakresie zastosowania jednej z norm prawa podatkowego. Możliwa jest zatem sytuacja, w której skonstruowany przez podatnika rzeczywisty stan faktyczny, nieodpowiadający abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu, powoduje ten sam efekt ekonomiczny, co rzeczywisty stan faktyczny zaistniały u innego podatnika, tyle że odpowiadający temu abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu. Co więcej, skutkiem rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi stanami faktycznymi prowadzącymi do tego samego efektu ekonomicznego może być zróżnicowane obciążenie podatkiem tych podatników. Wykreowany przez podatnika rzeczywisty stan faktyczny może bowiem, po pierwsze, przystawać do abstrakcyjnego stanu faktycznego określonego w zakresie zastosowania innej normy prawa podatkowego, która, w przeciwieństwie do pierwszej normy, skutkuje osiągnięciem przez podatnika korzyści podatkowej. Po drugie, ukształtowany przez niego rzeczywisty stan faktyczny może w ogóle nie spełniać warunków wskazanych w zakresie zastosowania jakiejkolwiek normy prawa podatkowego, przyczyniając się tym samym do uzyskania przez niego korzyści podatkowej. W takich przypadkach nierównomierne obciążenie podatkowe podatników nie zawsze jednak stanowi efekt zamierzony oraz pożądany przez ustawodawcę.

Zróżnicowanie ciężaru opodatkowania niekiedy może być zatem nieuzasadnione i w ten sposób przeczyć równości opodatkowania. Przekłada się to z kolei na brak możliwości pełnego urzeczywistnienia zasady powszechności opodatkowania . Jej realizacja oznacza objęcie obowiązkiem podatkowym wszystkich zobowiązanych podmiotów oraz obciążenie podatkiem wszystkich stanów faktycznych, których zaistnienie skutkuje powstaniem tego obowiązku . Dzięki temu państwo lub jednostka samorządu terytorialnego otrzymują od podmiotów korzystających z ich opieki prawnej środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania oraz wypełniania zadań publicznych . Natomiast niezamierzone przez ustawodawcę nierównomierne obciążenie podatkowe podatników na skutek kształtowania przez nich rzeczywistych stanów faktycznych tak, aby nie odpowiadały one abstrakcyjnym stanom faktycznym zawartym w zakresach zastosowania norm prawa podatkowego, jest zaprzeczeniem zasady powszechności opodatkowania. Nie czynią jej zadość również zachowania podatników podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w sprzeczności ze wzorami zachowań określonymi w zakresach normowania norm prawnych zrekonstruowanych z przepisów prawa podatkowego.

Zasada równości opodatkowania oraz zasada powszechności opodatkowania są więc realizowane wtedy, gdy podatnicy uzyskują korzyści podatkowe wskutek zastosowania unormowanych w przepisach prawa podatkowego środków prawnych powodujących obniżenie obciążenia podatkowego, które kreują dla nich uprawnienie do skorzystania z tych środków. Wówczas takie zachowanie nosi cechy dozwolonego sposobu obniżania obciążeń podatkowych. Z kolei osiąganie przez podatników korzyści podatkowych w efekcie zachowań pozostających w sprzeczności ze wzorami zachowań określonymi w zakresach normowania norm prawnych zrekonstruowanych z przepisów prawa podatkowego stanowi zaprzeczenie tych zasad. W konsekwencji takie zachowanie, posiadając cechy niedozwolonego sposobu obniżania obciążeń podatkowych, powoduje aktualizację obowiązku państwa lub jednostki samorządu terytorialnego do wyegzekwowania od tych podmiotów należytego wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Natomiast uzyskiwanie przez podatników korzyści podatkowych w wyniku ukształtowania rzeczywistego stanu faktycznego tak, aby nie przystawał do abstrakcyjnego stanu faktycznego oraz powodował ten sam efekt ekonomiczny, co rzeczywisty stan faktyczny zaistniały u innych podatników, choć odpowiadający temu abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu, nie może być jednoznacznie odniesione w stosunku do zasad równości oraz powszechności opodatkowania. W zakresie ustalenia, czy takie zachowanie nosi cechy dozwolonego albo niedozwolonego sposobu obniżania obciążeń podatkowych, jako efekt niepożądany przez ustawodawcę, pojawia się bowiem problem wyznaczenia granicy możliwości dopuszczalnego kształtowania rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej.

Z powyższych względów problematyka sposobów obniżania obciążeń podatkowych jest od dawna przedmiotem zainteresowania zarówno nauk prawnych, jak i ekonomicznych . Obserwacja obrotu prawnego skłania przedstawicieli nauki do rozpoznawania realizowanych przez podatników, samodzielnie albo wespół z innymi podmiotami, zachowań zmierzających do obniżenia obciążeń podatkowych, wskazywania ich cech istotnych oraz podejmowania prób nazwania i sklasyfikowania tych zachowań. W piśmiennictwie wyróżnia się aż kilkanaście pojęć mających określać sposoby obniżania obciążeń podatkowych. Najbardziej rozpowszechniony oraz zarazem najprostszy podział sposobów obniżania obciążeń podatkowych wywodzi się z dorobku anglosaskiej nauki prawa podatkowego . Został on zasadniczo przejęty przez polską naukę prawa podatkowego . W ramach tego podziału wyróżnia się unikanie opodatkowania, uchylanie się od opodatkowania oraz planowanie podatkowe . Z analizy literatury przedmiotu wynika jednak, że pojęcia te nie mają ustalonego stałego zakresu znaczeniowego. Ogólnie wskazuje się, że unikanie opodatkowania od uchylania się od opodatkowania odróżnia kryterium zgodności z prawem zachowania podatnika. O ile unikanie opodatkowania to zachowanie zgodne z prawem, o tyle uchylanie się od opodatkowania to działanie lub zaniechanie niezgodne z prawem. Natomiast planowanie podatkowe stanowi zachowanie zgodne z prawem, które przejawia się w obniżaniu obciążenia podatkowego za pomocą przewidzianych prawem środków służących temu celowi. Czasem dodaje się, że planowanie podatkowe oznacza również osiągnięcie korzyści podatkowej wskutek kształtowania stanu faktycznego, którego skutki są objęte zakresem zastosowania normy prawa podatkowego. Ma ona nakazywać zapłatę podatku w niższej kwocie niż inna norma prawa podatkowego. W tym zakresie zbliża się więc ono do unikania opodatkowania.

Jak widać, tak ogólne definiowanie unikania opodatkowania, uchylania się od opodatkowania oraz planowania podatkowego sprawia, że powyższy podział sposobów obniżania obciążeń podatkowych nie spełnia warunku, jaki stawia się przed poprawnym podziałem logicznym. Wedle niego zarówno unikanie opodatkowania, jak i planowanie podatkowe to zachowania podatnika zgodne z prawem. Tymczasem poprawny podział logicznym powinien być rozłączny . Ponadto ze wskazanego podziału sposobów obniżania obciążeń podatkowych wynika, że planowanie podatkowe jest dozwolonym sposobem obniżania obciążeń podatkowych, a uchylanie się od opodatkowania już nie. Piśmiennictwo nie wypowiada się przy tym jednoznacznie, czy unikanie opodatkowania jest dozwolonym sposobem obniżania obciążeń podatkowych, czy też nim nie jest.

Co więcej, biorąc pod uwagę aktualny stan krajowego i zagranicznego piśmiennictwa oraz dorobek orzecznictwa, można wskazać również na takie pojęcia mające służyć nazywaniu sposobów obniżania obciążeń podatkowych, jak przede wszystkim: optymalizacja podatkowa, agresywna optymalizacja podatkowa, agresywne planowanie podatkowe, oszczędzanie podatkowe, minimalizowanie opodatkowania, łagodzenie opodatkowania, nadużycie prawa, obejście prawa podatkowego, oszustwo podatkowe. Oprócz tego niekiedy mowa jest także o legalnym oraz nielegalnym unikaniu opodatkowania. Wskazane nazwy sposobów obniżania obciążenia podatkowego nie mają ustalonego stałego zakresu znaczeniowego i częstokroć są używane zamiennie . Wskutek tego nie można precyzyjnie ani poznać kryterium podziału tych sposobów, ani określić, który z nich jest dozwolony, a który już nie. W takim przypadku ustalenie w procesie stosowania prawa charakteru prawnego zachowania skutkującego osiągnięciem korzyści podatkowej, wobec braku jednolitego aparatu pojęciowego, jest także nader utrudnione. Nie ulega wątpliwości, że taki stan nie służy realizacji zasad równości oraz powszechności opodatkowania.

Tym niemniej, przyjmując za punkt wyjścia podział sposób obniżania obciążeń podatkowych na uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania oraz planowanie podatkowe, trzeba zauważyć, że w literaturze przedmiotu pojęcie uchylania się od opodatkowania nie powoduje trudności w wyznaczeniu jego zakresu oraz wyróżnieniu go na tle unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego . Rozwinięcie znaczenia, jakie nadało mu piśmiennictwo, pozwala przyjąć, że stanowi ono, mówiąc ogólnie, zachowanie podatnika skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej, które jest niezgodne ze wzorami zachowań określonymi w zakresach normowania norm prawnych zrekonstruowanych z przepisów prawa podatkowego. Natomiast najwięcej wątpliwości wywołuje wyznaczenie zakresu pojęć unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego, którym niniejsza praca jest poświęcona . Częściowa zbieżność formułowanych w literaturze przedmiotu definicji tych pojęć sprawia, że w zakresie relacji pomiędzy unikaniem opodatkowania a planowaniem podatkowym unaocznia się bowiem problem wyznaczenia granicy możliwości dopuszczalnego kształtowania rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej.

Tymczasem pożądane jest, aby określenie dozwolonych oraz niedozwolonych sposobów obniżania obciążeń podatkowych, a także wytyczenie granicy możliwości dopuszczalnego kształtowania rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej było dokonane w drodze stanowienia odpowiednich przepisów prawnych. Zakresy zastosowania wywiedzionych z nich norm prawnych powinny posługiwać się pojęciami nazywającymi sposoby obniżania obciążeń podatkowych oraz tam, gdzie jest to konieczne ze względu na realizację zasad równości oraz powszechności opodatkowania, również definiować te pojęcia. Aktualnie w polskim porządku prawnym, o czym będzie jeszcze szerzej mowa, ma to miejsce. Z tego powodu szczególnego znaczenia nabierają zasada poprawnej legislacji oraz zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, które stanowią składowe wywodzonej z przepisu art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego .

Na tle zasady poprawnej legislacji oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa uwypukleniu ulegają takie ich aspekty jak jasność i pewność prawa . Są one doniosłe nie tylko w zakresie normatywnego określenia dozwolonych i niedozwolonych sposobów obniżania obciążeń podatkowych, lecz przede wszystkim mają znaczenie w ramach uregulowania w przepisach prawnych granicy możliwości dopuszczalnego kształtowania przez podatnika rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeśli bowiem ustawodawca wprowadza do systemu prawnego normę prawną wytyczającą taką granicę, obowiązany jest respektować jasność oraz pewność prawa. Z jednej strony pozwala to na zagwarantowanie podatnikowi bezpieczeństwa prawnego . Dzięki przestrzeganiu wartości pewności prawa wiadomo, jakie zachowanie podjęte przez niego, samodzielnie albo wspólnie z innymi podmiotami, może być kwalifikowane jako dozwolone albo niedozwolone obniżenie obciążenia podatkowego . Umożliwia to również przewidzenie ewentualnych konsekwencji powzięcia takiego zachowania . Natomiast jasność przepisów prawnych służących rekonstrukcji normy prawnej wyznaczającej granicę możliwości dopuszczalnego kształtowania przez podatnika rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zapewnia ich jednolitą wykładnię w procesie stosowania prawa, eliminując przy tym dowolność w kwalifikacji skutków takiego zachowania . Świadczy o tym przede wszystkim poprawność, precyzyjność oraz komunikatywność języka, przy użyciu którego sformułowano te przepisy . Realizacja jasności i pewności prawa w zakresie stanowienia przepisów prawnych pozwalających na odtworzenie normy prawnej wytyczającej granicę możliwości dopuszczalnego kształtowania przez podatnika rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przekłada się z kolei na zaufanie do ustawodawcy oraz stanowionego przez niego prawa .

Z drugiej strony przestrzeganie przez ustawodawcę postulatu jasności oraz pewności prawa w procesie stanowienia przepisów prawnych służących rekonstrukcji normy prawnej wyznaczającej granicę możliwości dopuszczalnego kształtowania przez podatnika rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej tworzy warunki do ich skutecznego stosowania. Precyzyjnie sformułowane przepisy określające cechy zachowania będącego niedozwolonym sposobem obniżania obciążeń podatkowych pozwalają bowiem na jego identyfikację oraz zastosowanie środków prawnych ograniczających tego typu zachowanie. W konsekwencji obowiązywanie takich przepisów prawnych umożliwia klarowne określenie znaczenia pojęć unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego.

Tematyka opracowania, a więc planowanie podatkowe oraz unikanie opodatkowania będące sposobami obniżania obciążeń podatkowych, mieści się w ramach szerszej problematyki zapewnienia stabilności finansów publicznych. Zachowania podmiotów prawa składające się na sposoby obniżania obciążeń podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji ograniczają one zasób środków publicznych, którymi dysponuje państwo lub ta jednostka w celu realizacji zadań publicznych. Tymczasem skuteczne wykonywanie zobowiązań podatkowych nie tylko pozwala na urzeczywistnienie wywodzonych z Konstytucji RP zasad równości oraz powszechności opodatkowania, lecz dzięki temu służy utrzymaniu stabilności finansów publicznych. Nie oznacza to, że obniżanie obciążeń podatkowych zawsze narusza tak zdefiniowany interes publiczny . Realizacja określonej polityki podatkowej przez państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego może oznaczać świadomą rezygnację z określonych dochodów podatkowych. Wprowadzając do ustaw podatkowych środki prawne kreujące dla podatników uprawnienie do skorzystania z nich, których zastosowanie powoduje osiągnięcie korzyści podatkowej, ustawodawca godzi się na obniżenie ciężaru opodatkowania w konkretnych stanach faktycznych.

Przekroczenie przez podatników granic akceptowalnego poziomu obniżania obciążeń podatkowych nie leży w interesie publicznym. Na skuteczne wykonywanie zobowiązań podatkowych i utrzymanie stabilności finansów publicznych pozwala więc określenie dozwolonych oraz niedozwolonych sposobów obniżania obciążeń podatkowych, a także wytyczenie granicy możliwości dopuszczalnego kształtowania rzeczywistego stanu faktycznego w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. Prawidłowa identyfikacja niedozwolonych sposobów obniżania obciążeń podatkowych umożliwia bowiem zastosowanie środków prawnych ograniczających tego typu zachowania. Sprzyja to również zapewnieniu podatnikom bezpieczeństwa prawnego, ponieważ klarowne i precyzyjne regulacje prawne, spełniające wymogi wynikające z wywodzonej z przepisów Konstytucji RP zasady prawidłowej legislacji, pomagają zaplanować zachowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz ułatwiają przewidzenie ewentualnych konsekwencji powzięcia takich zachowań. Tym samym poprawnie sformułowane w tym zakresie przepisy prawne pozwalają chronić zarówno interes publiczny, jak i interes indywidulany podatnika.

W związku z tym ukazany w pracy problem podstawowy jest pochodną aktualnego i stanowiącego przedmiot społecznego zainteresowania zagadnienia. Nazywanie w przepisach prawnych sposobów obniżania obciążeń podatkowych nie jest celem samym w sobie. Służy ono konstruowaniu środków prawnych ograniczających niedozwolone obniżanie obciążeń podatkowych . Zakresy zastosowania norm prawnych wywiedzionych z przepisów prawnych regulujących tego typu środki, wskazując cechy określonego sposobu zmniejszania ciężaru podatkowego, jednocześnie nazywają go. Dlatego aktualnie nazwy określające sposoby obniżania obciążeń podatkowych funkcjonują nie tylko w literaturze prawa podatkowego, lecz także są elementem polskiego systemu prawnego. Ich pojawienie się w przepisach prawnych nastąpiło wraz z rozwojem środków prawnych ograniczających niedozwolone sposoby obniżania obciążeń podatkowych.

Obserwacja minionych lat pozwala odnotować wzrost znaczenia tego typu środków. Czas ten obfitował w inicjatywy podejmowane zarówno na szczeblu międzynarodowym, w tym na poziomie Unii Europejskiej, jak i krajowym, w celu zidentyfikowania oraz przeciwdziałania niedozwolonym sposobom obniżania obciążeń podatkowych. Na poziomie Unii Europejskiej Komisja Europejska, dostrzegając problem unikania oraz uchylania się od opodatkowania, wydała 6.12.2012 r. zalecenie 2012/772/UE w sprawie agresywnego planowania podatkowego . Co istotne, w świetle motywu 1 jego preambuły planowanie podatkowe, nie niosące ze sobą cechy agresywności, to dozwolony sposób obniżania obciążeń podatkowych . Ponadto były podejmowane dalsze inicjatywy na poziomie Unii Europejskiej, niemniej największe znaczenie ma przyjęcie 12.07.2016 r. dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego . Działania na szczeblu międzynarodowym nie pozostały bez wpływu na krajowe ustawodawstwo. Przyczyniły się bowiem nie tylko do ustanowienia środków prawnych ograniczających niedozwolone sposoby obniżania obciążeń podatkowych, lecz także wprowadzenia do systemu prawnego definicji legalnych niektórych z tych sposobów.

Z tych powodów 15.07.2016 r. weszły w życie przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania . W przepisie art. 119a § 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa zostało zdefiniowane unikanie opodatkowania. Brzmienie definicji legalnej unikania opodatkowania uległo jednak zmianie od 1.01.2019 r. w związku z implementacją dyrektywy ATA . Ponadto 15.07.2016 r. weszły w życie przepisy regulujące klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. W przepisie art. 5 ust. 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest więc zawarta definicja legalna nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Co istotne, w prawie podatkowym do 15.07.2016 r. tylko przepisy ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, normując środki ograniczające niedozwolone obniżanie obciążeń podatkowych, posługiwały się pojęciem unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania . Poza wskazanymi ustawami podatkowymi w tym czasie pojęcie uchylania się od opodatkowania zawierał jedynie przepis Kodeksu karnego skarbowego .

Przynależące do polskiego języka prawnego pojęcia unikania opodatkowania oraz nadużycia prawa w podatku od towarów i usług zostały zatem zdefiniowane przez ustawodawcę. Przyjmując założenie normatywnego charakteru definicji legalnych, należy wyraźnie podkreślić, że wynika z nich nakaz określonego rozumienia objaśnionych przy ich użyciu pojęć unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego. Nie informują one więc jedynie o sensie użytych w nich słów . Natomiast uwzględniając założenie spójności systemu prawnego, trzeba jasno powiedzieć, że definicje legalne unikania opodatkowania oraz nadużycia prawa w podatku od towarów i usług są wiążące dla całego systemu prawnego . Ogólnosystemowe znaczenie definicji legalnej unikania opodatkowania wzmacnia także fakt zawarcia jej w Ordynacji podatkowej, która stanowi akt prawny normujący zagadnienia wspólne dla wszystkich podatków.

Choć planowanie podatkowe jest pojęciem języka prawnego, to nie zostało jednak w nim zdefiniowane. Niemniej zarówno w świetle prawa Unii Europejskiej, jak i przeważającej części krajowej oraz zagranicznej literatury przedmiotu stanowi ono dozwolony sposób obniżania obciążeń podatkowych. Wzajemne przenikanie się krajowego porządku prawnego oraz porządku prawnego Unii Europejskiej pozwala jednak przyjąć, że na gruncie polskiego prawa planowanie podatkowe także jest dozwolonym sposobem obniżania obciążeń podatkowych. Potwierdzeniem tego założenia jest również brak w przepisach polskiego prawa oraz w przepisach prawnych Unii Europejskiej innego pojęcia, które służyłoby nazwaniu dozwolonego sposobu obniżania obciążeń podatkowych.

Za podjęciem problematyki tylko dwóch sposobów obniżania obciążeń podatkowych w polskim porządku prawnym, a więc unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego, przemawiają cztery kwestie. Po pierwsze, fakt, że dopiero od niedawna polski system prawny zawiera definicję legalną unikania opodatkowania. Świadczy to o nowości podejmowanej problematyki. Po drugie, skuteczne przeciwdziałanie w procesie stosowania prawa temu sposobowi obniżania obciążeń podatkowych w celu ochrony interesu publicznego wymaga bowiem uprzedniego, szczegółowego zbadania i opisania wszystkich jego normatywnie określonych cech. Zadanie to spoczywa na dogmatyce prawniczej, gdyż wypracowane przez nią wnioski przyczyniają się do stworzenia warunków umożliwiających prawidłową identyfikację występujących w obrocie prawnym stanów faktycznych pod kątem spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. Po trzecie, związane z tym obiektywne braki w dotychczasowym stanie wiedzy w zakresie definiowania unikania opodatkowania. Dotyczą one również pojęcia planowania podatkowego. Świadczą o tym podkreślane w piśmiennictwie podobieństwa unikania opodatkowania do planowania podatkowego oraz formułowane w nim twierdzenia o braku możliwości ustalenia cech, które wyraźnie odróżniają je od siebie. Tym samym w literaturze przedmiotu w dalszym ciągu można spotkać dyskusje nad znaczeniem, wydawałoby się, podstawowych pojęć prawa podatkowego. Dobitnie ilustrują je rozważania nad znaczeniem unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego, a więc pojęć języka prawnego, przy wykorzystaniu pojęć jedynie języka prawniczego, takich jak chociażby optymalizacja podatkowa czy oszczędzanie podatkowe . Po czwarte wreszcie, z punktu widzenia podatników istotne jest zakreślenie akceptowalnego poziomu obniżania obciążeń podatkowych w wyniku podejmowanych przez nich zachowań. Problem ten znajduje swój wyraz w dotychczasowym braku jednolitej definicji planowania podatkowego. Przemawia to więc za społeczną doniosłością podejmowanej problematyki.

Ze względu na spójność opracowania zachodzi konieczność dokonania odpowiednich wyłączeń tematycznych. Poza zakresem szczegółowych rozważań pozostaje pojęcie uchylania się od opodatkowania, gdyż jego zdefiniowanie nie wywołuje wątpliwości. Istota tego sposobu obniżana obciążeń podatkowych została już zresztą wcześniej przybliżona w tej części pracy. Nie koncentruje się ona również na analizie pojęcia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług oraz metodach postępowania w ramach planowania podatkowego w tym podatku. Nie oznacza to, że niniejsze opracowanie w ogóle pomija pojęcie nadużycia prawa. Definicje legalne unikania opodatkowania oraz nadużycia prawa w podatku od towarów i usług są do siebie treściowo podobne, a także posiadają wspólne źródło pochodzenia. Stanowi je porządek prawny Unii Europejskiej, w tym tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego powodu analiza zawartej w Ordynacji podatkowej definicji legalnej unikania opodatkowania, podczas badania prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego zawartej w dyrektywie ATA definicji pojęcia unikania opodatkowania, wymaga także odniesienia się do konstrukcji i istoty nadużycia prawa, jako orzeczniczej koncepcji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz usytuowania jej względem pojęcia unikania opodatkowania. Ponadto podobieństwo obu definicji legalnych sprawia, że część wniosków dotyczących unikania opodatkowania można z powodzeniem odnieść do pojęcia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

Rozważania podjęte w pracy poświęcone są unikaniu opodatkowania oraz planowaniu podatkowemu w polskim porządku prawnym. Natomiast poza obszarem analiz zawartych w niniejszym opracowaniu pozostaje zatem charakterystyka unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego w płaszczyźnie międzynarodowego porządku prawnego oraz porządku prawnego Unii Europejskiej. Odmienność, w tym także stopień skomplikowania, metod pozwalających na zmniejszenie ciężaru opodatkowania w stosunkach o charakterze transgranicznym oraz specyfika uzyskiwanych w ten sposób korzyści podatkowych wykraczają poza ramy tej monografii. W pracy pominięto wreszcie problematykę środków prawnych ograniczających unikanie opodatkowania. Zróżnicowana klasyfikacja tych środków oraz ich niejednorodna konstrukcja jurydyczna wymagają bowiem odrębnego opracowania.

2. Podstawowym założeniem niniejszego opracowania jest konstatacja, że w polskim porządku prawnym generalną i abstrakcyjną granicę planowania podatkowego wyznacza norma definiująca wywiedziona z definicji legalnej unikania opodatkowania. Wpływ na jej konkretyzację na tle określonego stanu faktycznego posiadają okoliczności tego stanu. Natomiast kryterium zgodności zachowania podatnika powziętego przez niego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z normami prawnymi jest pozbawione użyteczności dla wyznaczenia treści pojęć unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego. Istotne różnice pomiędzy tymi sposobami obniżania obciążeń podatkowych sprowadzają się za to do cech zachowania podjętego w celu uzyskania korzyści podatkowej oraz charakteru tej korzyści. Wobec tego twierdzenia o braku możliwości dokładnego oddzielenia pojęcia unikania opodatkowania od pojęcia planowania podatkowego są niezasadne. Ich prawidłowe zdefiniowanie przyczynia się zatem do wytyczenia precyzyjnych granic pojęć służących nazywaniu sposobów obniżania obciążeń podatkowych w polskim porządku prawnym.

Z tego względu głównym zamierzeniem opracowania jest dokładne omówienie normatywnego ujęcia unikania opodatkowania, a także zbudowanie definicji pojęcia planowania podatkowego i poddanie jej dogłębnej analizie. Dzięki temu możliwe będzie wyznaczenie cech istotnych tych sposobów obniżania obciążeń podatkowych. Tworzy to z kolei warunki do wypracowania jednolitego aparatu pojęciowego służącego opisowi zachowań podatników podejmowanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. W konsekwencji przeprowadzone badania pozwolą odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcia, którymi posługuje się nauka przy opisie sposobów obniżania obciążeń podatkowych, wymagają redefinicji, czy też zachodzi potrzeba w ogóle zaprzestania ich używania.

Zrealizowanie głównego zamierzenia opracowania wymaga osiągnięcia postawionych przed nim celów szczegółowych. W przypadku definicji legalnej unikania opodatkowania analizie zostanie poddana poprawność rozwiązań legislacyjnych konstruujących ją. W wyniku tego możliwe będzie sformułowanie wniosków na temat realizacji przez wskazane przepisy zasad równości i powszechności opodatkowania oraz wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady poprawnej legislacji i zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Główne zamierzenie pracy skłania również do zbadania wpływu wprowadzenia definicji legalnej unikania opodatkowania do polskiego porządku prawnego na wyjaśnianie tego pojęcia oraz określanie jego charakteru prawnego w krajowym piśmiennictwie oraz judykaturze. Celem szczegółowym jest też podjęcie próby uporządkowania dotychczasowych poglądów formułowanych w zagranicznej i krajowej literaturze prawa podatkowego, a także orzecznictwie na temat unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego. Cechuje je bowiem znaczna różnorodność.

3. Podjęta problematyka oraz cele postawione przed niniejszym opracowaniem zdecydowały również o jego układzie. Praca składa się z pięciu rozdziałów i zakończenia. Pierwsze cztery rozdziały zostały poświęcone analizie dogmatycznej normatywnego ujęcia unikania opodatkowania oraz omówieniu zaprezentowanej w monografii definicji pojęcia planowania podatkowego. Natomiast ostatni rozdział dotyczy problemu zasadności posługiwania się w piśmiennictwie i judykaturze nazwami mającymi, według formułowanych tam poglądów, tworzyć aparat pojęciowy służący opisowi sposobów obniżania obciążeń podatkowych do charakterystyki unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego.

Pierwszy rozdział pracy ma charakter wprowadzający w zagadnienia związane z unikaniem opodatkowania oraz planowaniem podatkowym w polskim porządku prawnym. Przedstawiono w nim ogólne definicje pojęcia unikania opodatkowania, które były dotychczas formułowane w literaturze, omówiono charakter definicji legalnej unikania opodatkowania oraz określono charakter prawny unikania opodatkowania. Z uwagi na to, że definicja legalna unikania opodatkowania stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy ATA, ustalono różnice między nimi. Ponadto przybliżono dotychczasowe poglądy na temat planowania podatkowego oraz jego charakteru prawnego, a także sformułowano definicję tego sposobu obniżania obciążeń podatkowych i pokrótce ją opisano. Analizy przeprowadzone w pierwszym rozdziale pracy stanowią podstawę do szczegółowego badania unikania opodatkowania i planowania podatkowego.

Z kolei trzy kolejne rozdziały koncentrują się na omówieniu przesłanek wynikających z definicji legalnej unikania opodatkowania oraz z zaproponowanej w pracy definicji planowania podatkowego. Ich zaistnienie w określonym stanie faktycznym warunkuje uznanie danej postaci zachowania podmiotu lub podmiotów prawa wraz z jego skutkiem za unikanie opodatkowania albo planowanie podatkowe. Przyjęta kolejność rozdziałów ma w założeniu odzwierciedlać modelowe, a przy tym dość umowne, postępowanie w zakresie analizy zachowania prowadzącego do skutku w postaci uzyskania korzyści podatkowej pod kątem jego kwalifikacji prawnopodatkowej.

W związku z tym na początku omówiono postacie zachowania będącego unikaniem opodatkowania albo planowaniem podatkowym, a następnie opisano cechy charakterystyczne przyjętej metody postępowania w zakresie danego sposobu obniżania obciążeń podatkowych. Na zakończenie poruszono problem kwalifikacji zachowania podjętego w ramach unikania opodatkowania albo planowania podatkowego ze względu na normę prawną oraz opisano charakter korzyści podatkowej jako skutku powzięcia tego zachowania. Wewnętrzna struktura rozdziałów pracy, koncentrujących się na badaniu przesłanek wynikających z definicji legalnej unikania opodatkowania oraz z zaproponowanej w pracy definicji planowania podatkowego, została oparta na jednolitym podziale zagadnień. Każdy rozdział rozpoczyna się od przedstawienia poglądów formułowanych w literaturze prawa podatkowego na temat danej przesłanki unikania opodatkowania albo planowania podatkowego. Jako umowną cezurę dla prezentacji tych stanowisk przyjęto moment wejścia w życie przepisu zawierającego definicję legalną unikania opodatkowania, co zostanie jeszcze wyjaśnione. Następnie analizie poddawane są zagadnienia konstruujące daną przesłankę unikania opodatkowania albo planowania podatkowego. Każdy z tych rozdziałów zawiera także ocenę prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy ATA do polskiego porządku prawnego w aspekcie omawianego w nim elementu definicji legalnej unikania opodatkowania.

W związku z tym w drugim rozdziale pracy zaprezentowano dotychczasowy stan wiedzy o postaciach zachowania będącego unikaniem opodatkowania albo planowaniem podatkowym oraz wskazano postacie zachowań podmiotów prawa mogące konstruować te sposoby obniżania obciążeń podatkowych. Zwrócono również uwagę na zagadnienie podmiotów biorących udział w realizacji tych zachowań oraz na występującą pomiędzy Ordynacją podatkową a dyrektywą ATA różnicę w zakresie ujęcia postaci zachowania stanowiącego unikanie opodatkowania. Natomiast trzeci rozdział pracy został poświęcony analizie cech zachowania będącego unikaniem opodatkowania albo planowaniem podatkowym. Oprócz przybliżenia poglądów krajowej i zagranicznej literatury prawa podatkowego na temat tych cech, omówiono pierwszą z nich. Sztuczny sposób działania charakteryzuje bowiem metodę postępowania przyjętą w zakresie unikania opodatkowania, a brak tej cechy właściwy jest planowaniu podatkowemu. Ponadto skoncentrowano się na omówieniu drugiej z cech zachowania stanowiącego unikanie opodatkowania albo planowanie podatkowe, która opisuje motywację, a więc cel, do jego podjęcia. Wreszcie, zestawiono różnice pomiędzy ujęciem wskazanych cech w Ordynacji podatkowej a dyrektywie ATA w celu ustalenia wpływu tych różnic na prawidłowość implementacji tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Czwarty rozdział pracy dotyczy kwalifikacji prawnej zachowania będącego unikaniem opodatkowania albo planowaniem podatkowym oraz ich skutków. Poza syntetycznym przedstawieniem dotychczasowych stanowisk na ten temat, które były prezentowane w zagranicznym i krajowym piśmiennictwie, opisano sformułowany w nauce teorii prawa model badania zgodności z prawem zachowania określonego podmiotu prawa. W związku z tym omówiono problematykę kwalifikowania zachowania powziętego w ramach unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego ze względu na normę prawną. Szczegółowemu badaniu poddano również pojęcie korzyści podatkowej, a także jej charakter w przypadku unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego. Zwieńczeniem rozważań tego rozdziału jest analiza normatywnego ujęcia w Ordynacji podatkowej skutku unikania opodatkowania w kontekście zgodności z jego wzorcem, który został określony w przepisie dyrektywy ATA.

Natomiast piąty rozdział pracy koncentruje się na ustaleniu relacji pomiędzy, z jednej strony, pojęciami unikania opodatkowania i planowania podatkowego, a z drugiej strony pojęciami obejścia prawa, optymalizacji podatkowej, agresywnego planowania podatkowego, minimalizowania opodatkowania, łagodzenia opodatkowania oraz oszczędzania podatkowego. Niektóre z nich są pojęciami języka prawnego, a inne zaś jedynie przynależą do języka prawniczego. Wspólną cechę istotną tych pojęć stanowi jednak fakt używania ich jako synonimów unikania opodatkowania lub planowania podatkowego albo pojęć o węższym lub szerszym zakresie względem nich. Rozważania podjęte w tym rozdziale mają zatem ustalić, czy posługiwanie się w nauce tymi pojęciami powoduje konieczność redefinicji znaczenia pojęć unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego. Z tego względu uzasadnione jest omówienie powyższych zagadnień jako ostatnich. Prawidłowość analiz podjętych w tym rozdziale zależy bowiem od uprzedniego precyzyjnego zdefiniowania unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego.

4. Aby zrealizować zamierzenia niniejszego opracowania, konieczne stało się dokonanie analizy dogmatycznej źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Źródła prawa podatkowego, takie jak Ordynacja podatkowa oraz poszczególne ustawy podatkowe, były więc podstawowym materiałem normatywnym. Ocena poprawności legislacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej pozwalających na wywiedzenie normy definiującej unikanie opodatkowania nie byłaby jednak możliwa bez uwzględnienia norm wynikających z prawa Unii Europejskiej. Dlatego w niezbędnym zakresie analizie dogmatycznej poddano również przepisy dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz zalecenie Komisji Europejskiej 2012/772/UE w sprawie agresywnego planowania podatkowego. Innym, niemniej istotnym, materiałem były orzeczenia Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto cenne źródło przykładów unikania opodatkowania lub planowania podatkowego oraz informacji na temat wykładni definicji legalnej unikania opodatkowania stanowiły opinie zabezpieczające wydawane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej albo odmowy wydania tych opinii.

Z uwagi na liczbę dotychczasowych opracowań traktujących o sposobach obniżania obciążeń podatkowych, w tym unikaniu opodatkowania oraz planowaniu podatkowym, niezbędne było również dokonanie analizy krytycznej piśmiennictwa. Omówiono zatem dotychczasowy dorobek polskiej literatury prawa podatkowego. Uchwycenie cech istotnych unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego uzasadniało z kolei analizę wybranych pozycji z piśmiennictwa zagranicznego. W rozdziałach od pierwszego do czwartego, przy prezentacji poglądów formułowanych w literaturze, przyjęto cezurę w postaci dnia wejścia w życie przepisu Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję legalną unikania opodatkowania, tj. 15.07.2016 r. Umownie ustalono ją na 2016 r.

Uznano, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego definicji legalnej unikania opodatkowania należy postrzegać jako moment przełomowy z punktu widzenia ochrony interesu publicznego poprzez zapewnienie skutecznego wykonywania zobowiązań podatkowych, co przekłada się z kolei na stabilność finansów publicznych. Dotychczas w polskim porządku prawnym nie obowiązywały bowiem regulacje, które kompleksowo normowałyby istotę sposobu obniżania obciążeń podatkowych, jednocześnie nazywając go. Ustanowienie takiej cezury uzasadniania także potrzeba zbadania, czy wprowadzenie definicji legalnej unikania opodatkowania do polskiego porządku prawnego wpłynęło na postrzeganie tego sposobu obniżania obciążeń podatkowych w krajowym piśmiennictwie oraz orzecznictwie. W zakresie przedstawienia poglądów formułowanych w zagranicznej literaturze prawa podatkowego również przyjęto cezurę w postaci 2016 r. Przemawia za tym nie tylko zachowanie spójności wywodu prowadzonego w opracowaniu, lecz także odnotowanie w niektórych przypadkach faktu inspirowania się przez przedstawicieli polskiej nauki prawa podatkowego poglądami formułowanymi w zagranicznej literaturze przedmiotu . Istotne uzupełnienie dla omawianych w pracy zagadnień dogmatycznych stanowią teoretycznoprawne twierdzenia dotyczące zachowań podmiotów prawa, badania ich zgodności z prawem oraz wykładni prawa. Z tego względu w pracy wykorzystano również dorobek nauki teorii prawa.

Obecny stan badań nauki w zakresie unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego jest niewystarczający. Z jednej strony istnieją krajowe i zagraniczne opracowania monograficzne oraz liczne pozycje artykułowe dotyczące sposobów obniżania obciążeń podatkowych, w tym unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego . Z drugiej jednak strony dotychczas zarówno w literaturze przedmiotu, jak w orzecznictwie nie wypracowano precyzyjnych definicji sposobów obniżania obciążenia podatkowego. Analiza tak zagranicznego, jak krajowego piśmiennictwa oraz dorobku judykatury pokazuje, że sposoby obniżania obciążeń podatkowych są nazywane w różnoraki sposób. Ich nazwy są używanie zamiennie, a przy tym dość niekonsekwentnie. Nie mają one więc ustalonego stałego zakresu znaczeniowego. Ponadto przy opisywaniu unikania opodatkowania i planowania podatkowego piśmiennictwo oraz orzecznictwo posługują się pojęciami, które według niektórych poglądów formułowanych w literaturze mają nazywać inne sposoby obniżania obciążeń podatkowych niż unikanie opodatkowania i planowanie podatkowe. Nie udało się zatem stworzyć jednolitego aparatu pojęciowego, który służyłby nazywaniu sposobów obniżania obciążeń podatkowych. W związku z tym w niniejszej pracy podjęto próbę usystematyzowania dotychczasowych poglądów prezentowanych w literaturze na temat unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego.

Niedostatek badań naukowych w przedmiocie unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego potęguje brak dogłębnej analizy definicji legalnej unikania opodatkowania. Istnieją co prawda komentarze do przepisów Ordynacji podatkowej, pozwalających na wywiedzenie normy definiującej ten sposób obniżania obciążeń podatkowych , oraz nieliczne pozycje artykułowe dotyczące tej problematyki, lecz cechuje je albo powściągliwość w formułowaniu wniosków , albo brak zrozumienia istoty unikania opodatkowania oraz uwzględnienia podstawowych dla nauk prawnych pojęć z zakresu teorii prawa, w tym wykładni prawa . Zdarza się, że definicja legalna unikania opodatkowania, będąca elementem polskiego systemu prawnego, nie jest w ogóle brana pod uwagę podczas omawiania tego sposobu obniżania obciążeń podatkowych . Braki w aktualnym stanie wiedzy o unikaniu opodatkowania w polskim porządku prawnym są spowodowane wreszcie nowością regulacji. Choć przepisy służące rekonstrukcji normy definiującej unikanie opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., to ich brzmienie uległo gruntownej zmianie od 1.01.2019 r. . Co istotne, wywołują one aktualnie liczne wątpliwości interpretacyjne. Dlatego nowość problemu omówionego w niniejszym opracowaniu stanowi istotny argument przemawiający za podjęciem tej tematyki.

Wykorzystane w pracy źródła informacji stanowią także dokumenty odnoszące się do procesu legislacyjnego, które są publikowane na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej oraz Rady Legislacyjnej działającej przy Prezesie Rady Ministrów. Z kolei ważnym materiałem dostarczającym prezentowane w monografii przykłady unikania opodatkowania oraz planowania podatkowego były tzw. Ostrzeżenia przez agresywną optymalizacją podatkową oraz opinie Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, które widnieją na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Dokumenty te są adresowane między innymi do podatników, którzy planują powzięcie zachowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stąd podejmowana w opracowaniu tematyka posiada również społeczną doniosłość.

W pracy uwzględniono stan prawny obowiązujący 1.01.2022 r.