Turzyński Mikołaj, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym

Umowy leasingu mają długą historię, sięgającą korzeniami do transakcji najmu i dzierżawy zawieranych w czasach starożytnych w Egipcie i Mezopotamii, około pięciu tysięcy lat temu (Clark 1978, s. 3; zob. również: Nevitt, Fabozzi 1988, s. 25-45). Umowy najmu i dzierżawy zawierano także w państwie Sumerów, co potwierdzają dokumenty sporządzane pismem klinowym na glinianych tabliczkach, pochodzące z XX w. p.n.e. Po raz pierwszy umowy te zostały uregulowane w Kodeksie Hammurabiego (XVIII w. p.n.e.) oraz w prawie starożytnej Grecji i Rzymu (Clark 1978, s. 3).

Za przodka współczesnych umów leasingu uważa się starorzymski najem rzeczy - locatio conductio rei. Była to umowa dwustronna, przez którą wynajmujący zobowiązywał się odstąpić najemcy za uzgodnioną opłatą na oznaczony z góry czas rzecz ruchomą lub nieruchomość w celu używania albo używania i pobierania pożytków. Przedmiot najmu mogły stanowić również rzeczy własne. Umowę najmu zawierano najczęściej na czas z góry określony. Czas najmu gruntów wynosił zazwyczaj 5 lat (tyle trwała kadencja cenzorów wydzierżawiających grunty państwowe). Czynsz uiszczano w pieniądzach lub innych rzeczach po upływie czasu najmu lub dzierżawy. Najemca mógł oddać rzecz w podnajem. Jeżeli po upływie okresu trwania umowy najemca wciąż korzystał z rzeczy za zgodą wynajmującego, to umowę najmu uznawano za odnowioną (Rozwadowski 1991, s. 179-181).

W starożytnym Rzymie umowy najmu były powszechnie wykorzystywane. Sprzyjało temu postępujące rozwarstwienie ekonomiczne i społeczne. Wśród właścicieli niewielkich majątków ziemskich powszechne było wynajmowanie cudzych narzędzi i niewolników do prac sezonowych w miejsce zakupu i utrzymywanie ich przez cały rok (Kolańczyk 1986, s. 394).

W średniowieczu w Wielkiej Brytanii szeroko stosowane umowy długoterminowego leasingu (lease) tradycyjnie dotyczyły gruntów i budynków; przyczyną takiego stanu rzeczy była teoria głosząca, że absolutna własność ziemi przysługuje wyłącznie koronie (monarchii). Umowy takie były zawierane na okres od 99 do 999 lat, na czas życia leasingobiorcy lub na czas określony w latach, należało przy tym określić termin rozpoczęcia i zakończenia umowy. Średniowieczne formy leasingu zapewniały niczym niezakłócone posiadanie i korzystanie z nieruchomości. Znaczenie gospodarcze transakcji leasingu wzrosło pod koniec XV w. i w pierwszej połowie XVI w., kiedy to królowie Henryk VII i Henryk VIII istotnie ograniczyli możliwość rozwiązywania umów leasingu.

W średniowieczu rzeczy ruchome przekazywano do krótkoterminowego używania na podstawie umowy przypominającej najem (hire) . Uważa się jednak, że wpływ hire na kształt współczesnego leasingu był zdecydowanie mniejszy niż w przypadku lease. Wraz z rozwojem gospodarki towarowej w Wielkiej Brytanii wykształcił się pogląd, że leasing może dotyczyć również rzeczy ruchomych. Uwidocznił się on w pierwszych aktach prawnych dotyczących transakcji leasingu, np. w statucie walijskim z 1284 r. (Clark 1978, s. 4).

W pierwszej połowie XIX w., wraz z eskalacją rewolucji przemysłowej znacząco zwiększył się w Wielkiej Brytanii zakres wykorzystania długoterminowego leasingu rzeczy ruchomych. Uważa się, że pierwsze brytyjskie przedsiębiorstwa przetrwały między innymi dzięki stosowaniu transakcji leasingu. Linia kolejowa Londyn - Greenwich już po kilkunastu dniach samodzielnego funkcjonowania została przekazana w 1844 r. wraz z taborem w leasing na okres 999 lat (!) kompanii South Eastern Railway. Także kompania Midland Railway w istotnym stopniu oparła swoją strategię rozwoju na transakcjach leasingu. Powszechne stało się oddawanie przez drobnych inwestorów w leasing wagonów do przewozu kopalin na okres 25 lat - pokrywający się z okresem gospodarczej używalności taboru. Około roku 1860 (po 11 latach od wydania w 1844 r. ustawy o spółkach akcyjnych - Joint Stock Companies Act) działalność zarejestrowanych spółek kapitałowych o ograniczonej odpowiedzialności wpłynęła na zmniejszenie udziału drobnych inwestorów w rynku firm oferujących usługi leasingu wagonów. Spółki te wprowadziły elastyczne warunki umów leasingu, oferując przy tym wagony wyższej jakości. Powszechne było włączanie do umowy opcji zakupu wagonów przez użytkownika po upływie okresu obowiązywania umowy, za cenę zbliżoną do rynkowej. Okres umowy leasingu stopniowo stawał się krótszy od okresu gospodarczej używalności i wynosił przeważnie 5-8 lat (Clark 1978, s. 5-6).

Pod koniec lat 60. XIX w. transakcje leasingu z opcją zakupu za cenę rynkową przekształciły się w nową metodę finansowania zakupu taboru kolejowego, stanowiąc pierwowzór krótkoterminowych umów leasingu z klauzulą umożliwiającą zakup przedmiotu umowy po okresie jej trwania za niską lub nawet symboliczną opłatą. Stopniowo transakcje leasingowe w sektorze taboru kolejowego były kontynuowane na coraz mniejszą skalę, aż do czasu wykupu linii kolejowych przez państwową Brytyjską Komisję Kolejową (British Railways Commission) w grudniu 1947 r. (Clark 1978, s. 7).

W latach 1914-1948 transakcje leasingu długoterminowego były wykorzystywane do obchodzenia restrykcyjnych przepisów w zakresie najmu-zakupu. Leasing wykorzystywali producenci maszyn obuwniczych do narzucania szewcom niekorzystnych warunków finansowych, a nawet zabraniania im zakupu urządzeń wytwarzanych przez inne firmy (np. w roku 1919 jeden brytyjski producent - leasingodawca maszyn szewskich zdominował rynek w około 80%) (Clark 1978, s. 7).

W USA przedmiotem pierwszych umów leasingu były prawie wyłącznie nieruchomości. Długoterminowe transakcje leasingu rzeczy ruchomych nabrały znaczenia gospodarczego od połowy XIX w.; służyły one wówczas do finansowania inwestycji kolejowych. Trusty (car and equipment trusts) zakupywały od producentów lokomotywy i wagony, by następnie oddać je w leasing kompaniom kolejowym (Poczobut 1996, s. 32). Duży rozgłos zyskały przeprowadzone w 1877 r. transakcje leasingowe przedsiębiorstwa Bell Telephone Company, których przedmiotem były aparaty telefoniczne. Spółka ta nie oferowała swych wyrobów do sprzedaży, a jedynie udostępniała je na zasadach umów leasingu. Właśnie to przedsięwzięcie można uznać za początek wykorzystania leasingu (Kruczalak 1993, s. 11). Leasing taboru kolejowego już od lat 80. XIX w. był wypierany przez sprzedaż na raty z zastrzeżeniem przez sprzedawcę prawa własności, uzupełnianą zabezpieczeniem wierzytelności na ruchomym wyposażeniu kolejowym (Clark 1978, s. 10-11).

Od końca XIX w. w USA zawieranie transakcji leasingowych wykorzystywano jako metodę zdobywania pozycji monopolistycznej na rynku. W szczególności dotyczyło to producentów maszyn obuwniczych narzucających wytwórcom obuwia wyjątkowo niekorzystne warunki umów . Kres takim praktykom położyła ustawa antytrustowa Claytona z 1914 r. W czasie drugiej wojny światowej państwa wykorzystywały leasing na okres gospodarczej używalności rzeczy jako metodę kredytowania zamówień rządowych dotyczących uzbrojenia (Clark 1978, s. 11).

Odrodzenie leasingu w USA datuje się na początek lat 50. naszego wieku . Właśnie w tym czasie w społeczeństwie amerykańskim ugruntowywało się przekonanie, że nie trzeba być właścicielem danej rzeczy, aby z niej korzystać i czerpać korzyści (Poczobut 1976, s. 189).

Ogromny wzrost zapotrzebowania na kapitał wykorzystał H. Schoenfeld. W 1952 r. wystąpił on z propozycją utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa zajmującego się wyłącznie działalnością leasingową - United States Leasing Corporation. H. Schoenfeld doszedł do wniosku, że nowe przedmioty wyposażenia zakładu można by uzyskiwać w drodze leasingu i doprowadził do utworzenia w San Francisco spółki, której zadaniem było rozwijanie działalności leasingowej (Stecki 1999, s. 38). Swoją działalność promował hasłem "płać w miarę jak zarabiasz" (pay as you earn) (Poczobut 1996, s. 34). Wkrótce działalnością leasingową zainteresowały się wielkie korporacje finansowe i przemysłowe. Opracowano podstawy specjalnego systemu kredytowego i ubezpieczeniowego zgodnego z oczekiwaniami leasingodawców.

Kolejny wzrost zainteresowania leasingiem nastąpił w 1955 r., kiedy to podniesiono stawki amortyzacji w celach podatkowych i ustalono status podatkowy leasingu (Clark 1978, s. 11).

Na rozwój leasingu w USA pod koniec lat 50. złożyło się kilka aspektów: leasing okazał się znacznie atrakcyjniejszy pod względem marketingowym oraz podatkowym niż sprzedaż za gotówkę, nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że dobra inwestycyjne używane w ramach umowy leasingowej nie musiały być wykazywane w bilansie korzystającego (według biuletynu wydanego w 1949 r. przez Amerykański Instytut Biegłych Księgowych - AICPA - korzystający zobowiązany był jedynie informować organy skarbowe o sumie opłat leasingowych przekazanych leasingodawcy) (Clark 1978, s. 12).

Kiedy w 1962 r. zniesiono zakaz prowadzenia działalności leasingowej dla banków, nastąpił gwałtowny wzrost amerykańskich firm zajmujących się tą działalnością, a rekrutujących się właśnie spośród banków, ubezpieczycieli, fundacji oraz zakładów ubezpieczeń społecznych. W kolejnych latach doszło w USA do dalszego wzrostu wyspecjalizowanych spółek leasingowych (Poczobut 1996, s. 35-36).

Druga połowa XX w. to intensywny rozwój światowego rynku leasingu.

Problematyka umów leasingu od wielu lat budzi zainteresowanie prawników i ekonomistów - zarówno teoretyków, jak i praktyków prawa cywilnego, podatkowego i bilansowego. Wzrost zainteresowania problematyką będącą przedmiotem niniejszej pracy w Polsce jest szczególnie widoczny w ostatnich latach. Świadczy o tym liczba publikacji naukowych, artykułów prasowych, konferencji i sympozjów poświęconych problematyce umów leasingu. Umowy leasingu w ostatnich latach były również przedmiotem szczegółowych regulacji w prawie cywilnym, podatkowym i bilansowym.

Zakres pracy obejmuje trzy podstawowe aspekty problematyki umów leasingu. Pierwszy to zagadnienia prawa cywilnego uwzględnione w polskim systemie prawnym w przepisach kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika społeczno-gospodarczy cel umowy leasingu, polegający na nabyciu przez finansującego własności rzeczy, a następnie zapewnieniu korzystającemu jej zużycia, zazwyczaj w przeważającej części (lub w całości), w zamian za rozłożone na raty wynagrodzenie, które pokrywa przynajmniej wartości rzeczy z chwili jej nabycia przez finansującego.

Drugi aspekt problematyki umów leasingu obejmuje zagadnienia prawa podatkowego. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, stanowiące element polityki fiskalnej, determinują zarówno zobowiązania podatkowe finansującego i korzystającego, jak i wpływy podatkowe państwa.

Trzeci aspekt dotyczy zagadnień prawa bilansowego. Umowy leasingu wpływają na obraz sytuacji finansowej oraz na wyniki finansowe jednostek gospodarczych - i przez to na decyzje ekonomiczne użytkowników sprawozdań finansowych.

Niniejsza praca porusza przedstawione powyżej aspekty i podejmuje próbę ich syntezy. Dla zrozumienia istoty umów leasingu niezbędne jest rozpatrzenie ich w każdym z prezentowanych aspektów. Wyróżnionym aspektom odpowiada struktura pracy. Pierwsza jej część obejmuje aspekt prawa cywilnego i podatkowego, druga - aspekt prawa bilansowego.

W pierwszym rozdziale pracy przedstawiono regulacje w zakresie umów leasingu zawarte w kodeksie cywilnym. Scharakteryzowano tam pojęcie umowy leasingu, strony umowy, przedmiot leasingu, opłaty leasingowe, formę umowy oraz prawa i obowiązki stron umowy leasingu. W tej części pracy zawarto również porównanie umowy leasingu z umowami najmu i dzierżawy.

Rozdział drugi pracy poświęcono prezentacji skutków umów leasingu w zakresie podatku dochodowego. Omówiono tam podstawowe pojęcia dotyczące regulacji podatkowych w zakresie umów leasingu, wpływ leasingu operacyjnego, finansowego, leasingu gruntów oraz umów o charakterze zbliżonym do najmu i dzierżawy na zobowiązania podatkowe stron umowy. W dalszej części rozdziału zaprezentowano problematykę wartości końcowej oraz dodatkowych opłat leasingowych i cesji wierzytelności z tytułu analizowanych umów.

Rozdział trzeci, zamykający część pierwszą pracy, dotyczy opodatkowania umów leasingu podatkiem od towarów i usług. Zaprezentowano tam zasady klasyfikacji umów leasingu do celów podatku od towarów i usług oraz procedury rozliczania tego podatku u finansującego i korzystającego.

Rozdział czwarty, rozpoczynający część pracy poświęconą aspektom prawa bilansowego, zawiera analizę podstawowych problemów rachunkowości leasingu. Przedstawiono tam w syntetyczny sposób podstawowe poglądy na rachunkowość oraz podjęto próbę zdefiniowania rachunkowości leasingu. W dalszej części tego rozdziału omówiono leasing jako umowę w trakcie realizacji i zarysowano stan badań w zakresie rachunkowości leasingu.

W rozdziale piątym pracy scharakteryzowano rozwiązania przyjęte przy standaryzacji rachunkowości leasingu w wybranych krajach, omówiono regulacje amerykańskiego oraz brytyjskiego standardu rachunkowości leasingu.

Rozdział szósty poświęcono problematyce regulacji leasingu zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Przedstawiono tam aktualne regulacje Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 17 (MSR 17), poświęconego transakcjom leasingowym, kierunki zmian w tym standardzie oraz wyjaśnienia Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej nr 4 "Ustalenie, czy umowa zawiera elementy leasingu", interpretację SKI nr 27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formę leasingu" i interpretację SKI nr 15 "Specjalne oferty leasingowe - rachunkowość finansującego". W rozdziale tym poruszono również zagadnienia związane z traktowaniem umów leasingu jako instrumenty finansowe.

Ostatni, siódmy rozdział pracy przedstawia rozwiązania przyjęte przy standaryzacji rachunkowości leasingu w Polsce, zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Scharakteryzowano tam cel i zakres stosowania standardu, wykorzystane w nim pojęcia oraz koncepcję klasyfikacji leasingu. Następnie zaprezentowano zasady ewidencji leasingu finansowego i operacyjnego (w tym leasingu zwrotnego) u finansującego i korzystającego oraz prezentacji i ujawniania informacji o leasingu w sprawozdaniu finansowym. W rozdziale tym przedstawiono również uproszczone rozwiązania stosowane przy ewidencji umów leasingu finansowego.