Mastalski Ryszard, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie

1. Istnieje bardzo silny związek stosowania prawa z jego tworzeniem. Procesy te są ze sobą integralnie związane, a między stanowieniem prawa, zwłaszcza regułami konstruowania tekstów prawnych, oraz regułami jego interpretacji występują obustronne zależności . Podstawą decyzji stosowania prawa jest bowiem reguła stanowienia jako rezultat decyzji prawotwórczej .

Niedoskonałości języka, w którym formułowane są teksty prawne, jego niejasność i niedookreśloność oraz złożoność sytuacji faktycznych i prawnych, które mogą wystąpić w przyszłości, zwłaszcza zaś w dobie globalizacji społecznej, komplikują nie tylko samo tworzenie prawa, lecz przede wszystkim jego stosowanie. Prawem jest bowiem w ostateczności to, co jako prawo jest stosowane. Jednym z zasadniczych problemów, przed jakim stoi współczesny prawodawca, jest zatem rozstrzygnięcie, na ile prawo może być sformułowane tak jednoznacznie i precyzyjnie, aby jego stosowanie sprowadzało się głównie do samego literalnego odczytania norm prawnych zawartych w przepisach, na ile zaś powinno być ono elastyczne, „otwarte” i „dopełniane” w trakcie jego stosowania. Generalnie, w daleko idącym uproszczeniu, można zaobserwować dwa – w gruncie rzeczy przeciwstawne – spojrzenia na prawo z tego punktu widzenia: pozytywistyczne ujmowanie prawa, zgodnie z którym powinno mieć ono charakter stały, nienaruszalny, oraz neopozytywistyczne, preferujące zmienność prawa, jego dynamiczną interpretację dostosowującą prawo do rzeczywistości, także w drodze negocjacji prawniczych pomiędzy znajdującymi się w konflikcie stronami .

Współcześnie, już od drugiej połowy XX w., przeważa prawotwórcze, elastyczne stosowanie prawa, czego jednak nie można w pełni odnieść do polskiego systemu prawa. Dynamicznie rozwijający się świat wymaga wieloaspektowej interpretacji prawa, a nie ograniczania się jedynie do samego legalizmu oraz formalnego bezpieczeństwa prawnego, charakterystycznych dla pozytywizmu prawniczego . Elastyczność jako reakcja na naturalną „sztywność” litery prawa charakteryzuje się współcześnie odchodzeniem od kazuistycznego tworzenia prawa i zastępowaniem go „otwartymi” konstrukcjami prawnymi, przy równoczesnym jednak zachowaniu legalności podejmowania decyzji stosowania prawa .

Nie negując, co do zasady, generalnego stanowiska o potrzebie elastycznego stosowania prawa, wydaje się jednak, że problematyka ta wymaga odniesienia do określonej gałęzi prawa, zwłaszcza zaś do przedmiotu regulacji prawnej. Stanowi on bowiem podstawowe kryterium podziału prawa na gałęzie, wskazując na ich specyfikę, która z kolei determinuje w znacznym stopniu dynamiczne lub statyczne jego ujmowanie, zarówno przez samego prawodawcę, jak i, co się z tym wiąże, w procesie jego stosowania. Chodzi zwłaszcza o to, na ile prawodawca jest w stanie stworzyć takie konstrukcje prawne, które mogą być elastycznie stosowane zgodnie z zasadą legalizmu przy zachowaniu pewności prawa i jego bezpieczeństwa, tak ważnych w prawie podatkowym jako prawie ingerencyjnym.

Dynamiczne stosowanie prawa oraz towarzyszące mu często negocjacje prawnicze odnoszone są z reguły do prawa prywatnego (prawa cywilnego i prawa handlowego). Twórcy prawa regulują je bowiem dość ogólnie, zaś samo jego stosowanie odbywa się najczęściej, inaczej niż w przypadku prawa publicznego, bez udziału władzy publicznej. Proces stosowania prawa prywatnego polega głównie na korzystaniu przez określone podmioty z przysługujących im uprawnień. Można w uproszczeniu przyjąć, że w przypadku konfliktu pomiędzy stronami stosunków prywatnoprawnych niedającego się rozwiązać w drodze negocjacji wkraczają one na drogę sądową. Współcześnie na gruncie prawa prywatnego kształtują się wyraźne tendencje (w małym jednak zakresie w Polsce) do pozasądowego rozstrzygania sporów, zwłaszcza zaś przy szerokim wykorzystywaniu negocjacji prawniczych. Odgrywają one także istotną rolę w przypadku sporów przed sądami. W stosowaniu prawa prywatnego bez udziału sądu, jak i w postępowaniu sądowym, negocjacje prawnicze są zatem oczywiste i mają utrwaloną, wieloletnią praktykę oraz znaczące miejsce w kulturze prawnej danego społeczeństwa, chociaż w polskim porządku prawnym ich stosowanie jest ograniczone, co słusznie poddawane jest krytyce .

W przypadku prawa publicznego możliwości neopozytywistycznego ujmowania prawa, tak przy jego tworzeniu, jak i w procesie stosowania, są bardziej ograniczone. Nie można jednak także i tu wykluczyć ich apriori. Odnosi się to również do prawa podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sama istota tego prawa, zwłaszcza zaś wymogi, jakie powszechnie są stawiane co do sposobu formułowania tekstu przepisów prawa, głównie zaś konieczność „pełnego” opisania stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, ograniczają możliwości dynamicznego, twórczego, przynajmniej w porównaniu z prawem prywatnym, stosowania tego prawa. Wynika to przede wszystkim z samej istoty prawnej opodatkowania oraz związanego z nią procesu jego tworzenia. Powstaje zatem również pytanie o to, czy negocjacje prawnicze w ich klasycznym rozumieniu, zwłaszcza zaś zakładające równość podmiotów negocjacji i brak przymusu, są w ogóle możliwe na gruncie prawa podatkowego, czy też można w nim stosować jedynie pewne ich elementy techniczne.

Możliwości elastycznego stosowania prawa podatkowego, a także wykorzystywania w nim pewnych elementów negocjacji prawniczych, zależą głównie od prawodawcy podatkowego. Jego wpływ na stosowanie prawa podatkowego stanowi jeden z zasadniczych nurtów niniejszej pracy. Nie chodzi w niej bowiem o samoistne i odrębne omówienie stanowienia i stosowania prawa, lecz o pokazanie ich wzajemnych uwarunkowań, biorąc nawet pod uwagę to, że prawo po jego ustanowieniu „żyje własnym życiem”. Nie oznacza to jednak w żadnym przypadku, że sam byt prawa, jego funkcjonowanie w życiu społecznym nie jest determinowane przez jego twórcę. Ta determinacja jest szczególnie intensywna w przypadku prawa podatkowego.

Podstawowym nurtem pracy jest jednak nie tylko sam wpływ prawodawcy podatkowego na stosowanie prawa, lecz także jego rola w uelastycznieniu tego stosowania, w szczególności zaś stworzeniu możliwości posługiwania się w nim także pewnymi elementami technicznymi negocjacji prawniczych. Przy takim ukształtowaniu problematyki pracy poza jej nurtem pozostają porozumienia w prawie podatkowym, jako forma współpracy pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, a nie wzajemne oddziaływanie na siebie tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Porozumienia dotyczą bowiem jedynie wzajemnych relacji pomiędzy administracją podatkową a podatnikami. W szczególności chodzi tu o występujące w Polsce, bardziej lub mniej sformalizowane, porozumienia poprzedzające władcze rozstrzygnięcia organu podatkowego, a także opcje podatkowe (wybory podatkowe) jako prawnie uregulowane możliwości oddziaływania podmiotu obciążonego ciężarami podatkowymi na ich kształt oraz treść . Zagadnienia te są niewątpliwie niezwykle istotne dla funkcjonowania prawa podatkowego, ale nie z punktu widzenia wpływu prawodawcy na praktykę jego stosowania.

Jednym z istotnych warunków właściwego kształtowania prawa przez jego twórców jest odpowiednia polityka jego tworzenia. Jej punktem wyjścia powinna być istota prawa podatkowego, jego miejsce w porządku prawnym, a także rola podatków w gospodarce. Zasadniczym problemem, niewystępującym z takim nasileniem w innych gałęziach prawa, jest to, na ile prawo podatkowe, zwłaszcza w odniesieniu do dynamicznych i podlegających ciągłym zmianom zjawisk w sferze ekonomicznej, jest w stanie w sposób precyzyjny wyrazić w języku dla niego właściwym procesy gospodarcze integralnie powiązane z opodatkowaniem. Czy realny jest zwłaszcza wymóg, aby prawo to, przynajmniej z założenia, jako prawo precyzyjne, o zamkniętym systemie norm, porównywalne w tym względzie do prawa karnego, mogło w sposób pełny odzwierciedlać całą złożoność i ciągłą zmienność procesów ekonomicznych, a więc było nie tylko precyzyjne, lecz także adekwatne do zmieniającej się rzeczywistości. Chodzi zwłaszcza o to, czy można do całego prawa podatkowego zastosować jednolite kryteria tworzenia prawa, szczególnie co do formułowania tekstu przepisów prawnych, niezależnie od tego, czy przedmiot opodatkowania dotyczy stosunków społecznych jednorodnych, o małej zmienności w czasie (np. opodatkowania nieruchomości), czy też stosunków skomplikowanych, dynamicznych, często o zasięgu przekraczającym obszar jurysdykcji danego państwa (np. podatki dochodowe, obrotowe). Stanowisko prawodawcy w tym względzie determinuje w sposób zasadniczy stosowanie prawa.

Ważne jest w szczególności to, czy stosowanie prawa podatkowego jako prawa publicznego kreującego sztuczne, stanowione (tetyczne) stosunki społeczne powinno się cechować klasycznym pozytywizmem prawniczym traktującym prawo w sposób sformalizowany, nienaruszalny, odtwórczy, czy też nawet w tym prawie można stosować dynamiczną, twórczą wykładnię, dostosowującą prawo do zmieniającej się rzeczywistości, w tym przypadku do procesów gospodarczych, których efekty stanowią źródło pozyskiwania publicznych środków pieniężnych.

2. Zasadne jest przyjęcie wstępnego założenia, weryfikowanego w dalszych rozważaniach, że o podstawowym znaczeniu dla tego, na ile w praktyce stosowania prawa podatkowego dominuje klasyczny pozytywizm prawniczy, a na ile wykorzystuje się w nim elementy neopozytywizmu, pozwalające na dopasowywanie go do zmieniającej się rzeczywistości, przesądza w znacznej mierze sam prawodawca, konstruując poszczególne podatki oraz ogólne prawo podatkowe. W prawie podatkowym zależność ta występuje w szczególnym nasileniu. Oczywiście także w tym prawie ostateczny jego kształt kreowany jest w procesie stosowania, ale jeżeli normy prawne są daleko sformalizowane i mało dopasowane do zmieniającej się rzeczywistości, co często ma miejsce w prawie podatkowym, wpływ tworzenia prawa na jego stosowanie znacznie się pogłębia, a niewłaściwe decyzje podejmowane przez prawodawcę są często nie do naprawienia w praktyce jego stosowania.

Podmioty realizujące prawo, niezależnie od błędów twórców prawa, powinny działać zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji i stosowania prawa, naprawiając te błędy. Często jednak są one niemożliwe do naprawienia, zwłaszcza przy drobiazgowej regulacji prawnej, co powoduje w ostatecznym efekcie, że prawo funkcjonujące w społeczeństwie nie przynosi rezultatów oczekiwanych przez jego twórców, a nawet niejednokrotnie przynosi sprzeczne z nimi efekty. Jeszcze dalej idącymi konsekwencjami niewłaściwego tworzenia prawa jest brak możliwości pełnienia przez nie podstawowych funkcji społecznych. Oznacza to, że nawet odpowiednie, z punktu widzenia przyjętej przez prawodawcę polityki tworzenia prawa, przepisy prawne i pełna ich realizacja w procesie stosowania prawa nie gwarantują, że normy określonej gałęzi prawa będą właściwie realizowały przypisane im funkcje społeczne, jeżeli błędne są założenia tej polityki.

3. Poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, wjakim zakresie tworzenie prawa podatkowego kształtuje jego stosowanie, zwłaszcza zaś pozwala odejść od klasycznego pozytywizmu prawniczego, dynamizując proces jego stosowania, jest zasadnicze dla niniejszego opracowania. Przesądza to równocześnie o jego konstrukcji, tak gdy chodzi o sam zakres problematyki w nim ujętej, jak i gdy chodzi o kolejność omawianych zagadnień.

Pierwszy rozdział poświęcony zostanie istocie prawnej podatku, z niezbędnymi jednak odniesieniami do tworzenia prawa. Właściwe jego tworzenie, zwłaszcza zaś uwzględnianie w nim rzeczywistości społecznej, do której podatek się odnosi, wymaga odpowiedniej polityki tworzenia prawa, uwzględniającej nie tylko cel fiskalny opodatkowania, lecz także związki systemowe tego prawa w ramach obowiązującego porządku prawnego, jak i poza nim, w szczególności gdy chodzi o jego powiązania z gospodarką (rozdział II). Rozdział następny dotyczy problematyki procedury legislacyjnej, głównie procedury pozaparlamentarnej (rozdział III). W rozdziale IV przedstawiona zostanie technika legislacyjna. Ma ona za zadanie ujęcie celów polityki w formy właściwe prawu. W szczególności dotyczy to sformułowania ich w odpowiednim języku, jak również właściwego wkomponowania w obowiązujący porządek prawny. Jest to ten etap procesu legislacyjnego, w wyniku którego następuje ostateczne ukształtowanie prawa. Chodzi przy tym nie tylko o samo językowe ujęcie przepisu, lecz także o odpowiedni podział tekstu prawnego (artykuły, paragrafy, punkty itp.), jak też o podział ustanowionych przepisów na tworzące część ogólną danego systemu prawa (np. ordynacja podatkowa) oraz jego część szczegółową (ustawy regulujące poszczególne podatki). Poza tym technika legislacyjna powinna dbać o systemowość zewnętrzną określonej gałęzi prawa, w tym przypadku prawa podatkowego. W szczególności chodzi o zgodność tworzonych przepisów z Konstytucją, prawem unijnym i międzynarodowym, a także z przepisami tych gałęzi prawa, które są powiązane z tworzonymi przepisami, tak aby nowo utworzone przepisy, a ściślej – wyprowadzane z nich normy nie ograniczały możliwości funkcjonowania norm już istniejących w danym porządku prawnym. Innymi słowy, chodzi o to, aby normy prawne obowiązujące w określonym porządku prawnym nie były niezgodne prakseologicznie.

Końcowe rozdziały pracy poświęcone są związkom pomiędzy tworzeniem prawa podatkowego a jego stosowaniem (rozdział V i VI), stanowiąc bardzo ważną merytorycznie część pracy. Chodzi w nich bowiem o odpowiedź na postawione we Wstępie pytanie, jak daleko proces stosowania prawa uzależniony jest od jego tworzenia (rozdział V. Wpływ tworzenia prawa podatkowego na jego stosowanie) oraz czy i w jakim zakresie prawodawca podatkowy stwarza możliwości elastycznego rozwiązywania sporów podatkowych (rozdział VI. Wpływ prawodawcy na rozwiązywanie sporów podatkowych). W tym ostatnim rozdziale chodzi również o tworzenie przez prawodawcę regulacji, w których wykorzystywane są klauzule generalne i zwroty niedookreślone. Jego celem nie jest jednak opisanie wszystkich klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych, jakie występują w prawie podatkowym (czasami brzmiących podobnie jak w innych gałęziach prawa, np. interes publiczny, uzasadniony interes podatnika, ważny interes podatnika) , gdyż znacznie wykraczałoby to poza zakres problematyki pracy.

Zasadniczy wpływ na funkcjonowanie współczesnego prawa podatkowego mają, nie tylko w prawie krajowym, lecz także unijnym i międzynarodowym, klauzule generalne występujące w postaci klauzul ogólnych przeciwko unikaniu opodatkowania oraz klauzule generalne stanowiące rozwiązania prawne ad hoc, związane z cenami transferowymi (transakcyjnymi), służące zwalczaniu agresywnej optymalizacji podatkowej. Zasadne jest więc rozważenie ich wpływu na rozwiązywanie sporów podatkowych, zwłaszcza zaś z uwagi na to, że ich funkcjonowanie dotyczy nie tylko prawa krajowego, lecz, może jeszcze bardziej intensywnie, prawa unijnego i międzynarodowego prawa podatkowego. Tworząc normy prawne regulujące klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania oraz ceny transferowe, prawodawca krajowy powinien je zsynchronizować z podobnego rodzaju regulacjami funkcjonującymi poza granicami Polski, biorąc pod uwagę, że podatkowoprawne stany faktyczne, do których regulacje krajowe będą miały zastosowanie, występują także, w mniejszym lub większym zakresie, przy opodatkowaniu podmiotów transgranicznych.

Na gruncie podstawowych założeń procesu stosowania prawa podatkowego omówionych w dwóch ostatnich rozdziałach pracy przedstawione zostaną możliwości jego uelastycznienia. Nie chodzi tu jednak o typowe ujęcie procesu stosowania prawa jako trzech ściśle ze sobą powiązanych działań zmierzających do ustalenia, jaka norma jest właściwa dla określonego stanu faktycznego, ustalenia tego stanu i wreszcie określenia konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie zastosowanej normy prawnej . Stosowanie prawa zostanie bowiem przedstawione w ścisłym powiązaniu z treścią rozważań poświęconych jego tworzeniu, zawartych w rozdziałach II–IV. W szczególności poszukiwać się będzie odpowiedzi na pytanie, jakie przesłanki powinien spełniać prawodawca w polityce, procedurze i technice tworzenia prawa podatkowego, aby uzyskać optymalne dla tego prawa, jako prawa ingerencyjnego o zamkniętym systemie norm, możliwości w miarę dynamicznego i elastycznego jego stosowania. Chodzi w szczególności o to, na ile stworzone rozwiązania prawne umożliwiają podmiotom stosującym prawo podatkowe posługiwanie się środkami, które to stosowanie uelastyczniają, stwarzając tym samym również optymalne warunki dla rozwiązywania sporów podatkowych.