Ćwik-Bury Agata, Terminy przedawnienia a neutralność systemu VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Perspektywa pewności prawa

Pewność prawa gwarantowana przez przedawnienie pozostaje w pewnej opozycji do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Po upływie zakreślonego przez ustawodawcę krajowego terminu podatnik traci bowiem bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, ponosząc w konsekwencji ciężar ekonomiczny podatku. Z perspektywy neutralności systemu VAT ingerencja zasady pewności prawa zniekształca system.

Trybunał Sprawiedliwości UE w swojej działalności orzeczniczej wielokrotnie łączył zasadę pewności prawa z terminami przedawnienia – chroniącymi zarówno podatnika, jak i organ podatkowy – nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Choć podjęta w monografii tematyka była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału i stanowisko w tym zakresie uznać należy za ugruntowane, to w polskiej doktrynie nie była dotąd przedmiotem szerszej refleksji.

Inspiracją do podjęcia badań stała się krytyka, z jaką spotkało się orzecznictwo Trybunału w odniesieniu do objęcia zasadą pewności prawa również organów administracji. W glosie do orzeczenia w sprawie Alstom jej autorzy zauważyli, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości bezpieczeństwem prawnym obejmowane są także organy administracyjne, a zatem organy państwa. Takie stanowisko, w ocenie glosatorów, stanowi zbyt daleko idące zastosowanie zasady pewności prawa, w sytuacji gdy Trybunał winien skoncentrować się na zasadzie neutralności, na której oparty jest system podatku od wartości dodanej.

Celem pracy badawczej jest rekonstrukcja unijnej zasady pewności prawa w aspekcie terminów przedawnienia: realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu zwrotu nienależnie pobranego podatku od wartości dodanej. Zostanie ona przeprowadzona poprzez odtworzenie unijnego standardu terminów przedawnienia w podatku od wartości dodanej, określającego kryteria, jakim powinny odpowiadać krajowe terminy przedawnienia.

W monografii podjęto próbę odpowiedzi na dwa pytania identyfikujące zarazem problem badawczy: dlaczego Trybunał Sprawiedliwości obejmuje zasadą pewności prawa nie tylko podatnika, ale również organ podatkowy? Jakie kryteria spełniać powinien krajowy termin przedawnienia, aby pozostawać w zgodzie ze standardem unijnym?

W pracy przyjęto założenie, zgodnie z którym unijna zasada pewności prawa w podatku od wartości dodanej – realizowana poprzez krajowe terminy przedawnienia – chroni zarówno podatnika, jak i organ podatkowy. Krajowe terminy przedawnienia tylko wtedy stanowią emanację zasady pewności prawa, gdy realizują wzorzec unijny.

Struktura monografii podporządkowana została przyjętym założeniom.

Rozdział I stanowi wprowadzenie do podjętych rozważań. Przedstawiony w nim zostanie status prawny Unii Europejskiej, jej system prawny, zagadnienia harmonizacji prawa materialnego na poziomie unijnym oraz autonomii proceduralnej państw członkowskich, a także zwięzła charakterystyka wybranych zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej oraz rola i znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W rozdziale II zaprezentowany będzie wspólny system podatku od wartości dodanej z uwzględnieniem cech tego podatku, jego konstrukcji oraz zasady neutralności. Analizie poddano prawo do odliczenia podatku naliczonego jako emanację zasady neutralności, powstanie i realizację tego prawa, wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, a także korektę odliczeń. Ponadto przedmiotem dociekań będzie problematyka stosunku prawnego w podatku od wartości dodanej (jego polskiego odpowiednika – podatku od towarów i usług). Celem refleksji stanie się analiza tego stosunku w kontekście konstrukcji VAT, określenie wpływu fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności na prawa i obowiązki stron stosunku podatkowoprawnego tego podatku: podatnika i organu podatkowego.

W rozdziale III przedmiotem refleksji stanie się problematyka terminów przedawnienia jako narzędzi realizacji zasady pewności prawa. Obszar badawczy wyznaczają dwa zagadnienia: koncepcja pewności prawa (zasada pewności prawa) oraz instytucja przedawnienia. W obszarze problematyki przedawnienia zaprezentowana będzie przyjęta w monografii siatka pojęciowa. W dalszej części naszkicowana zostanie instytucja przedawnienia na gruncie prawa unijnego. Następnie rozważania będą przeniesione na płaszczyznę prawa krajowego: zaprezentowane zostaną zagadnienia ogólne, tj. konstrukcja prawna przedawnienia, jej ratio legis i funkcje, a także instytucja przedawnienia w krajowym prawie podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem jej specyfiki w obszarze podatku od towarów i usług.

W rozdziale IV przedmiotem rozważań stanie się rekonstrukcja unijnego standardu terminów przedawnienia realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego VAT dokonana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Punktem odniesienia dla rekonstrukcji wzorca będzie unijny standard ochrony prawnej. Odtworzenie unijnego modelu terminów przedawnienia w podatku od wartości dodanej poprzedzone zostanie analizą prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, pojęcia uprawnienia unijnego, sprawy unijnej, zasady procedur krajowych i związanego z nią środka krajowego służącego ochronie uprawnień wywodzonych z prawa Unii Europejskiej. W dalszych rozważaniach zaprezentowane zostaną ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości metody badania zgodności procedur krajowych w sprawach unijnych oraz wynikające z nich kryteria uznania terminu za spełniający standard unijny (realizujący zasadę pewności prawa) – tzw. termin rozsądny.

Rekonstrukcja unijnego standardu terminów przedawnienia pozwoli na skonfrontowanie go w rozdziale V z krajowymi terminami przedawnienia realizacji prawa do odliczenia oraz dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku od towarów i usług. Zaproponowany wzorzec zostanie przeniesiony na wybraną praktykę krajową. Pole rozważań zawężono do wybranych zagadnień – korekty podatku naliczonego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz uregulowanego w Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie zwrotu nienależnie pobranego podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie testu zgodności terminów krajowych ze standardem unijnym pozwoli na ocenę ich zgodności z prawem UE.

Ze względu na wieloaspektowość zasady pewności prawa praca badawcza w swoich założeniach nakierowana została wyłącznie na analizę tej zasady w kontekście terminów przedawnienia w podatku od wartości dodanej i nie podejmuje tej zasady w innych kontekstach, uznawanych dotychczas w doktrynie za priorytetowe. Analizowane terminy przedawnienia, obejmujące również terminy zawite, traktowane są jako element krajowego otoczenia proceduralnego związany ze środkiem prawnym mającym na celu realizację praw jednostki (podatnika).

Monografia nie stanowi kompleksowej analizy orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do zasady pewności prawa w kontekście terminów przedawnienia w VAT, a będące przedmiotem rozważań orzeczenia mają charakter egzemplifikacyjny. W pracy przyjęto perspektywę unijną. Przedmiotem rozważań nie są standardy krajowe wskazujące z konstytucyjnego punktu widzenia sposób stosowania standardu unijnego w krajowym porządku prawnym oraz przeszkody w jego realizacji w praktyce . Podjęty w monografii temat stanowi pierwszą w literaturze próbę refleksji nad instytucją przedawnienia w aspekcie zasady pewności prawa UE dokonaną z perspektywy działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE.

Praca pisana jest z perspektywy praktyka, posiadającego wieloletnie doświadczenie zawodowe. Podjęta w niej problematyka nie jest zagadnieniem jedynie teoretycznym, ma ona bowiem poważne konsekwencje praktyczne zarówno dla podatników, państw członkowskich, jak i samej Unii Europejskiej. Terminy przedawnienia określają ramy czasowe wykonywania uprawnień i dochodzenia roszczeń wywodzonych z prawa UE. Upływ tych terminów powoduje definitywną utratę uprawnień.

***

Monografia oparta została na rozprawie doktorskiej opracowanej w Katedrze Prawa Finansowego Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach pod kierunkiem Pani prof. dr hab. Jadwigi Glumińskiej-Pawlic i obronionej w marcu 2019 r. Pani prof. dr hab. Jadwidze Glumińskiej-Pawlic pragnę serdecznie podziękować za zaufanie i pełną życzliwości opiekę naukową. Dziękuję również recenzentom: Panu prof. zw. dr hab. Andrzejowi Gomułowiczowi z Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu oraz Panu prof. dr hab. Adamowi Nicie z Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie za ich cenne uwagi.