Juchniewicz Edward, Teoretyczne i praktyczne ujęcie międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego

Monografie
Opublikowano: Wyd.UG 2016
Rodzaj:  monografia
Autor monografii:

Teoretyczne i praktyczne ujęcie międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego

Autor fragmentu:

WPROWADZENIE

Do podatków nie wystarczy umysł matematyka;

tutaj potrzebny jest filozof...

Albert Einstein

Handel krajowy i międzynarodowy zawsze stanowił jedną z głównych sił napędowych w gospodarkach państwa. Zawdzięczamy handlowi wiele, a w szczególności można wymienić takie wartości jak dobrobyt i pokój w kraju i na arenie międzynarodowej. Handel międzynarodowy jest instrumentem politycznym służącym tworzeniu różnorodnych sojuszy, unii i innych grup interesów. Handel może stanowić narzędzie wywierania presji jednych państw na drugie oraz potęgować zjawiska gospodarcze i społeczne. Podstawą funkcjonowania państwa w przestrzeni międzynarodowej jest współpraca gospodarcza pomiędzy państwami. Należy przyznać, że żadne z współczesnych państw nie funkcjonuje w pełnej izolacji. Warto dodać, iż na różnych etapach rozwoju handlu elektronicznego poprzez pryzmat globalizacji doświadczamy ekspansji produkcji informacji, a korzystanie z Internetu nie tylko przyspiesza wszelkie procesy związane z handlem, ale również tworzy w tym środowisku nową rzeczywistość. Oznacza to równy dostęp uczestników handlu do różnorakich informacji oraz możliwość pozyskania nowych rynków handlowych. Każdy uczestnik handlu elektronicznego uzyskuje możność wejścia na rynek światowy. W ogólnych procesach handlu światowego przejawia się to poprzez zaangażowanie dużej liczby małych i średnich podmiotów gospodarczych, co ma ogromne znaczenie zarówno dla gospodarek krajowych, jak i dla gospodarki światowej.

Handel elektroniczny stwarza warunki dla wzrostu konkurencji pomiędzy uczestnikami ze względu na niższe niż w handlu tradycyjnym bariery wejścia na rynek sprzedaży. Równocześnie dostępność dużych ilości informacji pozwala kontrahentom szybko i dokładnie reagować na zmieniające się warunki rynkowe, dokonywać właściwych analiz trendów cenowych oraz szybko zauważać preferencje konsumentów. Mając na uwadze powyższe czynniki, sprzedawcy w handlu elektronicznym są w stanie szybko i należycie reagować na różne sygnały gospodarki rynkowej. Handel elektroniczny jest jednym z najważniejszych czynników w rozwoju światowej gospodarki oraz ewolucji międzynarodowych stosunków gospodarczych. Stanowi przejaw szybkiej ekspansji ilościowej na rynku handlu elektronicznego oraz oznacza trwałe ujęcie tego obszaru działalności w strukturze gospodarek rynkowych wszystkich krajów. Współcześnie za jedną z najważniejszych przesłanek rozwoju handlu należy uznać rozwój technologii teleinformatycznych. Obiektywne kryterium oceny stanowi liczba użytkowników sieci Internet (potencjalnych uczestników handlu elektronicznego), która według szacunkowych danych osiągnęła w 2015 r. 3 miliardy użytkowników oraz powinna osiągnąć połowę całej światowej populacji w 2018 r. W ostrożnych ocenach należy zakładać, że ogromna część wszystkich użytkowników tworzy ogólnoświatową sieć w celu realizacji interesów gospodarczych, w szczególności w celu dokonywania transakcji handlu elektronicznego. Ogólnoświatowe obroty handlu elektronicznego są potwierdzeniem przytoczonych przypuszczeń. Handel elektroniczny w ostatnich pięciu latach wzrastał w tempie około 20% rocznie, aby osiągnąć w 2014 r. wysokość 1505 miliardów dolarów amerykańskich. Tempo wzrostu handlu elektronicznego w różnych krajach jest zróżnicowane. Na przykład okres ostatnich trzech lat dla obrotów handlu elektronicznego w Chinach oznacza wzrost ok. 80% rocznie; dla Stanów Zjednoczonych – ok. 12%; dla Australii – ok. 8% . Z perspektywy zasad ekonomii uzasadnionym stanem rzeczy jest progres handlu elektronicznego w krajach rozwijających się, notujący dwucyfrowe wzrosty rocznie. W ujęciu różnych obliczeń można wskazywać dominację handlu elektronicznego w niektórych branżach. Przykład Polski nie stanowi wyjątku. Handel elektroniczny w ostatnim czasie również rozwija się w tempie dwucyfrowym. Równocześnie nie należy jednak wartości handlu elektronicznego przeceniać. Dane statystyczne pozwalają stwierdzić, że handel elektroniczny stanowi obecnie jedynie ok. 5% handlu ogółem i szacuje się, że w 2018 r. może osiągnąć 9%. Najoptymistyczniejsze prognozy rozwoju handlu elektronicznego w Polsce przewidują w 2020 r. udział 15% w PKB Polski .

W skali mikro jest faktem, że praktycznie każdy podmiot gospodarczy posiada własną stronę internetową albo korzysta ze stron internetowych innych podmiotów. Jest to wygodne narzędzie promocji swoich towarów i usług na wszystkich możliwych rynkach posiadających dostęp do Internetu. Z kolei w przypadku towarów, które mają formę elektroniczną oznacza to natychmiastową możliwość realizacji za pomocą elektronicznych kanałów komunikacji. W ten sam sposób następuje rozliczenie transakcji. Także perspektywa kontaktu z Internetem zwykłego użytkowania jest imponująca. Miliardy mieszkańców świata ma dostęp do Internetu przez komputer, telewizor, telefon komórkowy i inne urządzenia . To są potencjalni użytkownicy handlu elektronicznego. Jesteśmy świadkami rozwoju jednego z najważniejszych obszarów handlu.

Problem opodatkowania handlu elektronicznego, w ogólnym pojmowaniu, dotyczy szeroko pojętego obszaru mobilności. W znaczeniu ekonomicznym może oznaczać to z jednej strony mobilność kapitału, a z drugiej – mobilność uczestników stosunków handlowych (np. mobilność konsumpcji, mobilność pracowników, mobilność przedmiotu handlu itd.) . W świetle problematyki opodatkowania mobilność zasadniczo inspiruje do podjęcia rozważań i badań naukowych dotyczących wpływu handlu elektronicznego na dochody podatkowe z tytułu podatków przychodowych oraz podatków dochodowych. Nowe podatki dotyczące handlu elektronicznego współcześnie mogą mieć marginalne znaczenie jako źródło dochodów budżetowych. Udziału głównych wyżej wymienionych podatków w budżetach poszczególnych państw nie należy prognozować na większym poziomie niż proporcje wartości handlu elektronicznego w stosunku do całej gospodarki. Specyfika handlu elektronicznego pozwala postawić tezę, że, biorąc pod uwagę możliwości unikania i uchylania się od podatków bezpośrednich, proporcje wpływów podatkowych będą mniejsze niż wartość handlu elektronicznego w gospodarce danego kraju. Można jedynie optymistycznie prognozować przyszłość, że z uwagi na to, iż wszyscy jesteśmy potencjalnymi uczestnikami handlu elektronicznego, należy oczekiwać w przyszłości wprowadzenia podatku powszechnego (podatku masowego).

Ze względu na charakter prawny handlu elektronicznego, prognozy jego wzrostu i wypracowane mechanizmy jego opodatkowania, istnieje potrzeba analizy nie tylko problemów opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego, ale także kształtujących się bądź prognozowanych pod jego wpływem potencjalnych kierunków rozwoju systemu podatkowego. Warto podkreślić, że choć efekt mobilności zasobów produkcyjnych i jego wpływ na dochody podatkowe poszczególnych państw został już opisany w literaturze, to szeroko rozumianą w handlu elektronicznym mobilność należy uznać za stosunkowo mało zbadane zjawisko. Ogólne najważniejsze przesłanki prowadzenia badań i poznawania problemów w zakresie opodatkowania handlu elektronicznego dotyczą z jednej strony konieczności opracowania kompleksowej analizy oddziaływania handlu elektronicznego na regulacje podatkowe, a z drugiej strony – wypracowania na podstawie jej wyników praktycznych zaleceń (mechanizmów) na potrzeby polityki podatkowej. Podejmując działania w tym zakresie, należy wychodzić z ekonomicznych założeń dotyczących międzypaństwowej współpracy w dziedzinie podatków, które potwierdzają niemożliwość uzyskania korzystnych wyników gospodarczych dla wszystkich zaangażowanych krajów. Powszechnym zjawiskiem jest tendencja do realizacji własnych wewnętrznych interesów i celów poszczególnych krajów (w przypadku braku wewnętrznych ograniczeń). Wynikiem takiej postawy jest brak możliwości osiągnięcia optymalnego ogólnego wyniku współpracy dla wszystkich. Pozwala to postawić również tezę, że – aby rozwiązać problem efektywnego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego – należy brać pod uwagę ściślejszą międzynarodową współpracę podatkową, w szczególności harmonizację przepisów prawnych oraz określenie wzajemnych mechanizmów sankcyjnych zapewniających wzajemne przestrzeganie warunków współpracy.

Celem pracy jest z jednej strony wskazanie na katalog problemów związanych z problematyką międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego w teorii i praktyce, natomiast z drugiej – podjęcie starań rozwiązania nakreślonych problemów badawczych. Konieczna jest próba udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące zagadnień i obszarów związanych z problematyką badawczą, w szczególności zasady sprawiedliwości opodatkowania na przykładzie opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego, nowych granic opodatkowania, anonimowości i eksterytorialności, niematerialnego charakteru bezpośredniej infrastruktury handlu elektronicznego, prawnej elastyczności przedmiotu handlu elektronicznego (towaru albo usługi), niematerialnego charakteru przedmiotu handlu elektronicznego oraz mobilności elementów konstrukcji prawnej handlu elektronicznego. Wnioskowanie w zakresie tych obszarów sprowadza się do problemów prawnofinansowych związanych z opodatkowaniem dochodu z handlu elektronicznego. Należy pamiętać, że w przypadku prawa podatkowego występuje przeplatanie się publicznych zjawisk związanych z interesem państwa ze zjawiskami natury prywatnoprawnej, w których centrum leży interes indywidualnego podatnika. Kluczowym zadaniem dla kompleksowych badań prawnofinansowych jest analiza zachodzących procesów w przypadku braku regulacji prawnych i tworzenie nowych regulacji prawa podatkowego. Kompleksowy zakres analizy nie może pomijać takich instytucji prawnych jak przedmiot prawa podatkowego, podatek i przedmiot opodatkowania, które tworzą podstawy teoretyczne dla prawa i systemu podatkowego. Nie bez znaczenia jest również badanie innych procesów prawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności takich jak zachodzące relacje pomiędzy podmiotami stosunków podatkowych, analiza stosowania analogii z innych gałęziach prawa jako jednego ze sposobów wypełniania luk w prawie podatkowym. Należy podkreślić postulowaną powszechnie tezę, że zrównoważony i dynamiczny rozwój państwa jest niemożliwy bez sprawnego systemu podatkowego, który pozwala na zapewnienie niezbędnych dóbr publicznych przy minimalnych kosztach podatkowych, jakie ponoszą podatnicy. Badanie funkcjonowania systemu podatkowego pod wpływem handlu elektronicznego staje się istotne dla teorii prawa podatkowego, podatnika i państw. Szeroki zakres wybranych problemów badawczych stanowi absolutne minimum w celu wypracowania zarówno pytań naukowych, jak i prób odpowiedzi na te pytania, w kontekście wzmocnienia roli prawa podatkowego w rozwoju efektywnego systemu podatków i stosunków podatkowych.

Ogólny praktyczny wymiar zakładanych celów badań należy wyprowadzać ze stwierdzenia, że państwo określa zasady postępowania uczestników stosunków podatkowych poprzez określenie w regulacjach prawnych praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnopodatkowych. Praktyczny charakter badań należy w tym zakresie do określenia zadań i wyszukania najefektywniejszych form międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Konstrukcja pracy została podporządkowana głównym celom badawczym. Dla osiągnięcia celu badawczego istotne jest spojrzenie na zasady opodatkowania z perspektywy analizy teoretycznej i praktycznej, tworząc tym samym integracyjną kompleksowość opisywanych obszarów badawczych. Naukowy wymiar opisywanego celu oznacza poszukiwanie równowagi pomiędzy abstrakcją i rzeczywistością, uogólnieniem i szczegółowością, elastycznością i stabilnością systemu międzynarodowego opodatkowania dochodów z handlu elektronicznego.

Hipotezą udowadnianą w niniejszym opracowaniu jest nieadekwatność dotychczasowych rozwiązań prawnych dotyczących opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego oraz niepewność prawa podatkowego w tym zakresie. Zasada pewności prawa podatkowego zawiera pewną liczbę wymogów formalnych i merytorycznych, a mianowicie należy w szczególności wskazać na jasność przepisów prawa podatkowego, rozsądną równowagę elementów abstrakcyjnych i szczególnych w normach prawa podatkowego, kompletność, logiczne i systemowe uporządkowanie, gdzie każda nowa norma prawa podatkowego będzie odpowiednio umiejscowiona w systemie prawa podatkowego oraz zgodna z przepisami innych gałęzi prawa i regulacjami międzynarodowymi. Niepewność w prawie podatkowym na przykładzie opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego ma dwie strony: negatywną – jako pominięcie problemów prawnych przez ustawodawcę, oraz pozytywną – jako wypracowanie konkretnych środków i mechanizmów prawnych niespełniających kryteriów pewności w ujęciu teoretycznym, a także kryteriów efektywności systemu podatkowego w kontekście praktycznym. Postulaty pewności prawa podatkowego inspirują do głębszej analizy klasycznych definicji poszczególnych instytucji prawa podatkowego, które z racji nowego środowiska, jakim jest handel elektroniczny (w szerszym ujęciu – świat wirtualny), nie mogą spełniać swojej funkcji w teorii prawa i regulacjach podatkowych. Nie można również mówić o odpowiednim poziomie pewności regulacji opodatkowania handlu elektronicznego poprzez przewidywalność rozwiązywania sporów podatkowych w tym zakresie. Warto dodać, że spory podatkowe są w swojej istocie nieprzewidywalne oraz brak wystarczającej judykatury dotyczącej opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. W pewnym sensie wyklucza to empiryczną część badań naukowych w celu przedstawienia wniosków dotyczących linii orzecznictwa w kraju i za granicą.

Pierwszy rozdział monografii stanowi wprowadzenie do problematyki badawczej i rozpoczyna teoretyczną analizę przedmiotu badań. Należy traktować tę część pracy jako przewodnik i drogowskaz w zakresie poznawania problemów i zasad dotyczących opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Dla potrzeb wyszukania optymalnych rozwiązań prawnopodatkowych niezbędne jest przyjęcie zupełnie nowych koncepcyjnych założeń w prawie podatkowym. W procesie poznawczym jest kluczowe nakreślenie nowej definicji pojęcia granic opodatkowania. Autor wychodzi z założenia, że klasyczne określenie granic opodatkowania polega na próbie ustalenia górnych granic obciążeń podatkowych. Nie bez znaczenia jest także ciągle otwarte pytanie w zakresie ustalenia optymalnych granic opodatkowania w jej klasycznym ujęciu. Charakter prawny środowiska handlu elektronicznego (w tym także Internetu) odsyła do zadawanych pytań przez dosłowne znaczenie określenia „granice”. Dogmatycznoprawna analiza opisywanych instytucji prawa podatkowego wskazuje na możliwość istnienia zupełnie nowych kategorii prawnych dotychczas nieopisywanych w literaturze prawa podatkowego. Uproszczeniem opisywanych zagadnień jest ich charakter wirtualny, co w dosłownym znaczeniu oznacza próbę wyodrębnienia kategorii wirtualnego podatnika, wirtualnego podatku, wirtualnego przedmiotu opodatkowania, elektronicznego (wirtualnego) raju podatkowego itd. Zdefiniowanie pojęcia nowych granic opodatkowania (ewentualnie ich braku) stanowi podstawę dla dalszej analizy elementów prawnych konstrukcji prawnej podatków dochodowych w związku z międzynarodowym opodatkowaniem dochodu z handlu elektronicznego.

Zakres pytań dotyczących nowych technologii w istocie nie ma żadnych ograniczeń: można na przykład stawiać pytanie, czy robot może być podatnikiem podatku dochodowego – i próbować kształtować nową rzeczywistość dla „nowego prawa podatkowego”.

Do głównych czynników kształtujących strukturę niniejszej monografii należy także próba określenia czołowych przesłanek uzasadniających prowadzenie badań w obszarze opodatkowania handlu elektronicznego. Współczesna wielkość obrotów handlu elektronicznego nie jest jedynym wystarczającym czynnikiem decydującym o umiejscowieniu tych zagadnień w treści polityki podatkowej państwa albo ewentualnie w przepisach prawa podatkowego. Całość przesłanek można ująć w dwóch ogólnych kategoriach. Pierwsza związana jest z faktem, że handel elektroniczny (w szerszym znaczeniu świat wirtualny) jest ciągle zjawiskiem nowym; wymagana jest zatem jego głębsza analiza z perspektywy nauk prawnych. Druga kategoria przesłanek ma charakter pragmatyczny, w której zasadnicze znaczenie odgrywa ustalenie zasad opodatkowania handlu elektronicznego pozwalających na efektywną realizację fiskalnej funkcji podatków oraz rozwój handlu elektronicznego jako obiecującego obszaru gospodarki państwa.

Drugi rozdział zawiera analizę prawną przesłanek zachodzących procesów w opodatkowaniu dochodu z handlu elektronicznego z perspektywy teorii prawa podatkowego oraz innych wybranych gałęzi prawa. Należy wychodzić z założenia, że głównym czynnikiem rozwoju podstawowych instytucji i mechanizmów w zakresie wszystkich obszarów związanych z prawem podatkowym, które stanowią (ewentualnie będą stanowić) podstawę dla dalszego tworzenia i poprawy przepisów podatkowych, jest poprawne zrozumienie tendencji rozwoju społeczeństwa i państwa jako całości oraz identyfikacja i określenie procesów wymagających reglamentacji prawnej. Handel elektroniczny stanowi nową rzeczywistość dla prawa podatkowego. W związku z tym oznacza to konieczność nowego teoretycznego zrozumienia cech współczesnego systemu prawa podatkowego, jego struktur i zasad podatkowych. Należy być przygotowanym na rozwiązywanie specyficznych problemów powstających (ewentualnie, które jeszcze powstaną) w praktyce sądów w wyniku stosowania już powszechnie zaakceptowanych instytucji i mechanizmów prawnopodatkowych. Doskonalenie oraz dostosowanie przepisów podatkowych do współczesnych warunków (również w przypadku wypracowania nowych niezbędnych regulacji prawnych w celu opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego) jest jednym z ważnych zadań współczesnej teorii prawa podatkowego. W ujęciu abstrakcyjnym należy przyjąć, że zadaniem teorii prawa podatkowego jest określenie „nowych” ogólnych wzorców budowy systemu prawa podatkowego, zakresu jego oddziaływania przedmiotowego, jego struktury prawnej. Abstrakcyjnie można ująć to jako potrzebę ustalenia połączenia pomiędzy faktami prawnymi w szeroko rozumianym obszarze „nowej” rzeczywistości prawnej.

W zakresie podatków wirtualnych (właściwych tylko dla środowiska wirtualnego) proces przejęcia majątku od podatnika przez państwo nie może być ograniczony tylko do treści ekonomicznej. Na potrzeby nowych podatków konieczne jest rozgraniczenie pomiędzy rzeczywistym przejęciem majątku podatnika a przejęciem majątku w znaczeniu wirtualnym. Nie ulega wątpliwości, że przed teorią prawa podatkowego stoją szczególne zadania, gdyż świadomość i akceptacja przejęcia nieistniejącego w świecie rzeczywistym majątku wykracza jeszcze poza zakres akceptowanych zasad prawnych i wartości, w tym także poza przyjętą w literaturze przedmiotu sprawiedliwość podatkową. Niezbędne jest odwoływanie się do filozofii prawa. Zadaniem filozofii w opodatkowaniu dochodu z handlu elektronicznego jest potrzeba wypracowania spójnej koncepcji naukowej w zakresie ewentualnej świadomości prawnej, wskazującej na to, że zakres opodatkowania może wykraczać poza akceptowalne w teorii i praktyce granice. Warto dodać, że współczesna filozofia prawa zawiera w swoich badaniach szeroki wachlarz złożonych problemów społecznych. W zasięgu tych obszarów nie mogą być pominięte zagadnienia dotyczące podatków i opodatkowania handlu elektronicznego.

Szczególną uwagę w drugim rozdziale poświęca się problematyce handlu elektronicznego na przykładzie innych gałęzi prawa. Wychodzimy z założenia, że regulacje prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego nie zawierają definicji handlu elektronicznego, która z jednej strony stanowi podstawę dla nakreślenia granic badawczych, a z drugiej – dla ustalenia części elementu konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Warto przypomnieć, że analiza dorobku naukowego oraz regulacji prawnych innych gałęzi prawa w prawie podatkowym nie jest nowa. W ujęciu teoretycznym stosowanie takich zabiegów w opisywanych zjawiskach należy rozpatrywać jako przejaw analogii w prawie podatkowym. Analogię w prawie podatkowym trzeba traktować jako uniwersalny logiczny sposób określenia pewnych cech omawianych zjawisk na zasadzie podobieństwa do innych zjawisk, które na przykładzie handlu elektronicznego uzyskały swoje własne definicje i regulacje prawne. Cel odniesienia się do rozwiązań prawnych w innych gałęziach prawa jest klasyczny, tj. wypracowanie definicji handlu elektronicznego, co powinno ułatwić projektowanie przepisów podatkowych. Nie mówimy więc tu o analogii, która powinna wypełnić lukę poprzez zastosowanie przepisów prawnych z innych gałęzi prawa, lecz jedynie – w kontekście ułatwienia projektowania norm prawa podatkowego.

Na tle historycznym gwałtowność następujących zdarzeń w handlu elektronicznym można porównywać z pojawieniem się gospodarki wolnorynkowej oraz ówczesną pilną potrzebą rozpracowania nowego systemu podatkowego. Należy przypomnieć, że kluczowe w określeniu treści handlu elektronicznego są takie instytucje prawne jak: rzecz, usługa, towar, przedsiębiorca. Fundamentem procesów prawnych związanych z przygotowaniem systemu podatkowego dla gospodarki wolnorynkowej było szybkie opracowanie regulacji prawa podatkowego. Stosowanie analogii jako instytucji teorii prawa pozwalało wypełniać luki prawa podatkowego. Cechą prawa podatkowego jest, że luki prawne będą występować zawsze. Istnieje w literaturze przekonanie, iż luki w prawie są obiektywną rzeczywistością i nie da się ich uniknąć. Możliwe jest tylko tworzenie mniej lub bardziej skutecznych mechanizmów minimalizacji tego zjawiska. Dopóki prawo podatkowe nie będzie miało własnych mechanizmów prawnopodatkowych, będziemy stosować analogię prawną, w tym także w celu regulacji opodatkowania handlu elektronicznego. Dla efektywnego prawa podatkowego ważna jest również harmonizacja ustawodawstwa podatkowego w celu wyeliminowania sprzeczności w ich wzajemnych relacjach. Nasuwa się również wniosek, że główny problem w zakresie kształtowania się ustawodawstwa podatkowego i praktyki wynika z systemowych braków w polskich regulacjach prawnych. Biorąc pod uwagę wzajemne relacje pomiędzy regulacjami prawnymi, szczególne znaczenie należy przypisywać prawu europejskiemu, konstytucyjnemu, cywilnemu i administracyjnemu. Zakres nakreślonych problemów pozwala również wnioskować, że czeka nas w przyszłości transformacja przepisów prawa podatkowego na dużą skalę, dlatego badania naukowe w zakresie stosowania analogii odgrywają ogromne znaczenie. Wspomniana przyszłość transformacji regulacji prawnych jest w stanie oczekiwania na pojawienie się świadomości prawnej w zakresie obiektywnych i subiektywnych przejawów stosunków prawnych w handlu elektronicznym (nie tylko relacji podatkowych), co z kolei pozwoli na podjęcie starań w zakresie tworzenia efektywnych norm prawa podatkowego, w tym także pozwoli na wypracowanie własnej definicji handlu elektronicznego.

Opodatkowanie handlu elektronicznego oraz współczesne ustawodawstwo podatkowe inspirują do podjęcia „nowej” dyskusji w zakresie sprawiedliwości podatkowej. Klasyczny wyraz badań zasady sprawiedliwości zasadniczo opiera się na odwoływaniu się do ogólnych zasad prawa oraz do pojęcia sprawiedliwości jako kategorii prawnej. Zasada sprawiedliwości znajduje odzwierciedlenie w prawie podatkowym jako podstawa dla tworzenia norm i instytucji prawnych, określając także kierunek rozwoju i poprawy regulacji podatkowych. Sprawiedliwość w podatkach zasadniczo wyraża się poprzez realizację celu, który stawia przed sobą każde państwo. Chodzi tu przede wszystkim o pogodzenie interesów państwa w zakresie tworzenia budżetu państwa i budżetów samorządów oraz interesów podatników związanych z zapłatą podatków. Zadanie takiego celu nie ogranicza się jedynie postrzeganiem systemu podatkowego przez podatników jako sprawiedliwego, ale również jako efektywnego. W takim wymiarze badanie sprawiedliwości będzie zawsze aktualne. W ujęciu niniejszej monografii analiza sprawiedliwości nabiera nieco innego znaczenia oraz wykracza poza zakres celu klasycznych badań sprawiedliwości opodatkowania. Nakreślony od dawna w literaturze cel badania zasady sprawiedliwości pozostanie zawsze aktualny. Jednak handel elektroniczny może być zarówno krajowy, jak i globalny, dlatego istnieje potrzeba analizy zasady sprawiedliwości również w wymiarze globalnym. Globalny zakres badań nad zasadą sprawiedliwości podatkowej oznacza próbę odniesienia się do wszelkich wpływów krajowej bądź regionalnej polityki podatkowej na podmioty trzecie. Kluczowym pojęciem w tym zakresie jest globalizacja, którą można doświadczać przez różne fakty. Różnorakie globalne problemy, w tym także nierówności społeczno-ekonomiczne pomiędzy państwami, nie mogą być analizowane przez pryzmat jedynie starych paradygmatów. Na przykładzie treści tradycyjnego sporu pomiędzy dwiema głównymi wartościami sprawiedliwości – dobrem wspólnym i równością podmiotów – globalizacja jest czynnikiem, który nie tylko zaostrza nowe sprzeczności między nimi, ale także skłania do innego spojrzenia na sprawiedliwość opodatkowania. W idealistycznym założeniu globalnej sprawiedliwości podatkowej należałoby brać pod uwagę alternatywne treści dla krajowej polityki podatkowej, w szczególności międzynarodową solidarność gospodarczą oraz wzajemną pomoc i współpracę podatkową.

Trzeci rozdział monografii rozpoczyna część praktyczną. Struktura tej części pracy jest prosta i oparta na analizie handlu elektronicznego jako przedmiotu opodatkowania. Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest obowiązek ustawowego kształtowania podatków. Co więcej, nakaz ustawowy dla kreowania ustawowych obowiązków podatkowych nie ogranicza się jedynie do wymogów procedury legislacyjnej uchwalenia aktu prawnego ustanawiającego podatek (art. 227 Konstytucji RP), ale zawiera również inne wymogi, wśród których jako przykład można wymienić pewność i przejrzystość regulacji podatkowych, ich spójność z podstawowymi zasadami prawodawstwa w sprawie podatków. Z uwagi na to, że przez nałożenie podatków następuje ograniczenie prawa własności prywatnej podatników, ustawa podatkowa powinna w sposób jednoznaczny określać wszystkie elementy konstrukcji podatku oraz procedury realizacji obowiązków podatkowych, aby wykluczyć możliwość nieuzasadnionego pozbawienia podatnika jego własności prywatnej. Przy ustalaniu podatków ustawodawca powinien skupiać szczególną uwagę na przedmiocie opodatkowania, ponieważ zwłaszcza ten element konstrukcji prawnej podatku decyduje, od czego jest pobierany podatek oraz rodzi ustawowy obowiązek podatkowy. Ustawa jako podstawa poboru podatków powinna zawierać czytelne określenie przedmiotu opodatkowania (ewentualnie szczegółowy opis możliwych modeli przedmiotu opodatkowania i ich właściwości). Z uwagi na nakreślone postulaty prawa podatkowego istnieje potrzeba z jednej strony zrozumienia abstrakcyjnej kategorii „przedmiot opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego”, a z drugiej – z powodu braku regulacji prawnej oznacza konieczność wypracowania modeli tejże kategorii, którą z kolei należy wnikliwie analizować w świetle krajowych i międzynarodowych regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania dochodu z handlu zagranicznego.

W historii podatków znajdziemy wiele różnorodnych przedmiotów opodatkowania. Wybór przedmiotu opodatkowania następował w związku z uwarunkowaniami ekonomicznymi, społecznymi. Ulegał zmianom także z powodu rozwoju nauki prawa podatkowego. Abstrakcyjny charakter handlu elektronicznego oraz związanych z nim procesów powoduje nowe wyzwaniа. Należy wychodzić z założenia, że zewnętrzne dobro samo w sobie nie może być przedmiotem opodatkowania. Istotna jest więź tego dobra z podatnikiem. Z kolei ustalenie więzi pomiędzy dobrem elektronicznym (towarem i usługą) a podatnikiem może być skomplikowane. Nie jest pomocna w tym zakresie maksyma prawa podatkowego mówiąca o tym, że przedmiotem opodatkowania mogą być zdarzenia bądź procesy mające ekonomiczne uzasadnienia. Abstrakcyjny wymiar dochodu wirtualnego nie wykazuje cech o charakterze ekonomicznym i nie jest związany bezpośrednio z podatnikiem, którego należałoby opodatkować .

Aby zapewnić należytą pewność prawa podatkowego, jest niezbędne ustalenie istoty prawnej handlu elektronicznego oraz ustalenie potrzeby definicji tejże instytucji do celów opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter prawny treści handlu elektronicznego, autor stwierdza, że konieczność definicji handlu elektronicznego nie w każdym podatku będzie wystarczająca. Należy przyznać, że sama definicja jest niezbędna dla podatków przychodowych oraz polityki podatkowej. Natomiast w zakresie opodatkowaniu dochodu z handlu elektronicznego trzeba tworzyć elementy konstrukcyjne przedmiotu opodatkowaniu w oparciu o rozróżnienie transakcji elektronicznych realizowanych w trakcie handlu elektronicznego. Wybór transakcji elektronicznej jako przedmiotu opodatkowania nie wyłącza potrzeby dalszej analizy wyników handlu elektronicznego, które w ogólnej klasyfikacji można podzielić na towary (produkty), usługi i prawa majątkowe. W klasycznym handlu zwłaszcza usługa, jako wynik działalności gospodarczej, tworzy największy problem o charakterze prawnym. W odróżnieniu od towarów usługa nie posiada zmaterializowanego wyniku działalności gospodarczej. W zasadzie jest sprzedawany nie wynik działalności gospodarczej, a jedynie działania, które prowadzą do pewnego wyniku. Usługę należy odróżniać od towarów. Proces świadczenia i otrzymywania usługi następuje w tym samym czasie. Pozwala to również twierdzić, że dla usługi jest właściwe natychmiastowe wykorzystanie usługi oraz, co za tym idzie, nie zachowanie samej usługi. Wymienione cechy usług tworzą największe wyzwanie dla prawa podatkowego, w szczególności utrudniając rozgraniczenie usług od towarów na potrzeby opodatkowania. Problem opodatkowania usług wyostrza się w wypadku realizacji handlu międzynarodowego. Faktem jest, że realizacja międzynarodowego handlu usługami jest regulowana przepisami prawa krajowego i międzynarodowego. Analiza regulacji prawnych pozwala postawić tezę, że istnieje brak wyraźnej koncepcji definiowania usług w sensie ogólnym oraz w prawie podatkowym, co zostało niejednokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądowych. Nieprzydatności wypracowanych koncepcji usług w międzynarodowym prawie należy doszukiwać się także w rozbieżności celów regulacji dotyczących handlu międzynarodowego z przepisami prawa podatkowego. Głównym celem regulacji międzynarodowego handlu usługami jest jego liberalizacja. Jest ona możliwa jedynie przy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów i usług oraz innych swobód gospodarczych. Podatki w międzynarodowym handlu stanowią z kolei jedną z przeszkód w efektywnej jego realizacji. Dlatego wypracowany przez organizacje międzynarodowe aparat pojęciowy dotyczący handlu elektronicznego może być pomocny w zakresie zrozumienia i prognozy opisywanych zjawisk, natomiast nie może wyręczyć prawa podatkowego poprzez całkowite zapożyczenia terminologii dla potrzeb opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Warto dodać, że specyfiką regulacji międzynarodowych w zakresie handlu jest ich dominujący deklaratywny charakter (wypracowane instrukcje, dokumenty WTO, IMF, OECD itd.), które nie zapewniają sprawnego działania mechanizmu automatycznego stosowania przez państwa członkowskie. Oznacza to, że przy optymalnych dla prawa podatkowego definicjach handlu elektronicznego nie byłoby możliwości prawnych ich efektywnej realizacji w praktyce.

Odnośnie do handlu elektronicznego istotne wydaje się być rozgraniczenie usług i towarów dla przedmiotu handlu, który nie posiada charakteru materialnego (tzn. jest zdematerializowany). Istnieje wiele sporów w literaturze, w których są postulowane argumenty za traktowaniem tego typu przedmiotu handlu jako usługi bądź towaru – albo jako mieszany wynik działalności gospodarczej, zawierający w sobie jednocześnie cechy towaru i usługi. Wybierając transakcje elektroniczne jako przedmiot opodatkowania dochodu, rozgraniczanie w takim ujęciu ma drugorzędne znaczenie. Natomiast dorobek naukowy i regulacyjny może być pomocny w prawie podatkowym w celu tworzenia klasyfikacji transakcji elektronicznych, które należałoby opodatkować podatkiem dochodowym. Wypracowane klasyfikacje usług w międzynarodowym handlu mogą stanowić pewną inspirację dla regulacji podatkowych w kontekście rozgraniczania transakcji elektronicznych handlu elektronicznego. Warto podkreślić znaczenie problemu rozgraniczania usług i towarów w handlu elektronicznym, przywołując niedawny wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 5 marca 2015 r., w sprawach o C-502/13 i C-479/13 ), w którym uznał, że niższy VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług. Zdaniem Trybunału obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności polegającej na dostawie książki znajdującej się na nośniku fizycznym, natomiast dyrektywa VAT wyłącza możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną. W opinii Trybunału dostawa książek elektronicznych stanowi usługę.

Czwarty rozdział monografii obejmuje wyniki badań współczesnych międzynarodowych regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Konstrukcja tego rozdziału stanowi swoiste podsumowanie prowadzonych badań naukowych. Podkreślając międzynarodowy (globalny) charakter handlu elektronicznego, katalog problemów został przedstawiony na przykładzie analizy trzech elementów dotyczących międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego: stosunków prawnopodatkowych uczestników handlu elektronicznego, zakładu podatkowego oraz klasyfikacji dochodów z handlu elektronicznego. Z kolei ogólny zarys badań pozwala stawiać pytania dotyczące adekwatności międzynarodowych regulacji prawa podatkowego w zakresie metody regulacji oraz fundamentalnych zasad dla obszaru podwójnego opodatkowania (zasady rezydencji i zasady źródła opodatkowania).

Brak odpowiednich regulacji prawnych stwarza potrzebę wnikliwej analizy charakteru prawnego stosunków podatkowych uczestników handlu elektronicznego. Wypracowanie podstawowych definicji, aparatu pojęciowego oraz klasyfikacji wpływa na zrozumienie opisywanych zjawisk, regulację opodatkowania handlu i rozwój prawa podatkowego. W klasycznym ujęciu ogólna istota badań dotyczy określenia relacji interesów publicznych i prywatnych w sprawach podatkowych, co stanowi podstawę dla naukowego zrozumienia zarówno przedmiotu badań, jak i metody regulacji (ewentualnie jej braku). Szczegółowa analiza stosunków prawnych w monografii dotyczy szczególnie skomplikowanej problematyki, jaką jest jurysdykcja podatkowa w handlu elektronicznym. Analiza stosunków prawnych ma charakter pragmatyczny. Zapewnienie wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków, w tym także z opodatkowania dochodów z handlu elektronicznego jest jednym z najważniejszych zadań każdego państwa. Problem jurysdykcji podatkowej w handlu elektronicznym ma swoją specyfikę, odróżniającą ją od jurysdykcji występującej w odniesieniu do handlu klasycznego. Obecnie jurysdykcja podatkowa w handlu elektronicznym znajduje oparcie na zasadach wypracowanych dla handlu klasycznego. Pozwala to na wielokrotne wykazywanie niekonsekwencji istniejących mechanizmów prawnych, które z jednej strony pozwalają na unikanie opodatkowania, a z drugiej skutkują niesprawiedliwym podziałem dochodami podatkowymi między państwami.

Jurysdykcja podatkowa w handlu elektronicznym jest nadzwyczajnie skomplikowaną dziedziną prawa podatkowego. Zasady opodatkowania dotyczą nie tylko osób uznawanych przez prawo za rezydentów podatkowych, ale również dochodów podmiotów zagranicznych (nierezydentów), którzy mogą być w pewien sposób związani z terytorium państwa. Interesy fiskalne każdego państwa krzyżują się z potrzebą stworzenia korzystnych warunków inwestycyjnych dla kapitału zagranicznego oraz rozwoju handlu elektronicznego. Z perspektywy uczestników handlu elektronicznego istotne są też zagadnienia dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Oczywiste jest, że jednoczesne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania w kilku państwach może prowadzić do zaprzestania działalności gospodarczej. Będzie to przeszkodą w rozwoju międzynarodowych (ewentualnie zagranicznych) stosunków gospodarczych i współpracy gospodarczej między państwami.

Uszczegółowieniem badań w zakresie jurysdykcji podatkowej jest próba analizy instytucji stałego zakładu w prawie podatkowym (tzw. zakładu podatkowego). Pojęcie zakładu podatkowego w jego ogólnym założeniu budzi wiele sporów w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Analiza instytucji zakładu pozwala na postawienie tezy dotyczącej braku w międzynarodowym prawie podatkowym jednolitej koncepcji oceny faktów skutkujących powstaniem zakładu podatkowego w określonym państwie. Metoda regulacji zakładu podatkowego w opodatkowaniu dochodów z handlu elektronicznego polega na bezpośrednim zastosowaniu (niedoskonałej, w ocenie autora) regulacji zakładu podatkowego w stosunku do handlu elektronicznego. Należy zauważyć, że międzynarodowa regulacja zakładu podatkowego, która została umiejscowiona w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w zasadzie w nienaruszonym stanie. Organizacje międzynarodowe (np. OECD, ONZ) próbują ustalić przydatność starej instytucji prawnej zakładu w prawie podatkowym (zakładu podatkowego) poprzez zmianę zakresu wykładni pojęcia zakładu podatkowego. Zgodnie z powyższym analiza regulacji prawnych oraz ustalenie problemów w tym zakresie pozwalają zwrócić uwagę ustawodawcy na potrzebę wypracowania nowego algorytmu ustalania zarówno rezydencji podatkowej uczestników handlu elektronicznego, jak i źródła opodatkowania. Wymaga to również podjęcia starań w zakresie wypracowania nowej metody regulacji międzynarodowej wykraczającej poza zakres ustalenia przydatności starych instytucji prawa międzynarodowego jedynie przez zmianę wykładni zapisów umów o unikaniu opodatkowania.

Pojęcie dochodu jest przede wszystkim kategorią ekonomiczną. Termin stanowi jedną z podstawowych kategorii prawa podatkowego i innych gałęzi prawa. W nauce ekonomii dochód oznacza zwrot od kapitału albo wynagrodzenie za pracę. Pomimo tego nauka ekonomii określa dochód jako wynik działalności gospodarczej pomiędzy ceną wyprodukowanej produkcji albo świadczonymi usługami a poniesionymi kosztami. Własne definicje znalazły się w ustawach dotyczących opodatkowania dochodu osób fizycznych i osób prawnych. W ogólnym założeniu wypracowana koncepcja dochodu w prawie podatkowym spełnia wymogi regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego, ewentualnie dochodu z transakcji elektronicznych (niniejsza teza pomija kategorię dochodu wirtualnego na potrzeby opodatkowania). Jednak szczegółowe zasady opodatkowania dochodu w ujęciu krajowym i międzynarodowym są oparte na klasyfikacji dochodów. Oznacza to, że ustawodawca tworzy odrębne zasady dla opodatkowania różnych kategorii dochodów. Klasyfikacja dochodu jest przedmiotem sporów w literaturze przedmiotu. Niemniej jednak problem tkwi w braku odrębnej kategorii zasad opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. W praktyce oznacza to stosowanie istniejących regulacji prawnych zarówno krajowych, jak i międzynarodowych. Analiza regulacji prawnych oraz judykatury pozwala ograniczyć kategorie dochodów, które można zastosować w opodatkowaniu dochodu z handlu elektronicznego, do dochodu z działalności gospodarczej, dochodu z praw autorskich i zysków z przeniesienia majątku. Wyniki analizy prawnej polskich regulacji prawnych oraz zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sferze handlu elektronicznego wskazują na niewystarczającą skuteczność, ponieważ brakuje specjalnych mechanizmów prawnych, które uwzględniałyby specyfikę przedmiotu opodatkowania.

Zakończenie monografii stanowią wnioski końcowe. Ujęto je w dwie części: teoretyczną i praktyczną. Część teoretyczna stanowi wyraz postulowanych autorskich wartości i zasad opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Z kolei w części praktycznej została podjęta próba wypracowania koncepcji regulacji poszczególnych procesów związanych z opodatkowaniem dochodu z handlu elektronicznego w ujęciu krajowym i międzynarodowym.

Naukową refleksję w pracy nad funkcjonowaniem mechanizmów prawnych międzynarodowego opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego umożliwia przede wszystkim systemowe podejście do stawianych problemów; użyto metody porównawczej i dogmatycznoprawnej. Szczególne znaczenie należy przypisać prognozowaniu i modelowaniu jako głównym instrumentom badawczym wykorzystanym w monografii. Przedmiotem analizy były dokumenty wydane przez różne instytucje działające w Stanach Zjednoczonych, Australii, Unii Europejskiej i przez organizacje międzynarodowe. W monografii wykorzystano przede wszystkim literaturę anglojęzyczną, która dominuje w zakresie przedmiotu badań naukowych. Analiza normatywna opisywanych instytucji prawa podatkowego uwzględnia stan prawny na 30 maja 2016 r.

W założeniu autor stawia sobie za cel prezentację podstawowych problemów związanych z opodatkowaniem dochodu z handlu elektronicznego, osiągnięć krajowej i zagranicznej nauki prawa finansowego, próbę wypracowania zasad i mechanizmów opodatkowania handlu elektronicznego oraz przedstawienia istoty i charakteru prawnego nowych instytucji prawa finansowego (prawa podatkowego). Publikacja koncentruje się także na doskonaleniu regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodu z handlu elektronicznego. Wyniki i analiza zagadnień przedstawionych w tej publikacji mogą być wykorzystywane w dalszych badaniach naukowych, a także na potrzeby specjalnych przedmiotów poświęconych problematyce opodatkowania handlu elektronicznego w Polsce i za granicą.

Wyniki badań naukowych mogą być również brane pod uwagę w przygotowaniu projektów ustaw, stosowaniu i interpretacji regulacji prawnych, wypracowaniu i rozwoju międzynarodowych instrumentów prawnych w dziedzinie podatków i handlu elektronicznego. W znaczeniu makro oraz długoletniej perspektywy opracowanie może wspomóc doskonalenie państwowych polityk podatkowych.

Autor fragmentu:

ROZDZIAŁ1
OGÓLNE ZAGADNIENIA OPODATKOWANIA HANDLU ELEKTRONICZNEGO

1.1.Istota granic opodatkowania w prawie podatkowym

W klasycznym rozumieniu granice opodatkowania dochodu dynamicznie się zmieniają. W kontekście konstrukcji prawnej podatku trzeba dostrzec, że ustawodawca zmienia zakres podmiotowy i przedmiotowy, podstawę opodatkowania i stawki podatkowe w podatkach dochodowych. Zupełnie nowym ujęciem jest próba analizy granic opodatkowania w innym charakterze, niż przyjęto w literaturze prawniczej i ekonomicznej. W ujęciu prawnym granice opodatkowania i prawa podatkowego analizujemy przez pryzmat poszczególnych elementów konstrukcji prawnej podatku, tj. na przykład w kontekście badań dotyczących podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, ulg i zwolnień podatkowych. Powszechne jest również badanie granic opodatkowania w świetle podstawowych praw człowieka. Z kolei w naukach ekonomicznych wnioski płynące z badań naukowych dotyczą maksymalnych obciążeń podatkowych. Granice opodatkowania w ujęciu ekonomicznym mogą być prezentowane zarówno z perspektywy podatnika, jak i państwa...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX