Pajor Łukasz, Sytuacja prawna wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej jako dłużnika podatkowego

Prowadzenie działalności gospodarczej jest możliwe w różnych formach prawnych. Oprócz osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, jako przedsiębiorcy jednoosobowi, prawo polskie przewiduje wiele różnych form prawnych umożliwiających współdziałanie większej liczby podmiotów. Dlatego też w obrocie gospodarczym uczestniczą, obok wspomnianych już osób fizycznych, również osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne czy spółdzielnie) oraz inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nie przyznaje osobowości prawnej. Podstawowe znaczenie mają w tym zakresie spółki osobowe, które są prywatnoprawnymi zrzeszeniami wspólników, powoływanymi do życia w drodze umownej. Służą one realizacji wspólnego celu zamierzonego przez wspólników, który ma – co do zasady – charakter zarobkowy. Spółki te wykazują wiele cech szczególnych, które determinują ich charakter prawny.

Znakomita większość przepisów prawa prywatnego, normujących spółki osobowe, ma charakter dyspozytywny. Dzięki takiemu podejściu ustawodawcy osoby zainteresowane wspólnym wykonywaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem tych spółek mogą w sposób optymalny dla siebie ukształtować przysługujące im prawa i obowiązki w ramach konkretnej umowy spółki. Znaczny poziom elastyczności w tym zakresie, w odróżnieniu od modelu ukształtowania spółek kapitałowych, doprowadził w ciągu ostatnich lat do znacznego wzrostu zainteresowania tą formą wspólnego wykonywania działalności gospodarczej.

Umożliwienie wykonywania działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek osobowych skutkuje ich naturalnym wejściem w pole zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Związki między działalnością gospodarczą a opodatkowaniem są bardzo silne. W dzisiejszych czasach trudno nawet sobie wyobrazić efektywny fiskalnie system podatkowy, który pozostawiałby poza zakresem swojego zainteresowania tę sferę aktywności ludzkiej.

Problematyce sytuacji prawnej wspólnika spółki osobowej zostało poświęconych wiele prac naukowych. Wszystkie one jednak dotykają tej problematyki z perspektywy prywatnoprawnej. Zagadnienie to nie doczekało się dotychczas pogłębionych badań na gruncie prawa podatkowego. Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowoprawne spółek osobowych pozostaje na uboczu głównego nurtu badań prowadzonych w doktrynie prawa podatkowego, a poświęconych odpowiedzialności osób trzecich w ogólności. Ostatnie znaczące opracowanie poruszające tę problematykę – chociaż również na tle innych podmiotów odpowiedzialności podatkowej – autorstwa W. Kubiaka pt. „Odpowiedzialność podatkowa w świetle przepisów podatkowych, przepisów prawa powszechnego i judykatury” zostało opublikowane jeszcze przed wybuchem II wojny światowej. W późniejszym czasie porzucenie tej problematyki wiązało się ze zmianami ustroju społeczno-gospodarczego Polski w kierunku socjalistycznym, co skutkowało zmarginalizowaniem roli spółek w życiu gospodarczym. Zachodzące po 1990 r. zmiany nie doprowadziły, jak dotychczas, do ponownego podjęcia tej tematyki w pracach naukowych. Jest to o tyle znaczące, że pomimo pozornej tożsamości rozwiązań prywatnoprawnych i publicznoprawnych w zakresie określenia zasad ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek dostrzegalne są wyraźne, a wręcz fundamentalne, różnice w podejściu ustawodawcy do sposobu kształtowania sytuacji prawnej wspólnika.

Niniejsza monografia poświęcona jest odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc i określeniu jego sytuacji prawnej jako dłużnika podatkowego. Nie jest to zatem wyłącznie analiza odnosząca się do wykładni art. 115 o.p., choć artykuł ten w zamierzeniu ustawodawcy ma regulować kompleksowo i zgodnie z systematyką szeroko pojmowanego systemu podatkowego sytuację wspólników takich spółek.

Jak wynika z powyższego, chodzi o nakreślenie charakteru prawnego relacji związanych z długiem podatkowym zachodzących między tak złożonymi i niejednoznacznie oznaczonymi podmiotami jak spółki niemające osobowości prawnej a ich wspólnikami. Ten swoisty trójkąt stosunków prawnych, w których wspólnicy i spółka są ze sobą bardzo ściśle powiązani, zaś spółka niedostatecznie wyodrębniona pod względem osobowym, stwarza wiele skomplikowanych problemów.

Stąd też konieczność zbadania statusu spółek osobowych zarówno w obrocie cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym. Należało zatem omówić poszczególne typy spółek osobowych, by następnie wskazać na stopień ich wyodrębnienia w stosunku do wspólników. Wspólnicy bowiem, jako ich substrat osobowy, mają decydujące znaczenie zarówno w obszarze ich tworzenia, jak i funkcjonowania. Wspólnicy stają się z mocy prawa gwarantami majątkowymi tych spółek, umożliwiając im samodzielne uczestnictwo w obrocie prawnym.

Celem badawczym w tym zakresie musiało być zatem określenie relacji między sytuacją prawną spółek a sytuacją prawną wspólników oraz określenie, czy i za co ci drudzy mają odpowiadać, a więc czy mają odpowiadać za zaległość podatkową, czy też za zobowiązanie podatkowe. Tak więc zagadnienie podmiotowości spółek osobowych i sytuacji prawnej wspólników na gruncie prawa prywatnego i szeroko pojmowanego prawna podatkowego stało się przedmiotem analizy w monografii.

Zdeterminowane przez prawo prywatne formy wykonywania działalności gospodarczej rzutują na ustawodawstwo podatkowoprawne. Tym niemniej w prawie podatkowym dochodzą jeszcze inne wymagania, jeśli chodzi o zdolność podatkową takich spółek. Dotyczy to w szczególności sposobu ukształtowania zakresu podmiotowego poszczególnych podatków. Wynika to z konieczności takiego ukształtowania podmiotu podatku, któremu można przypisać przedmiot opodatkowania. Z drugiej strony ustawodawca podatkowy korzysta z wielkiej swobody politycznej w zakresie określania podmiotu podatkowego, co jest źródłem rozlicznych sporów w doktrynie oraz zmiennych linii orzeczniczych sądów administracyjnych, zwłaszcza że spółki takie mają zdolność do występowania nie tylko jako podatnicy, ale także płatnicy. Kwestie te musiały zostać zatem przedstawione w pracy.

Wyposażanie spółek niemających osobowości prawnej w podmiotowość podatkowoprawną musi, ze względu na sygnalizowany już wcześniej charakter prawny tych spółek, rzutować bezpośrednio na sytuację prawną wspólnika. Pozycja wspólnika musi być ukształtowana w taki sposób, żeby mogła zostać zachowana jego podstawowa funkcja, jaką jest gwarancja pokrycia długów spółki. Na tym tle powstaje wiele złożonych problemów szczegółowych, przed którymi staje ustawodawca, czyniąc te spółki samodzielnymi podmiotami prawa podatkowego.

Druga sfera koniecznych badań to sfera ochrony interesów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego jako publicznoprawnych wierzycieli podatkowych tych spółek, która musi być skonfrontowana z prawami wspólników takich spółek. Zbadać należy więc status wspólników jako osób trzecich w kontekście tego, na ile ich interesy majątkowe dają się oddzielić od interesów spółek niemających osobowości prawnej, aby w ogóle było możliwe nadanie im statusu osób odpowiedzialnych za cudzy dług podatkowy – jako osób trzecich. Nadanie bowiem statusu osób trzecich wspólnikom spółek osobowych musi być adekwatne do natury i istoty prawnej ich relacji ze spółką. Ponadto uczynienie z nich przez ustawodawcę osobami trzecimi niewątpliwie stawia ich w korzystniejszej sytuacji prawnej względem Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z wielu względów, w tym między innymi w kwestii tego, czy jest to odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki, czy za jej zaległość. Kryteria prawne mierzące stopień oddalenia czy zbliżenia interesów wspólników i spółek osobowych mają zasadnicze znaczenie. Adekwatność statusu wspólników jako osób trzecich w tym zakresie jest w rezultacie podstawowym – choć nierozłącznie związanym z pierwszym, uprzednim – celem pracy.

Podstawową tezą niniejszej monografii jest stwierdzenie, że natura prawna spółek osobowych oraz wynikające z niej przenikanie się sfery prawnej spółki i wspólników, którzy są gwarantami majątkowymi jej funkcjonowania, wyklucza ich zaliczenie do kategorii osób trzecich w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wspólnikom spółek osobowych znacznie bliżej jest do pierwotnego dłużnika podatkowego aniżeli do osoby trzeciej, która wtórnie ponosi odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe. Cechy istotne charakteryzujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie mogą zaleźć w pełnym zakresie zastosowania do wspólników spółek osobowych.

Przedmiot monografii oraz jej cele mają bezpośredni wypływ na jej zakres oraz układ. Opracowanie składa się ze wstępu, pięciu rozdziałów oraz zakończenia.

Rozdział pierwszy poświęcony jest rozważaniom na temat konstrukcji prawnej spółek osobowych oraz ich charakteru prawnego. Spółki osobowe, jako że są powoływane do życia w drodze czynności cywilnoprawnych, stanowią instytucje prawa prywatnego. Stąd też prawo prywatne w pierwszej kolejności determinuje ich kształt normatywny. W ramach prowadzonych rozważań – w tym prowadzonych z perspektywy historycznej – zostają najpierw ustalone źródła prawa rządzące prawem spółek osobowych. Następnie podlegają określeniu poszczególne typy normatywne spółek osobowych oraz wskazane ich istotne cechy. Kwestie te wiążą się bezpośrednio z problematyką odpowiedzialności za zobowiązania prywatnoprawne tych spółek, którą ponoszą ich wspólnicy. W dalszej kolejności wyjaśnieniu podlega status podmiotowy spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego (w ujęciu ewolucyjnym) oraz bezpośrednio tym zdeterminowana ich struktura majątkowa. Dalsze rozważania dotyczą zasad prowadzenia ich spraw oraz reprezentacji, które przysługują bezpośrednio wspólnikom tych spółek. Wszystkie te elementy cząstkowe składają się na określenie pozycji prawnej wspólnika spółki osobowej na gruncie prawa prywatnego i mają znaczący wpływ na wybory ustawodawcy dokonywane na płaszczyźnie podatkowoprawnej regulacji sytuacji prawnej wspólnika jako dłużnika podatkowego. Zagadnienia przedstawione w tej części pracy są punktem odniesienia dla ocen i wniosków formułowanych w dalszych jej częściach.

W rozdziale drugim podjęta została problematyka statusu podmiotowego spółek osobowych na gruncie prawa podatkowego. Ze względu na to, że o sytuacji prawnej wspólnika decyduje sposób postrzegania spółki osobowej poprzez pryzmat systemu personifikacji podmiotów prawa podatkowego, konieczne jest poddanie analizie zagadnienia podmiotowości podatkowoprawnej oraz zdolności występowania spółek osobowych w charakterze podmiotów prawa podatkowego. Analiza ta prowadzona jest zarówno z perspektywy teoretycznoprawnej, jak i dogmatycznoprawnej, zwłaszcza na gruncie szczegółowego prawa podatkowego. Rozdział ten zamykają rozważania poświęcone odpowiedzialności podatkowoprawnej ponoszonej przez te spółki.

Rozdział trzeci poświęcony jest wspólnikowi spółki osobowej jako podmiotowi odpowiedzialności podatkowej. Analizie podlega podatkowoprawne pojęcie osoby trzeciej oraz przyczyny ustanawiania tej kategorii podmiotów prawa podatkowego, a także zespół cech istotnych tej instytucji prawnej. W dalszym toku rozważań podlegają wyjaśnieniu przyczyny uzasadniające ustanawianie wspólnika podmiotem odpowiedzialności oraz zaliczenia go do kategorii osób trzecich. Odrębne rozważania zostały poświęcone podstawom prawnym odpowiedzialności wspólnika oraz wynikającym z wyboru ustawodawcy w tym zakresie następstwom. W dalszym toku wywodu określeniu podlega charakter prawny odpowiedzialności wspólnika oraz struktura zobowiązania podatkowoprawnego wspólnika. W ostatniej części tego rozdziału analizowano zakresy podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Rozdział czwarty koncentruje się na rozważaniach poświęconych wzajemnym relacjom, jakie zachodzą między zobowiązaniem spółki a zobowiązaniem wspólnika ponoszącego odpowiedzialność podatkowoprawną. Stąd też analizie zostaje poddana problematyka akcesoryjności zobowiązania wspólnika, subsydiarnego charakteru jego odpowiedzialności oraz solidarności.

Rozdział piąty dotyczy realizacji odpowiedzialności wspólnika. Dlatego też prowadzona analiza ogniskuje się na dwóch elementach. Po pierwsze, na zagadnieniach procesowych, związanych z postępowaniem zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika. Po drugie, na możliwych formach wykonania spoczywającego na wspólniku zobowiązania.

W monografii uwzględniono również w niezbędnym zakresie projekt nowej Ordynacji podatkowej przygotowany przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego. Projektowany art. 263 przenosi do nowej Ordynacji podatkowej zasady oraz zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników, wynikające z dotychczas obowiązującego art. 115. Zmieniony kontekst systemowy nie wprowadza propozycji normatywnych o charakterze nowości w badanym obszarze.

W pracy uwzględniono stan prawny na 15.09.2020 r.