Matarewicz Jacek, Świadczenia złożone w VAT

Inspiracją do napisania tej książki stała się obserwowana przeze mnie praktyka stosowania w Polsce przepisów o VAT w zakresie problematyki tzw. świadczeń złożonych. Stosownie do definicji opublikowanych w Słowniku języka polskiego PWN „świadczenie” oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane; w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania” , a „złożony” to „składający się z części, elementów; obejmujący wiele aspektów i trudny do zrozumienia” . Łącząc te dwa elementy, można dojść do wniosku, że termin „świadczenie złożone” oznacza obowiązek wykonania zadania składającego się z części, elementów. Takie uproszczenie jest więc jak najbardziej prawidłowe również w kontekście przepisów o VAT. Konsekwencją bowiem zastosowania koncepcji świadczeń złożonych jest przede wszystkim opodatkowanie wszystkich elementów (usług, dostaw) towarzyszących świadczeniu zasadniczemu według jednakowych zasad dotyczących m.in. ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego VAT, zastosowania stawki VAT, udokumentowania i zaewidencjonowania transakcji. Termin „świadczenie złożone” nie jest zdefiniowany w przepisach prawa zarówno krajowego, jak i międzynarodowego. Brak regulacji prawnych rodzi ryzyko nadużyć ze strony organów państwa, a także ze strony podatników. Jest oczywiste, że prawem pozytywnym jest zawsze wola tego, kto dzisiaj ma władzę . Nieuchwalenie konkretnych norm w systemie prawa stanowionego stwarza zagrożenie, że aparat państwa będzie opresyjny jedynie w stosunku do wybranej grupy obywateli, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą pewności prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) . Przykładowo przedmiotem zainteresowania przedstawicieli aparatu skarbowego jest ustalanie podstawy opodatkowania VAT świadczeń sprzedawanych m.in. w formie zestawów . Wymaganie od obywateli określonych zachowań – mimo braku przepisów – jest równie niebezpieczne, jak stosowanie prawa, którego nikt poza władzą nie zna. Prawdą jest, że w historii zdarzały się przypadki, że władza, tworząc określone przepisy i inspirując obywateli do popełniania określonych błędów, czerpała korzyści z surowego egzekwowania sankcji za naruszenie norm. „Tyrani Dionizy i Kaligula wieszali prawa tak wysoko, iż obywatele nie mogli ich czytać. Mimo to były także prawem, choć nie dochodziły do wiadomości poddanych” . W przypadku zagadnienia stanowiącego zasadniczy temat tej pracy w ogóle nie może być mowy o nieznajomości regulacji prawnych, gdyż stosownych, niezbędnych norm w ogóle nie uchwalono. Powoduje to utrzymywanie stanu zaniechania legislacyjnego .

Istnieją jednak problemy, które są etycznie obojętne.

„Jako przykład powołuje się często przepisy, regulujące ruch uliczny. Obojętne jest dla naszego poczucia sprawiedliwości, czy pojazdy mają się trzymać lewej czy prawej strony. Sumienie nie powie nam, która strona – lewa czy prawa – ma mieć pierwszeństwo w obliczu sprawiedliwości (...). Wartość takich przepisów wyczerpuje się w samym uregulowaniu, koniecznym dla uniknięcia nieporządków i przypadków: obojętne jest, jakie są te przepisy, byle by były” .

Nie chodzi tu oczywiście o zachęcanie do pochopnego wprowadzania jakichkolwiek norm dotyczących omawianej problematyki świadczeń złożonych – skoro ustawodawca nie decydował się na ich wprowadzenie przez tyle lat, to tym bardziej można uzasadnić wygospodarowanie odpowiedniego czasu na przygotowanie regulacji w tym zakresie. Starannie przygotowane regulacje będą mogły przez długi okres służyć kolejnym pokoleniom Polek i Polaków, a nawet jeżeli to prawo miałoby być zmieniane, to i tak lepiej zmieniać poprawnie napisane regulacje, odpowiadające standardom tzw. przyzwoitej legislacji . Jak wskazuje J. Raz:

„(...) prawo jest dobre, jeśli dostarcza rozsądkowych powodów na rzecz działań w sytuacjach, w których jest to wskazane, i jeśli wyznacza pewne standardy wymagane społecznie w sytuacjach, w których jest to potrzebne. Jeśli prawo robi to we właściwy sposób, to wzmacnia ochronę moralnie wartościowych możliwości i interesów oraz promuje i wzmacnia cenne formy współpracy społecznej” .

Nie można pozostawiać problemu całkowicie swobodnej decyzji sędziego lub urzędnika, jeżeli podatnik nie zdecyduje się na spór sądowy. W systemie prawa stanowionego większym zagrożeniem jest istnienie luk podatkowych lub pozostawienie norm niedookreślonych o charakterze represyjnym lub daninowym, niż wprowadzenie regulacji uciążliwych, lecz przy tym jasnych, precyzyjnych oraz obowiązujących wszystkich obywateli.

Ta publikacja odnosi się do problematyki świadczeń złożonych na gruncie stosowania przepisów o VAT w Polsce. Jak wskazałem w tytule, zajmuję się tematem na gruncie stosowania przepisów, co wskazuje na praktyczne ujęcie problemu. Obszernej analizie poddano orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje organów podatkowych. Sądy i organy administracji – na kanwie konkretnych stanów faktycznych – dokonywały procesu wykładni przepisów tworzących podstawę prawną do rozstrzygnięcia, czy w danych okolicznościach przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego jest w ogóle zasadne. Nie jest to oczywiście jedynie analiza samego stanu prawnego – stąd w tytule pracy pojawiła się informacja o problematyce świadczeń złożonych na gruncie „stosowania” przepisów. Analiza stanu prawnego jest więc tylko elementem pracy, której ujęcie ma znacznie szerszy aspekt. Pisząc o regulacjach VAT obowiązujących w Polsce, należy odwołać się również do regulacji unijnych. VAT jest bowiem podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że prawo Unii Europejskiej wyznacza pewne wzorce postępowania obowiązujące we wszystkich państwach członkowskich . Przepisy o VAT na szczeblu unijnym zawarte są przede wszystkim:

W żadnym z istniejących reżimów prawnych nie zdefiniowano pojęcia „świadczenie złożone”. Tymczasem wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zostały omówione w tej pracy, dowodzą, że problem z opodatkowaniem VAT według jednolitych zasad wszystkich towarów lub usług dostarczanych przez przedsiębiorców w ramach realizacji jednego projektu/zlecenia dotyczy wszystkich państw członkowskich .

W pracy analizowane są orzeczenia wydawane na kanwie regulacji obowiązujących w różnych krajach Unii Europejskiej. W ocenie autora definicję świadczenia złożonego można byłoby uregulować w przepisach krajowych, pod warunkiem że wewnętrzna definicja uwzględni dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepisy unijne nie zawierają więc takiej wzorcowej definicji, którą miałyby implementować poszczególne kraje Unii.

Zasadniczą tezą badawczą tej pracy jest potrzeba uregulowania pojęcia „świadczenie złożone” na gruncie krajowych przepisów o VAT. Jak wynika z licznie przywoływanych tu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, sądów administracyjnych oraz interpretacji urzędowych, możliwość zastosowania w danym przypadku koncepcji świadczeń złożonych wciąż budzi poważne wątpliwości praktyczne, a często prowadzi do bardzo istotnych kwotowo sporów z organem podatkowym. Niepokojące jest to, że te same orzeczenia Trybunału są podstawą do przyjęcia skrajnie różnych i sprzecznych ze sobą stanowisk, czego nie da się pogodzić z zasadą pewności prawa. Różne są grupy interesariuszy powołujących się na wyroki sądowe, stąd zasadne jest wprowadzenie regulacji prawnych będących podstawą do orzekania w każdej sprawie, w której możliwe będzie stosowanie koncepcji świadczeń złożonych.

Z nieuregulowanego prawnie zagadnienia próbują czerpać korzyści tzw. optymalizatorzy podatkowi, nadużywając prawa m.in. przez tworzenie sztucznych zestawów, zaniżając przy tym stawki VAT na sprzedawane towary i usługi. Nie chodzi oczywiście tylko o przestępców i jaskrawe przypadki nadużyć, gdyż czasem w sprawach drobniejszych podatnicy, mając wątpliwości co do klasyfikacji własnych świadczeń, świadomie wybierają wariant korzystniejszy dla nich lub ich klientów. Mowa jest o przypadkach, gdy zastosowana klasyfikacja jest sporna, a jej wybór nie wypełnia znamion czynu zabronionego. Zarazem nierzadko zdarza się, że to organy podatkowe domagają się zapłaty wyższego podatku od wszystkich świadczeń dodatkowych (pobocznych), mimo że w przypadku, gdyby traktowano je odrębnie, podlegałyby opodatkowaniu stawką preferencyjną. Przykładami takiego profiskalnego podejścia organów są m.in. tzw. zapewnienie najemcy mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz śmieci) związanych z najmem lokalu użytkowego albo usługi utrzymania pasa zieleni wzdłuż autostrady świadczone przez podmiot odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniej jakości dróg na tych autostradach .

W systemie prawa stanowionego (statutory law), który obowiązuje również w Polsce, przepisy prawa są podstawą działania organów podatkowych (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji RP). Wobec istnienia opisanej w pracy luki w prawie podatkowym podjąłem się zaproponowania przepisów definiujących pojęcia „świadczenie złożone” oraz „czynność dominująca”. Ma to uprościć i ujednolicić stosowanie prawa w tym zakresie. W pracy podjęto próbę udowodnienia, że tylko legalna definicja pozwoli istotnie ograniczyć skalę sporów interpretacyjnych w tym zakresie.

Praca składa się z czterech rozdziałów.

W rozdziale 1 zwrócono uwagę na brak legalnej definicji terminu „świadczenie złożone”. Rolę ustawodawcy odgrywa orzecznictwo sądowe. Dużo miejsca poświęcono więc ocenie znaczenia orzecznictwa sądowego w procesie kształtowania pojęcia będącego tezą niniejszej pracy. Wskazano także na podstawowe kryteria, których na kanwie orzeczeń wymaga się od co najmniej dwóch świadczeń (towarów lub usług), aby uznać je za złożone. Wśród warunków koniecznych podkreślono nierozerwalny związek ekonomiczny świadczenia głównego ze świadczeniem pobocznym. Zasadą bowiem jest odrębne opodatkowanie wszystkich towarów i usług, a świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. W tym kontekście zwrócono uwagę na znaczenie naturalnych oczekiwań konsumenta, który – nabywając określone towary lub usługi – może być przyzwyczajony do otrzymywania tzw. świadczenia złożonego. W rozdziale 1 oceniono również naturalne przyczyny stosowania koncepcji świadczeń złożonych, które wynikają z systemu VAT. Chodzi tu o:

Wymienione przyczyny stanowią zarazem cele, dla których uzasadnione staje się uregulowanie terminu „świadczenie złożone” na gruncie przepisów o VAT.

Jak podkreślono, ideę stosowania analizowanego terminu ukształtowało orzecznictwo sądowe, przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości UE. Nie bez znaczenia są również orzeczenia sądów administracyjnych, które odnoszą się do sporów podatkowych powstałych w Polsce. W rozdziale 2 zostały więc omówione kluczowe orzeczenia Trybunału, które bezpośrednio lub pośrednio odnoszą się do omawianego problemu. Orzeczenia te zostały podzielone na cztery kategorie.

Pierwsza kategoria orzeczeń ukształtowała podstawowe kryteria decydujące o wytypowaniu świadczenia dominującego oraz włączeniu wszystkich usług pobocznych do podstawy opodatkowania VAT usługi dominującej. W wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs & Excises Trybunał Sprawiedliwości UE sformułował po raz pierwszy zasadę, że należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy jedną usługę . W postanowieniu w sprawie Purple Parking Ltd., Airparks Services Ltd. v. HMRC Trybunał odniósł się do oczekiwań konsumenta w kontekście uznania usług parkowania samochodu i transferu na lotnisko za świadczenie złożone . W wyrokach w sprawach: Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs , RLRE Tellmer Property sro v. Finančni reditelství v Ústi nad Labem oraz MF v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, w jakich przypadkach świadczenia dodatkowe nabywane przez najemcę mogą stanowić element podstawy opodatkowania VAT usługi zasadniczej, jaką jest najem. Wreszcie w wyroku w polskiej sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. v. DIS w Warszawie Trybunał Sprawiedliwości UE określił, w jakich przypadkach usługi dodatkowe, takie jak ubezpieczenie przedmiotu leasingu, mogą stanowić element podstawy opodatkowania raty leasingowej . Orzeczenia te są analizowane w rozdziale 2.

Druga kategoria orzeczeń dotyczy stworzenia kryteriów pozwalających ocenić, które ze świadczeń ma charakter dominujący, co wynika m.in. z wyroków: w sprawie pomiędzy Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) , który dotyczył tzw. kredytu kupieckiego, oraz w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën na temat dostawy oprogramowania wraz z przystosowaniem .

Trzecia kategoria orzeczeń analizowanych w rozdziale 2 odnosi się do ukształtowania zasady opodatkowania świadczenia złożonego w kraju właściwym dla usługi dominującej, a także elementów koniecznych dla uznania, że podatnik korzysta z tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejna kategoria wyroków dotyczy szczególnej procedury VAT marża . Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził w nich pogląd, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą czy z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, a może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą .

W rozdziale 3 opisano i poddano analizie orzeczenia polskich sądów administracyjnych odnoszące się do problematyki świadczeń złożonych w wybranych branżach, tj. budowlanej, hotelarskiej, finansowej, medycznej oraz reklamowej. Z branży budowlanej wybrane zostały wyroki dotyczące m.in. możliwości przyporządkowania prac wykończeniowych w ramach formuły dostawy mieszkań pod klucz do dostawy samego mieszkania, a także problemów stawkowych związanych z remontami i pracami konserwacyjnymi dotyczącymi społecznego budownictwa mieszkaniowego, gdzie również część prac przyporządkowuje się do usługi zasadniczej. Jeżeli chodzi o branżę hotelarską, to omówione zostały wyroki oraz interpretacje, w których spór między właścicielami hoteli a administracją skarbową dotyczył różnych dodatkowych świadczeń oferowanych przez hotele (np. zabiegi SPA, dodatkowe wycieczki, wyżywienie), które miałyby być potraktowane jako element składowy usługi noclegowej. Podobny problem dotyczy wybranych orzeczeń dotyczących branży finansowej, gdzie wybrano przypadki m.in. technicznej obsługi płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych w kontekście uznania ich za element kompleksowej usługi w zakresie transakcji płatniczych (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), czynności związanych z restrukturyzacją pożyczek w kontekście uznania ich za element kompleksowej umowy pożyczki (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) czy wreszcie usług konwojowania wartości pieniężnych w kontekście uznania ich za element kompleksowej transakcji dotyczącej środków płatniczych (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). We wszystkich przypadkach celem podporządkowania dodatkowych czynności pod usługę podstawową było ich zwolnienie z VAT.

Jak dowodzą liczne orzeczenia, rozstrzygnięcie, które z takich świadczeń mogą stanowić element usługi kompleksowej, nie jest oczywiste i jednoznaczne, co potwierdza celowość stworzenia definicji ustawowej pojęcia „świadczenie złożone”. Jeżeli chodzi o wybrane orzeczenia dotyczące branży medycznej, to dotyczą one m.in. dostawy sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi, a także budowy szpitala wraz ze znajdującymi się w ścianach budynku instalacjami gazów medycznych. W rozdziale 3 znajduje się również ocena orzeczenia istotnego dla domów mediowych i firm marketingowych, tj. wyroku TSUE w sprawie Baxi Group Ltd.

W ostatnim rozdziale przedstawiono przykłady i oceniono przyczyny nadużywania koncepcji świadczeń złożonych. Zwróciłem uwagę na niektóre przypadki z praktyki, w których rozdzielanie świadczeń bywa bardzo problematyczne, jak np. w przypadku konserwacji obiektów wspólnot mieszkaniowych, gdzie inną stawką VAT opodatkowane są prace dotyczące lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, poza bryłą budynku, na terenach zielonych, w bryle budynku.

VAT jest podatkiem najbardziej dochodowym dla budżetu państwa. Nie powinno więc dziwić, że statystycznie większość prowadzonych przez administrację skarbową postępowań dotyczy właśnie rozliczeń z tytułu VAT. Nadmierna koncentracja organów państwa na zagadnieniach dotyczących VAT prowadzi do nieuniknionych błędów, z których część jest eliminowana przez sądy administracyjne. Nie każdy jednak podatnik decyduje się na spór sądowy, stąd uzasadnione jest wprowadzenie przepisu, który pozwoli zminimalizować nie tylko błędy urzędnicze, lecz także błędy popełnione przez podatników. W rozdziale 4 oceniono dotychczas obowiązujące krajowe regulacje, które dotyczą w pewnym sensie zbliżonych zagadnień, tj. sprzedaży w formie zestawów towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz definicji jednolitej gospodarczo transakcji, która okazała się zbyt ogólnikowa. Należy czerpać wzorce i wyciągać wnioski z doświadczeń dotyczących funkcjonowania definicji jednolitej gospodarczo transakcji nakazującej przed 1.11.2019 r. opodatkować na zasadach odwrotnego obciążenia transakcje przekraczające łącznie 20 000 zł netto .

We wnioskach, w ramach uwag de lege ferenda, znajduje się propozycja zmian legislacyjnych będących efektem prac badawczych związanych z przygotowywaniem niniejszej pracy, tj. definicji świadczenia złożonego oraz czynności dominującej.