Drosik Jacek, Sprawa nadpłaty jako przedmiot postępowań podatkowych

Prowadzone w ramach nauk społecznych badania zbiorowości ludzkich, zachodzących w nich zjawisk oraz procesów dowodzą, że człowiek jest istotą społeczną . Społeczna natura człowieka pozwoliła mu już w IV tysiącleciu p.n.e. dojrzeć do zastąpienia organizacji rodowo-plemiennych organizacją państwową, która była przeznaczona głównie do strzeżenia bezpieczeństwa zewnętrznego i wewnętrznego, organizowania prac irygacyjnych czy wznoszenia monumentalnych budowli . Z biegiem czasu państwo zaczęło w coraz większym stopniu przejmować obowiązek zaspokajania zbiorowych i indywidualnych potrzeb obywateli wynikających ze współżycia ludzi w społeczeństwie. Działalność tę J. Boć określił mianem administracji publicznej . Państwo stało się pierwotnym podmiotem tej administracji, realizując należące do niego zadania administracyjne w części przez własne organy, w części zaś przez mniej lub bardziej samodzielne podmioty .

Administracja publiczna musi zajmować się sprawami wspólnoty i członków tej wspólnoty , zapewnia członkom społeczeństwa m.in. edukację, opiekę medyczną, bezpieczeństwo. Działania te wiążą się jednakże w sposób ścisły ze zjawiskiem konsumpcji, albowiem zaspokajanie potrzeb jest procesem zużywania dóbr i usług, przy czym dobrami są rzeczy fizyczne, natomiast usługi są kategorią ulotną, bardziej abstrakcyjną, a ich przykładami są: edukacja, opieka medyczna, działalność bankowa, pocztowa, transportowa . Zaspokajając potrzeby ludzkie, administracja publiczna zużywa dobra i usługi, których źródeł upatruje się w ciężarach publicznych, a w szczególności podatkach i opłatach publicznoprawnych .

Daje się zatem zaobserwować pewien związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy administracją publiczną a członkami społeczeństwa. Ponosząc ciężary publiczne, członkowie społeczeństwa zaopatrują administrację publiczną w środki, dzięki którym zachowuje ona zdolność do zaspokajania zarówno zbiorowych, jak też indywidualnych potrzeb.

Współczesna administracja raczej wyjątkowo nakłada świadczenia osobiste i rzeczowe oraz z nich korzysta , dominują zaś daniny pieniężne . Pośród danin pieniężnych podstawowe znaczenie trzeba przypisać podatkom, przez pojęcie których w nauce prawa finansowego określa się świadczenia pieniężne - na rzecz państwa albo związku publicznoprawnego - obowiązkowe, przymusowe, ustalane jednostronnie, nieodpłatne, bezzwrotne, generalne (przewłaszczenie) . Podatki są podstawą funkcjonowania państwa, ich udział w tworzeniu budżetu państwa (razem z opłatami) przekracza 80% .

W zamian za wniesione świadczenia pieniężne wpłacający otrzymują tzw. odpłatność ogólną świadczeń podatkowych w postaci usług świadczonych przez państwo na rzecz społeczeństwa jako całości, a tym samym na rzecz każdego obywatela . Innymi słowy, podatki odgrywają „bardzo ważną rolę jako podstawowy rodzaj dochodów budżetowych” . Bez zgromadzenia danin pieniężnych, a szczególnie podatków, państwo czy też związek publicznoprawny nie będzie w stanie zrealizować podstawowych zadań w zakresie m.in. oświaty, nauki, kultury, administracji, bezpieczeństwa publicznego . Do realizacji zadań konieczne jest więc wyposażenie podmiotów administracji publicznej w odpowiednie zasoby finansowe, na co uwagę zwraca J. Glumińska-Pawlic .

Może się jednakże zdarzyć, że podatnik spełni świadczenie pieniężne na rzecz państwa lub gminy, działając w mylnym przekonaniu, iż płaci podatek. Przyczyną takiego działania podatnika może być w szczególności błąd w procesie stosowania prawa podatkowego, gdy na skutek błędnej oceny określonego zdarzenia podatnik uznał, że wystąpił u niego obowiązek podatkowy. Świadczenia te należy określić słowem „nadpłata”, a zasady ich ujawniania oraz likwidacji w sposób generalny i abstrakcyjny wyznaczają przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa lub - wyjątkowo - przepisy innych ustaw podatkowych .

Zdaniem R. Mastalskiego instytucja prawna nadpłaty może w pewnym zakresie ograniczyć ujemne dla podatnika skutki, jakie wiążą się z techniką samoobliczenia podatkowego. Autor ten podkreśla, że są one realne zwłaszcza w Polsce, gdy przy skomplikowanych podatkowoprawnych stanach faktycznych oraz niejasnych i często zmieniających się przepisach prawa podatkowego podatnicy często mają obiektywne trudności z wywiązywaniem się z nałożonych na nich obowiązków samoobliczania zobowiązań podatkowych . Zapłata nienależnego czy też nadpłaconego zobowiązania podatkowego zawsze będzie skutkować zmniejszeniem stanu środków pieniężnych podatnika, co w przypadku przedsiębiorców ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ osłabia stopień ich płynności finansowej . Wobec tego jak najszybsze ujawnienie nadpłaty oraz jej likwidacja mogą mieć szczególne znaczenie dla możliwości dalszego zarobkowania podatnika, osiągania zysków i likwidacji zobowiązań wobec otoczenia , co w mojej ocenie nabiera szczególnego znaczenia wówczas, gdy przyczyna powstania nadpłaty tkwi w niedoskonałości przepisów prawa podatkowego. Trzeba też podkreślić, że wartość pieniądza ulega zmianie wraz z upływem czasu, dlatego też zwrot nienależnie zapłaconych kwot tylko w pewnym zakresie ogranicza ujemne dla podatnika skutki jej powstania. Upływ czasu zmniejsza siłę nabywczą pieniądza, wobec tego im później nadpłata jest zwracana, tym mniej traci na tym Skarb Państwa albo gmina, a więcej podatnik. Przykładowo cena 1 metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w czwartym kwartale 2006 r. wynosiła 2619 zł, a w tym samym kwartale 2011 r. - już 3829 zł .

Rysuje się zatem potencjalne pole konfliktu interesu publicznego z interesem indywidualnym podatnika, w którym wyważone uwzględnienie racji obu stron nie jest łatwe. Z jednej strony, brak jakiejkolwiek kontroli zwracanych świadczeń pieniężnych czy też zbyt niski poziom jej wnikliwości może wydatnie skrócić czas oczekiwania na zwrot nienależnie zapłaconych kwot, ale wiąże się z nim też ryzyko narażenia budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego na utratę należnych im pieniędzy. Z drugiej jednak strony kontrolujących często cechuje tendencja do oskarżania , więc nawet oczywiste przypadki nadpłat mogą być poddane dogłębnej, aczkolwiek zbędnej analizie, co niepotrzebnie wydłuża termin ich zwrotu i czyni proces ich odzyskania niepotrzebnie uciążliwym.

Ujawnienie i likwidacja nadpłat wymaga zatem zawsze podjęcia rozłożonego w czasie ciągu czynności procesowych, który w świetle poglądów Cz. Martysza można określić mianem postępowania administracyjnego . Rodzi się pytanie o prawa i obowiązki uczestników tego postępowania, a ponieważ na gruncie Ordynacji podatkowej należy wyodrębnić nie jedną, a kilka procedur konkretyzacji norm prawa materialnego , które różnią się m.in. zakresem szczegółowości , a co za tym idzie - wnikliwości i szybkości postępowania, celem autora niniejszej pracy jest próba odpowiedzi na pytanie, czy obowiązujący stan prawny umożliwia ich wykorzystanie w sprawach ujawniania i likwidacji nadpłat, i czy ewentualne korzystanie z nich pozwala przyczynić się (a jeżeli tak, to w jakim stopniu) do pogodzenia zasygnalizowanego konfliktu interesu publicznego z interesem indywidualnym. Chodzi tu o takie kryteria, jak: skrócenie czasu oczekiwania na ujawnienie i likwidację nadpłaty, zabezpieczenie interesu wierzyciela publicznoprawnego przed utratą należnych mu dochodów, zmniejszenie kosztów postępowania , jego uciążliwości , pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa. Nie należy też tracić z pola widzenia konieczności poprawy warunków pracy pracowników organów podatkowych. Wszak mankamenty polskiego systemu prawa stanowią istotną dokuczliwość nie tylko dla podatników, lecz także dla pracowników organów podatkowych, co podkreśla J. Glumińska-Pawlic . Upraszczanie procedur podatkowych leży zatem w interesie zarówno obywateli, jak i organów podatkowych.

Praca niniejsza ma być kontynuacją badań nad instytucją prawną nadpłaty rozpoczętych przez M. Ślifirczyka , a punkt ciężkości położony jest na prawa i obowiązki organów podatkowych oraz stron postępowań podatkowych.

Składam serdeczne podziękowania Panu Prof. dr. hab. Czesławowi Martyszowi za zaufanie, cierpliwość, nieocenioną pomoc i wielką życzliwość, które okazał mi w trakcie pisania tej książki.