Lenart Tomasz, Lewińska Urszula, Skutki podatkowe wybranych czynności bankowych

Zgodnie z tradycyjnymi koncepcjami bank można zdefiniować jako przedsiębiorstwo usługowe, którego działalność polega wyłącznie na udzielaniu kredytów i zdobywaniu środków niezbędnych do sfinansowania tych kredytów. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) określił katalog czynności, których wykonywanie zastrzeżone jest wyłącznie na rzecz banku (czynności bankowe sensu stricto), oraz czynności, które mogą być wykonywane przez banki (czynności bankowe sensu largo). Stosownie do normy art. 5 ust. 1 pr. bank. czynnościami bankowymi są:

Stosownie do regulacji ust. 2 art. 5 pr. bank. czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

Ustawowa definicja banku (art. 2 pr. bank.) zawiera wyraźne podkreślenie zakresu przedmiotowego działalności, którą może wykonywać bank (czynności bankowe). W definicji legalnej banku podkreśla się również, że jego działalność kredytowa (aktywna) wiąże się z obciążeniem ryzykiem środków powierzonych bankowi pod tytułem zwrotnym . Warto wspomnieć, iż prawo bankowe nie zawiera definicji normatywnej pojęcia czynności bankowej ujętej z perspektywy funkcjonalnej (zawiera tylko katalog przedmiotowy tych czynności, jak zostało to już wskazane powyżej), próby jej skonstruowania podejmuje natomiast doktryna. Czynności bankowe można więc zdefiniować jako pozostające w funkcjonalnym związku czynności faktyczne i prawne związane z zawieraniem i wykonywaniem umów, przewidziane wyłącznie dla banków albo mające charakter czynności bankowych, o ile są wykonywane przez banki lub przez inne podmioty na podstawie prawem przewidzianego zlecenia banku .

Ustawodawca dokonał podziału czynności bankowych na dwie grupy: czynności objęte tzw. względnym monopolem banków (art. 5 ust. 1 pr. bank.) oraz takie, które nie są zastrzeżone podmiotowo, i uzyskują status czynności bankowych jedynie gdy są wykonywane przez banki (art. 5 ust. 2 pr. bank.). Zgodnie z art. 5 ust. 5 pr. bank. jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności z grupy pierwszej, jeżeli przepisy odrębnych ustaw przewidują dla nich takie uprawnienia.

Skutki podatkowe udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, gwarancji, poręczeń, sprzedaży wierzytelności pieniężnych, przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenia rachunków tych wkładów i innych rachunków bankowych opisane w niniejszej publikacji poza wskazanymi przypadkami zachowują swą aktualność również w odniesieniu do sytuacji podmiotów uprawnionych do dokonywania tych czynności na podstawie przepisów innych niż ustawa – Prawo bankowe.

Ustawodawca podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w sposób specyficzny, przewidując odrębne regulacje dedykowane zdarzeniom związanym z dokonywaniem czynności bankowych, odniósł się jedynie do: przyjmowania wkładów pieniężnych (w zakresie konsekwencji przedawnienia roszczeń do tych wkładów), udzielania kredytów oraz pożyczek pieniężnych (w zakresie podatkowych skutków postawienia do dyspozycji środków pieniężnych na podstawie zawartej umowy kredytowej, konsekwencji spłaty kapitału kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu, tworzenia rezerw celowych (odpisów z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowej), odpisania wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) bądź należności z tytułu gwarancji (poręczenia) jako nieściągalnej, przedawnienia wierzytelności kredytowej oraz jej sprzedaży, gwarancji oraz poręczenia spłaty kredytów pożyczek.

Konsekwencje podatkowe związane z pozostałymi czynnościami bankowymi nie zostały przez ustawodawcę unormowane w sposób specyficzny podmiotowo, ograniczający zakres regulacji do banków, lecz uregulowano je na zasadach ogólnych, przewidzianych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ogółu podatników. Specyficzne podmiotowo normy tej ustawy dotyczące banków zostały wprowadzone do niej praktycznie od początku jej obowiązania i od tego czasu podlegały zmianom o charakterze wyłącznie kosmetycznym, dostosowującym do zmian w innych aktach normatywnych bądź odzwierciedlającym ulgi podatkowe skierowane do preferowanych gałęzi gospodarki. Unormowania te, pomimo zasadniczego wpływu na pozycję podatkową instytucji finansowych, stanowią efekt próby nieudanego odzwierciedlenia specyfiki ich funkcjonowania, często nie odpowiadając realiom dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Dodatkowo obarczone są wieloma błędami legislacyjnymi i cechuje je duży brak precyzji, inspirujący znaczący dorobek orzeczniczy organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Specyfika oraz złożony charakter działalności instytucji finansowych powodują, że wydawane orzeczenia często są ze sobą sprzeczne bądź budzą poważne wątpliwości merytoryczne.

Niniejsza publikacja stanowi kompleksowy komentarz do skutków podatkowych (ze szczególnym uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wybranych czynności bankowych (kredytów, pożyczek, gwarancji oraz poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych oraz prowadzenia rachunków bankowych) w szerokim ujęciu, obejmującym wszelkie skutki podatkowe związane z powstaniem, istnieniem oraz ustaniem bytu prawnego wierzytelności.

Celem autorów jest dokonanie pogłębionej analizy obowiązujących regulacji podatkowych dotyczących wybranych czynności bankowych i przedstawienie dotychczasowego dorobku orzecznictwa oraz doktryny w kontekście praktyki funkcjonowania instytucji finansowych. Publikacja zawiera również krytykę obowiązujących regulacji, wskazując problemy interpretacyjne i praktyczne związane z ich stosowaniem.