Mariański Adam, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego

Z problemem rozstrzygania wątpliwości co do stanu prawnego oraz faktycznego spotykamy się praktycznie każdego dnia w trakcie prowadzenia spraw podatkowych przez organy podatkowe, a następnie kontroli ich decyzji przez sądy administracyjne. Przy czym w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego zagadnienie to pojawia się już na wcześniejszym etapie, czyli ustalenia, jakie zachowanie jest zgodne z prawem.

Nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, czyli zasada in dubio pro tributario, ma doniosłe znaczenie praktyczne. Jej stosowanie umożliwia realizację jednego z podstawowych celów prawa w demokratycznym państwie prawa, to jest pewności prawa. Możliwość poznania skutków prawnych podejmowanych przez podatnika działań ma kapitalne znaczenie dla prawidłowego jego stosowania.

W procesie kontroli prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego zasada in dubio pro tributario ma doniosłe znaczenie gwarancyjne. W trakcie gromadzenia oraz oceny dowodów powstaje szereg wątpliwości faktycznych. Także z zasady in dubio pro tributario wynika obowiązek zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonania prawidłowej jego oceny. Tym samym ma ona być dyrektywą, w jaki sposób należy rozstrzygać wątpliwości powstające w postępowaniu podatkowym.

W polskiej literaturze zagadnienia związane z tą zasadą były poruszane fragmentarycznie. Do chwili opracowania niniejszej rozprawy ukazały się jedynie cztery opracowania artykułowe jej dotyczące. Niewątpliwie nie wyczerpują one tej problematyki, a nawet można stwierdzić, że jedynie ją sygnalizują.

W takiej sytuacji powstała konieczność podjęcia szerszych badań dotyczących tej zasady. W tym celu należało dokonać analizy obowiązujących regulacji prawnych i sformułować postulaty co do miejsca i znaczenia zasady in dubio pro tributario w systemie prawa.

Praca ma trzy zasadnicze cele. Pierwszy z nich to dokonanie ustaleń i ocen odnoszących się do stanu prawa podatkowego. Po drugie konieczne jest dokonanie oceny praktyki stosowania prawa, a zwłaszcza w jakim zakresie organy podatkowe podejmują rozstrzygnięcia zgodne z zasadą in dubio pro tributario. Trzecim celem rozprawy jest sformułowanie wniosków de lege ferenda co do potrzeby, postaci oraz zakresu tej zasady w polskim prawie podatkowym.

Powyżej sformułowane cele wyznaczają zakres i układ pracy. W rozdziale pierwszym wskazane zostało miejsce prawa podatkowego w systemie prawa, a także charakter norm tej gałęzi prawa. Po omówieniu postulatów doktryny oraz rozwiązań prawnych dotyczących ochrony praw podatnika we współczesnym świecie przedstawiona została potrzeba ustanowienia zasad ogólnych prawa podatkowego. W drugim rozdziale poruszono zagadnienie pojęcia zasady prawnej oraz jej roli w poszczególnych gałęziach prawa. W rozdziale trzecim poddano analizie proces stanowienia, a następnie stosowania prawa podatkowego. Sformułowane wnioski posłużyły wstępnej ocenie potrzeby i celów zasady in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym. Przedmiotem czwartego rozdziału jest funkcjonowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym, a rozdziału piątego jej znaczenie w procesie wykładni prawa. Rozważania zawarte w tych częściach rozprawy pozwoliły wysunąć wnioski de lege ferenda co do potrzeby ustanowienia explicite zasady in dubio pro tributario w ogólnym prawie podatkowym, a także jej postaci oraz zakresu.

W tym miejscu muszę poczynić kilka zastrzeżeń co do zakresu oraz metodologii niniejszej rozprawy.

Po pierwsze ogranicza się ona do rozważań dotyczących kształtu i znaczenia jednej zasady mającej wpływ na ochronę praw podatnika: in dubio pro tributario. Niemniej dla dokonania tej analizy konieczne jest odwoływanie się do innych zasad ogólnych prawa podatkowego. Jeżeli jednak będą one wskazywane, to tylko w zakresie niezbędnym dla przedmiotu rozważań pracy. W tym zakresie opracowanie nie aspiruje do wyczerpującego omówienia, jakie zasady ogólne funkcjonować powinny w prawie podatkowym, a także jaka jest rola poszczególnych zasad.

Po drugie głównym zadaniem opracowania jest wskazanie obowiązujących regulacji, jak i postulatów de lege ferenda co do kształtu zasady in dubio pro tributario w krajowym porządku prawnym. Oczywiście zasada ta ma także znaczenie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, ponieważ kreuje ono własne zasady, w tym także chroniące prawa podatnika, jednak szczegółowa ich analiza spowodowałaby dużą rozpiętość omawianych zagadnień. Tymczasem celem niniejszej rozprawy jest wskazanie roli tej zasady dla stosowania polskiego prawa podatkowego. Dlatego też problematyka ta podnoszona w doktrynie innych państw będzie prezentowana tylko w zakresie niezbędnym dla wskazania na podobne problemy występujące w innych krajach oraz pokazania współczesnych trendów zmian prawnych dotyczących ochrony praw podatnika.

Po trzecie należy wskazać na najważniejsze założenie językowe. W wielu miejscach rozprawy wskazuję na: prawa podatnika, rozstrzygnięcie dotyczące podatnika, rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika itp. Jest to oczywiście pewne uproszczenie, albowiem analiza i wnioski rozprawy są istotne dla każdego podmiotu, którego dotyczy orzeczenie organu podatkowego, czyli także płatnika, inkasenta, osoby trzeciej oraz następcy prawnego. Tym samym wnioski formułowane w niniejszym opracowaniu znajdują zastosowanie także do tych podmiotów.

W końcu należy podkreślić, że omawiane w pracy zasady postępowania podatkowego mają zastosowanie także do czynności sprawdzających (Dział V ordynacji podatkowej) oraz postępowania kontrolnego (Dział VI ordynacji). Nie ma jednak potrzeby szczegółowego omawiania tych postępowań, chyba że występujące odrębności mogą mieć znaczenie dla praw podatnika.