Dmoch Wojciech, Rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Do przygotowania niniejszej publikacji skłoniły mnie doświadczenia wynikające z dwudziestoletniej praktyki wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz poczynione w tym okresie obserwacje w zakresie stosowania oraz wykładni przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami przez sądy administracyjne, podatników, organy podatkowe oraz doktrynę.

Z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych, która zakłada możliwość pomniejszenia przychodów ze źródła przychodów o sumę kosztów ich uzyskania, co w efekcie bezpośrednio wpływa na wielkość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatników tego podatku, zagadnienie prawidłowej kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym prawidłowe potrącanie tych kosztów w czasie, jest przedmiotem licznych kontrowersji i sporów między podatnikami a organami podatkowym. Spory te znajdują odzwierciedlenie w decyzjach oraz indywidulanych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, z których część została poddana kontroli sądów administracyjnych.

Taki stan faktyczny skutkuje powstawaniem bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami i ich rozliczania w czasie, pozwalającego na wskazanie zarówno utrwalonych linii orzeczniczych, jak i głównych zagadnień spornych, gdzie wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywana przez sądy administracyjne jest odmienna od wykładni stosowanej przez organy podatkowe.

Na tym tle dorobek doktryny odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczania tych kosztów w czasie jest wyraźnie skromniejszy. Mimo że zasadniczo temat kosztów uzyskania przychodów omawiany jest w każdym komentarzu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych , to jednak temat kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczania tych kosztów w czasie jest tylko jednym z zagadnień poruszanych w tych pracach i nie doczekał się żadnego opracowania monograficznego.

Jednak podjęcie refleksji naukowej nad tym zagadnieniem, ważnym z punktu widzenia nauki, nie jest jedynym celem niniejszej publikacji.

Książka ma również cel praktyczny. Ponieważ organom podatkowym z mocy prawa przyznana jest funkcja kontrolowania wywiązywania się przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z obowiązków nałożonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w zakresie określania sumy kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w danym roku podatkowym, to wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywana przez te organy jest pochodną tej funkcji. Innej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują sądy administracyjne, które kontrolują zgodność z prawem decyzji wydawanych przez organy podatkowe, a tym samym decydują o prawidłowej wykładni tych przepisów. Odmienność ta skutkuje powstaniem niepewności u podatników w zakresie praktycznego stosowania przepisów tej ustawy.

Tak zarysowane ramy publikacji przesądzają o jej głównej tezie badawczej – mianowicie, że przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami nie dają gwarancji jednoznaczności, pewności i jednolitości stosowania tych zasad przez wszystkie podmioty stosujące przepisy tej ustawy. Ta podstawowa teza została uzupełniona przez następujące tezy szczegółowe:

Tak zarysowane tezy badawcze opracowania mają znaczenie nie tylko dla osiągnięcia jego celu naukowego, lecz także praktycznego. Szczegółowe omówienie tych tez i ich udowodnienie pozwala bowiem praktykom stosującym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przede wszystkim na:

Rozstrzygnięcie czy przyjęte tezy badawcze publikacji znalazły potwierdzenie, zostało dokonane przede wszystkim przez zastosowanie metody dogmatycznoprawnej. W tym zakresie:

W publikacji posłużono się również metodą historyczno-porównawczą, w zakresie której przedstawiono ewolucję definiowania w ustawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz zasad rozliczania ich w czasie, uwzględniając przy tym wpływ orzecznictwa Najwyższego Trybunału Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego na ten proces. Wzięto również pod uwagę dorobek doktryny z okresu dwudziestolecia międzywojennego .

Warto podkreślić, że pomimo istnienia wspomnianych rozbieżności między stanowiskiem sądów administracyjnych a organami podatkowymi, jak również w ramach samych rozstrzygnięć tych sądów w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ostatnia nowelizacja tej ustawy nie przyniosła jakichkolwiek zmian w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p., czyli w przepisach dotyczących właśnie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz ich rozliczania w czasie. Natomiast zmiana treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mająca charakter wyłącznie dostosowawczy do treści art. 7 ust. 2 wprowadzającego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie odrębnych źródeł przychodów, w żaden sposób nie przyczyni się do rozwiązania kontrowersji w zakresie uznawania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z tym ostatni rozdział monografii dotyczy omówienia potrzeb i pożądanych kierunków zmian w zakresie rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zawiera propozycję nowelizacji brzmienia wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza książka jest skróconą wersją mojej rozprawy doktorskiej przygotowanej pod kierunkiem dr. hab. Artura Mudreckiego i obronionej na Kolegium Prawa Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie. Pragnę serdecznie podziękować Panu dr. hab. Arturowi Mudreckiemu oraz Pani prof. dr hab. Alicji Pomorskiej za niezwykle pomocne i cenne wskazówki dotyczące zarówno tez, jak i układu mojej rozprawy, przyjętych w niniejszej książce.

W publikacji przyjęto stan prawny obowiązujący w dniu 1.04.2018 r.