Sekita Jarosław, Rozliczanie podatku u źródła

Przedmiotem książki jest przedstawienie zasad rozliczania tzw. podatku u źródła. Danina ta dotyczy dochodów zagranicznych podatników (podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Podatek u źródła ma ograniczony zakres przedmiotowy. Są nim objęte przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. i art. 29 u.p.d.o.f. Opisowi są poddane także dochody o charakterze dywidend – chociaż w tym przypadku regulujące zasady opodatkowania art. 22 u.p.d.o.p. i art. 30a u.p.d.o.f. dotyczą także podatników polskich. Powyższym świadczeniom poświęcone są kolejne rozdziały książki, dotyczące: dywidend, odsetek, należności licencyjnych, dochodów z tytułu wykonywania usług transportu międzynarodowego, usług artystycznych oraz tzw. usług niematerialnych (w przypadku osób fizycznych – dodatkowo dochodów z działalności wykonywanej osobiście).

Wydzielenie podatku u źródła w polskich ustawach podatkowych związane jest ze szczególnym trybem rozliczenia. Chociaż podatnikiem jest zagraniczna osoba fizyczna lub prawna (oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), rozliczenie podatku dokonywane jest przez płatnika (polski podmiot nabywający świadczenie i wypłacający z tego tytułu wynagrodzenie). Mechanizmy rozliczenia podatku przez samego zagranicznego podatnika (przede wszystkim mające miejsce w przypadku uzyskania przychodu przez położony w Polsce zakład zagranicznego podatnika) są jedynie wyjątkiem (opisanym w książce). Gros problemów prawnych oraz ryzyko odpowiedzialności za zaległość podatkową obciąża polskiego nabywcę licencji (usługi itp.).

Rozliczenie podatku u źródła często wiąże się ze „sprzeciwem” zagranicznego podatnika, nieakceptującego zmniejszenia przez płatnika jego należności o kwotę podatku (ciężar podatku powinien ponieść podatnik, to z jego środków bowiem powinien być on pobrany). Mechanizmem „awaryjnym” jest w takim przypadku, opisane w książce, ubruttowienie należności. Chociaż rolą książki jest przede wszystkim pomoc dla płatników w prawidłowym wykonaniu ich obowiązków podatkowych, jej funkcją jest również „wyposażenie” płatnika w argumenty przemawiające za tym, że pobór podatku w istocie wynika z przepisów polskiego prawa (określony w nim zakres obowiązku podatkowego w wielu przypadkach wykracza poza rozumienie przez zagraniczne podmioty racjonalności stanowienia prawa).

Rozdział I książki opisuje problemy związane z rozliczaniem podatku u źródła wspólne w przypadku różnego rodzaju dochodów, rozdziały II–V poświęcone są określonym rodzajom świadczeń. Opis obejmuje skutki podatkowe wynikające z polskiego prawa podatkowego oraz z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Umowy międzynarodowe zawierają regulacje mające pierwszeństwo stosowania przed przepisami podatkowymi prawa wewnętrznego. Istotą umów międzynarodowych są tzw. normy rozdziału, tj. przepisy rozdzielające prawo do opodatkowania danego dochodu pomiędzy państwa-strony umowy. Rozdzielenie tego prawa skutkuje ograniczeniem roszczeń podatkowych wynikających z prawa wewnętrznego. Ograniczenia możliwości samego opodatkowania (lub wysokości podatku) wynikające z prawa międzynarodowego modyfikują więc (ograniczają) zasady opodatkowania wynikające z polskich przepisów. Jednocześnie umowy międzynarodowe nie tworzą zobowiązań podatkowych (ich funkcją jest jedynie limitowanie opodatkowania w państwach-stronach umowy). Oznacza to, że jeżeli prawo wewnętrzne zawiera regulacje korzystniejsze od umów podatkowych (np. zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), zastosowanie mają korzystniejsze („wewnętrzne”) zasady, a nie wynikająca z umów międzynarodowych (przeważająca) zasada opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych w państwie źródła (ograniczonego jedynie co do wysokości stawki podatkowej).

Mechanizm działania umów międzynarodowych – ograniczający, a nie tworzący roszczenia podatkowe – skutkuje ich szczególną formułą redakcyjną. Używany w normach rozdziału zapis, że dochody „mogą być opodatkowane” w danym państwie, nie budzi już większych kontrowersji. Nie wynika z niego w szczególności prawo wyboru przez podatnika i/lub płatnika państwa opodatkowania dochodu, ale jedynie „aprobata” umowy międzynarodowej dla opodatkowania danego dochodu, przy jednoczesnym pozostawieniu decyzji o jego faktycznym opodatkowaniu (lub braku opodatkowania) ustawodawcy wewnętrznemu.

Pewnym „ułatwieniem” w stosowaniu umów międzynarodowych w przypadku rozliczenia podatku u źródła jest brak stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia i metody zaliczenia). Ponieważ metodę unikania podwójnego opodatkowania stosuje się jedynie w państwie rezydencji podatnika, podatek u źródła rozliczany w stosunku do podatników zagranicznych nie uwzględnia w „polskim” rozliczeniu metody unikania opodatkowania.

Umowy międzynarodowe nie regulują także zasad ustalania podstawy opodatkowania. Ta jest obliczana zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego. W przypadku „polskiego” podatku u źródła podstawową zasadą jest ustalenie jako podstawy opodatkowania kwoty przychodu bez prawa do potrącenia kosztów. Utożsamienie tej wartości z kwotą wypłacanej należności może być jednak źródłem błędu (dopuszczone prawem zasady zmniejszania podstawy opodatkowania są opisane w książce).

Ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga wyboru właściwej umowy międzynarodowej . Jest nią konwencja zawarta przez państwo rezydencji podatnika (państwo, w którym podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) oraz państwo źródła (państwo, na terytorium którego powstał przychód). W przypadku rozliczania „polskiego” podatku u źródła właściwą konwencją jest zawsze akt zawarty przez Polskę oraz państwo rezydencji zagranicznego licencjodawcy (wynajmującego, leasingodawcy, usługodawcy i innych).

Umowy międzynarodowe zawarte są według wzorca Konwencji modelowej OECD; również porozumienia zawarte przez Polskę z państwami nienależącymi do OECD odpowiadają temu modelowi. Pomimo zbieżności ich treści oraz wielokrotnego powoływania w książce również rozwiązań nietypowych, osoba zajmująca się praktycznym rozliczeniem konkretnego przypadku powinna zawsze sięgnąć do przepisów właściwej w sprawie konwencji.

Podmioty stosujące umowy międzynarodowe powinny mieć też na uwadze pośrednią modyfikację ich treści postanowieniami Konwencji MLI. Wpływ tego aktu prawa międzynarodowego na rozliczanie podatku u źródła został opisany w publikacji.

W książce wielokrotnie powoływane są tezy KKM OECD. Chociaż nie stanowi on źródła prawa , treść Komentarza często jest determinantem sposobu wykładni umowy międzynarodowej. Autor opiera się na KKM OECD (opublikowanym w polskiej wersji językowej) oraz jego zmianach z 21.11.2017 r. (nowy KKM OECD) .

Książka przedstawia poglądy autora na opisywane w niej zagadnienia. Jej praktyczny charakter nie pozwala jednak na pominięcie kierunków wykładni prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce działania organów skarbowych. Prezentując zatem własne stanowisko, autor uzupełnia je o przykłady – potwierdzających lub zaprzeczających – orzeczeń i pism. W przypadku wyroków sądów pierwszej instancji orzeczenia nieprawomocne są zaznaczane stosownym opisem (część z nich może być usunięta z obrotu prawnego w momencie, gdy Czytelnik bierze książkę do ręki). Podobnie interpretacje skarbowe były przez autora weryfikowane odnośnie do ich bieżącego opublikowania. Należy jednak uczulić Czytelników pragnących powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub na interpretację skarbową na potrzebę bieżącego weryfikowania ich statusu prawnego .