Przekształcenie działalności gospodarczej osoby fizycznej w podatku VAT - OpenLEX

Śliwowski Sławomir, Przekształcenie działalności gospodarczej osoby fizycznej w podatku VAT

Monografie
Opublikowano: WKP 2021
Rodzaj: monografia
Autor monografii:

Przekształcenie działalności gospodarczej osoby fizycznej w podatku VAT

Autor fragmentu:

Wstęp

Indywidualna działalność gospodarcza stanowi najpowszechniejszy sposób prowadzenia biznesu w Polsce, a liczba takich przedsiębiorców na koniec 2020 r. wynosiła 3 326 800 zarejestrowanych podmiotów . W tej formie prawnej organizowana jest zarówno działalność dużych lub średnich przedsiębiorstw, jak i aktywność osób fizycznych działających samodzielnie bądź też świadczących usługi w ramach tzw. samozatrudnienia. Jest to relatywnie prosta forma, przy rozpoczęciu której wszelkie formalności ograniczone są w zasadzie do niezbędnego minimum, a cały proces rejestracji z wykorzystaniem kanałów komunikacji elektronicznej trwa zaledwie kilka minut.

Podstawową zaletą indywidualnej działalności gospodarczej, obok zmniejszonego zakresu formalizmu w początkowym jej stadium, jest niezwykła elastyczność biznesowa oraz skuteczność w podejmowaniu bieżących decyzji. Indywidualny przedsiębiorca samodzielnie decyduje o zakresie działalności oraz jej podstawowych kierunkach. To, co jest zaletą w początkowej fazie rozwoju biznesu, może okazać się jego największym obciążeniem w dalszych stadiach ewolucji. Powiązanie decyzyjności z osobą przedsiębiorcy uzależnia całe przedsiębiorstwo od jednej osoby, co może w pewnym etapie hamować dalszy rozwój.

Ustawodawca, pojmując ograniczenia wynikające z indywidualnej działalności gospodarczej, wprowadza szczególne instrumenty prawne ukierunkowane przede wszystkim na ochronę przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach tej formy prawnej . Jednym z takich rozwiązań jest możliwość przekształcenia indywidualnej działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Operacja ta może mieć na celu umożliwienie dalszego rozwoju przedsiębiorstwa (np. poprzez zewnętrzne dokapitalizowanie), sukcesywne przekazanie go następcom (np. dopuszczenie ich do zarządzania spółką lub przydzielenie udziałów w niej) albo sprzedaż działalności.

O ile przekształcenie indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zostało opisane w przepisach prawa handlowego, o tyle jednak normy te nie stanowią wyłącznych regulacji w tym zakresie. Indywidualny przedsiębiorca, który decyduje się na przekształcenie swojej działalności gospodarczej, musi zwrócić uwagę także na aspekty fiskalne planowanej operacji. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania przepisów prawa podatkowego, które dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że planowanie zmiany formy prowadzenia biznesu musi uwzględniać również bądź przede wszystkim aspekt skutków fiskalnych tej operacji.

Przepisy prawa podatkowego wykazują się w tym zakresie daleką autonomią i wprowadzają swoiste rozwiązania. Analogiczne skutki w przepisach ogólnego prawa podatkowego związane są zarówno z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, jak i z przeniesieniem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej . Pojęcie przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej ma zatem dla prawa podatkowego zakres szerszy niż w ujęciu prawa handlowego.

Z powyższych względów dla analizy skutków na gruncie prawa podatkowego różnych operacji używane dalej pojęcie przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie obejmować następujące instytucje:

przekształcenie indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zgodnie z procedurą uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych;

wniesienie jako wkład niepieniężny do spółki niemającej osobowości prawnej całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem pokrycia jej wkładów.

Analizując dorobek doktryny prawa podatkowego w zakresie skutków prawnych przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej, należy wskazać, że brak jest jakichkolwiek opracowań przedstawiających kompleksowo to zagadnienie na gruncie materialnego prawa podatkowego. Istnieje grupa publikacji odnoszących się pośrednio do zagadnienia skutków przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w prawie podatkowym, w których są one rozważane przez pryzmat poszczególnych rozwiązań, lecz opracowania te nie podejmują prób kompleksowej analizy. Z pewnością brak jest natomiast badań łączących dwie analogiczne w skutkach operacje przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej (tj. przekształcenie w rozumieniu przepisów prawa handlowego oraz przeniesienie całości przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej).

Wśród wybiórczych opracowań oczywistą pozycją będą prace o charakterze komentarzy do Ordynacji podatkowej. Jednak z uwagi na ich cel analiza samej instytucji przejścia praw i obowiązków podatkowych jest tam omawiana fragmentarycznie, w kontekście ich usytuowania w danym dziale. W tym zakresie godne uwagi są także publikacje przybierające formę podręczników akademickich z zakresu prawa podatkowego oraz prace stanowiące analizę wyodrębnionego zakresu problemów podatkowych, gdzie kwestie związane z następstwem prawnym są jedynie elementem szerszego kontekstu . Istnieją również prace dotyczące następstwa prawnego w prawie podatkowym. Skupiają się one jednak bądź to na innych przypadkach sukcesji prawnopodatkowej , bądź to analizują w głównej mierze skutki przekształcenia w zakresie odnoszącym się do spółek prawa handlowego .

Biorąc pod uwagę liczbę indywidualnych przedsiębiorców oraz następujący proces wymiany pokoleniowej, należy uznać, że kwestie związane z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej będą nabierać coraz większego praktycznego znaczenia. Aspekt podatkowy tej operacji może mieć przy tym zasadnicze znaczenie dla wyboru optymalnego sposobu przekształcenia. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej osiąga znaczące rozmiary, to konieczność zapewnienia jego bieżącego funkcjonowania i stałości w zakresie rozliczania należności publicznoprawnych jest jednym z priorytetów.

Przed przystąpieniem do właściwego omówienia kwestii związanych z przekształceniem indywidualnego przedsiębiorcy w formę korporacyjną należy ujednolicić pewne kwestie nomenklatury. Naturalnym wyborem było przyjęcie określenia „przekształcenie”. Termin ten oznacza zmianę formy prawnej i dotyczy sytuacji, w której ten sam podmiot istnieje nadal w zmienionej postaci. Oczywiście w odniesieniu do osoby fizycznej terminu „przekształcenie” można używać wyłącznie w danym kontekście konwencjonalnym, relatywizując go do generalnej instytucji. Wspomniane powyżej zdarzenia prawne opisują operacje, w których nie dochodzi do przekształcenia prawnego sensu stricto, a zatem klasycznej sytuacji, gdy podmiot przekształcany nadal istnieje, w zmienionej jednak strukturze prawnej. W odniesieniu do przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną przeprowadzany jest proces przekazania całości przedsiębiorstwa do prowadzenia przez inny podmiot prawa, która to operacja została przez ustawodawcę uznana na gruncie prawa podatkowego za zbliżoną do przekształcenia (choć nie tożsamą). Jednakże jest to swoista fikcja prawna, bowiem podmiot, który zainicjował „przekształcenie” (osoba fizyczna) po zakończeniu tego procesu nadal istnieje obok podmiotu, który powstał (lub stał się następcą) w wyniku przekształcenia. Dodatkowo osoba fizyczna nadal pod tą samą firmą i tymi samymi wyróżnikami identyfikacyjnymi (np. NIP) może prowadzić później działalność gospodarczą. W przypadku klasycznego przekształcenia taka sytuacja prawna jest niedopuszczalna, bowiem podmiot ulegający przekształceniu istnieje nadal, ale w zmienionej formie prawnej. Mając na względzie wspomniane powyżej uwagi, w dalszej części pracy konsekwentnie używany będzie termin „przekształcenie” na opisanie procesu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości oraz zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej na spółkę kapitałową. Ustawodawca w odniesieniu do drugiej sytuacji operuje pojęciem przekształcenia, zatem mimo wielu wątpliwości natury semantycznej odwołanie to należy kontynuować. Natomiast w relacji do przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej należy uznać, że skutki określone w Ordynacji podatkowej formalnie zrównują tę procedurę z przypadkiem przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego , zatem posługiwanie się terminem „przekształcenie” również w odniesieniu do przypadku wniesienia przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej można uznać za poprawne logicznie. Zbędne byłoby tworzenie sztucznych tworów frazeologicznych, które służyć miałyby opisaniu tych instytucji, a w rezultacie wprowadzałyby dodatkowy zamęt pojęciowy. Mimo wielu niedoskonałości przyjętego rozwiązania pozwala ono relatywnie szybko przywołać ogólny zarys reżimu prawnego oraz reguł dotyczących przekształcenia, a przez to pozwala lepiej zrozumieć specyfikę prezentowanych problemów badawczych. Oczywiście przy omawianiu zagadnień szczególnych zaznaczona będzie – w razie konieczności – różnorodność pomiędzy omawianymi instytucjami.

Zasadniczą kwestią rozważaną w niniejszej pracy będzie dobór optymalnej formy przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej, mając na względzie skutki tej operacji w podatku od towarów i usług. Jednak nie byłoby to możliwe bez przedstawienia ogólnych ram prawnych, w ramach których koncentrować się będą zasadnicze kwestie. Zatem konieczne było przedstawienie zarówno ogólnych zasad prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, pojęcia przedsiębiorstwa (w ujęciu cywilistycznym), a także przedstawienia proceduralnych zagadnień związanych z przekształceniem działalności, jak i skupienie się na ogólnych zasadach sukcesji w prawie podatkowym. Dopiero takie wprowadzenie umożliwia pełniejsze zrozumienie problemów teoretycznych i praktycznych związanych z przekształceniem indywidualnej działalności do formy korporacyjnej.

Celowo również ostatni rozdział niniejszego opracowania różni się sposobem opisu względem pozostałych, gdyż w swoim założeniu miał stanowić praktyczną pomoc w planowaniu sukcesji u tych przedsiębiorców, u których aspekty związane z podatkiem od towarów i usług mogą determinować wybór formy przekształcenia.

Niniejsze opracowanie adresowane jest w pierwszej kolejności do indywidualnych przedsiębiorców planujących sukcesję swojej działalności poprzez formę spółki. Natomiast może ono stanowić także pomoc dla praktyków prawa: adwokatów, radców prawnych, notariuszy, doradców podatkowych, syndyków, zarządców przedsiębiorstw (w tym również przedsiębiorstw w spadku), którzy poszukiwać mogą w niej wskazówek co do sposobu prawidłowego lub też najmniej uciążliwego przeprowadzenia operacji przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej. Finalnie żywię ogromną nadzieję, że uwagi zawarte w publikacji znajdą także grono czytelników wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i stanowić będą wkład w rozwój tej dyscypliny naukowej.

Szczególne podziękowania kieruję do Pani Profesor Jadwigi Glumińskiej-Pawlic, pod której kierunkiem miałem przyjemność i zaszczyt napisać rozprawę doktorską, która stała się podstawą niniejszej publikacji. Bez jej wsparcia i cennych rad nie byłoby możliwe stworzenie tej pracy. Bezpośrednie podziękowania kieruję również do Panów dr. hab. prof. UwB Rafała Dowgiera i dr. hab. prof. SGH Aleksandra Wernera, którzy byli recenzentami mojej rozprawy doktorskiej, a podczas jej obrony zasugerowali jej publikację w wersji skupiającej się właśnie wokół zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług.

Finalnie w swoich podziękowaniach muszę wymienić szczególne mi osoby. W pierwszej kolejności Moją Żonę, która wspierała i gorąco motywowała mnie do stworzenia rozprawy doktorskiej i okazała nieocenioną pomoc przy jej wydaniu. Także moje dzieci zasługują na podziękowania, gdyż stanowią dla mnie największą motywację do dalszej pracy.

Stan prawny przyjęto na dzień 30.08.2021 r.

Autor fragmentu:

RozdziałI
Przekształcenie indywidualnej działalności gospodarczej w prawie gospodarczym

1.Pojęcie sukcesji prawnej oraz zasady kontynuacji w prawie prywatnym i publicznym

1.1.Sukcesja prawna

Słowo „sukcesja” pochodzi od łacińskiego terminu successio oznaczającego dziedzictwo, następstwo. W języku prawnym pojęcie sukcesji nie występuje, jest to zwrot wypracowany w języku prawniczym, którego synonimem jest „następstwo prawne”. Oba pojęcia można używać zamiennie w odniesieniu do tożsamych zdarzeń prawnych.

Istotą sukcesji prawnej jest przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W doktrynie prawa cywilnego panuje zgodność co do tego sposobu pojmowania tej nazwy i ograniczania jej wyłącznie do przypadków nabycia translatywnego , choć część autorów rozszerza zakres tego pojęcia na każdy przypadek nabycia pochodnego . Właściwy wydaje się jednak dominujący pogląd, w ramach którego następstwo prawne wiązać należy z przejściem praw i obowiązków z jednego podmiotu prawa na drugi.

Warunkiem koniecznym zaistnienia sukcesji prawnej jest zatem udział co najmniej dwóch stron – poprzednika i następcy (sukcesora) prawnego. Nie jest konieczne, aby oba podmioty te współistniały...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX