Wróbel Piotr, Prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym

Przedmiotem niniejszego opracowania są prawne zagadnienia ewolucji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a pod jego wpływem także orzecznictwa sądów polskich (w szczególności sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego) w kwestii uzasadnienia, treści, przesłanek oraz zasad i trybu wykonywania i unijnego prawa do dochodzenia (żądania) zwrotu podatków krajowych pobranych niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Prawo do zwrotu kształtowało się pod przemożnym wpływem orzecznictwa sądowego, gdyż prawo unijne wprost nie gwarantowało tego prawa ani w przepisach traktatowych, ani w przepisach prawa pochodnego. Początkowo prawo to mieściło się w granicach (ramach) przewidzianego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prawa do zwrotu kwot pobranych nienależnie . Z czasem w swoim orzecznictwie Trybunał zaczął jednak powoływać się wprost na „prawo do zwrotu nienależnie pobranego podatku” .

Ewolucja unijnego orzecznictwa sądowego w przedmiocie prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem UE trwa już ponad 40 lat. Będące przedmiotem niniejszych rozważań prawo do zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym stanowi rodzaj/typ szerszego prawa do zwrotu kwot pobranych niezgodnie z prawem unijnym. Zawężenie prowadzonych rozważań do kwestii związanych ze zwrotem podatków krajowych pobranych niezgodnie z prawem UE jest uzasadnione z kilku powodów.

Po pierwsze, wraz z rozwojem unijnego prawa do zwrotu nienależnie pobranych kwot Trybunał zaczął dookreślać to pojęcie, wskazując na rodzaj daniny krajowej, która została pobrana z naruszeniem prawa unijnego. Stosowanie przez Trybunał terminu „zwrot podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym” uzasadnia twierdzenie, że ogólne prawo do zwrotu kwot pobranych przez organy państwa członkowskiego z naruszeniem prawa UE nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, w której chodzi o podatki krajowe. Po drugie, autonomia państw członkowskich jest szczególnie szeroka, jeśli chodzi o kompetencje do ustalania przepisów podatkowych.

Po drugie, podejmowane w ramach Unii Europejskiej działania harmonizacyjne dotyczące zasad poboru podatków ukierunkowane są na urzeczywistnienie celów traktatowych . Należy zaznaczyć, że cele te nie obejmują idei stworzenia jednolitego systemu podatkowego w ramach całej Unii Europejskiej. Stosunkowo szeroki zakres swobody państw członkowskich w zakresie kształtowania wewnętrznej polityki podatkowej powoduje, że zagadnienie zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym łączy się z koniecznością rozstrzygnięcia wielu problemów praktycznych związanych ze specyfiką konstrukcji oraz zasad poboru konkretnego podatku krajowego. Obrazuje to dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – to właśnie w sprawach dotyczących zwrotu kwot podatku krajowego niezgodnie z prawem UE zaobserwować można mnogość problemów oraz wątpliwości odnoszących się zarówno do samego pojęcia prawa do zwrotu, jego zakresu oraz treści, jak i jego praktycznego dochodzenia przed sądami krajowymi.

Po trzecie, wybór taki wydaje się być uzasadniony w świetle praktycznych problemów związanych z zastosowaniem unijnego prawa do zwrotu pojawiających się w orzecznictwie sądów polskich. Realizacja prawa do zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym w drodze właściwego środka procesowego budzi wątpliwości praktycznie od początku członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej. Tego rodzaju wątpliwości spowodowane są koniecznością dostosowania krajowych środków procesowych do realizacji obowiązku zapewnienia właściwego poziomu ochrony uprawnieniu o charakterze unijnym. Jak zostanie wykazane, wątpliwości te pojawiały się od samego początku kształtowania się unijnej koncepcji prawa do zwrotu. Wynikały one przede wszystkim z faktu pozostawienia państwom członkowskim stosunkowo szerokiego zakresu swobody w zakresie określenia przepisów proceduralnych mających zapewnić rzeczywiste wykonanie tego prawa w praktyce.

Celem niniejszego opracowania jest ukazanie ewolucji prawa do zwrotu w orzecznictwie Trybunału oraz określenie zasadniczych elementów jego treści i realizacji (wykonywania) zarówno w prawie unijnym, jak i w prawie polskim. Ponieważ poglądy Trybunału na istotę prawa do zwrotu, jego źródła i podstawy oraz funkcję nie są dostatecznie jasne, konsekwentne i spójne, dla rekonstrukcji tego prawa wykorzystano literaturę przedmiotu, zwłaszcza komentarze do orzeczeń TS dotyczących tego prawa. W polskiej literaturze przedmiotu unijny kontekst prawa do zwrotu jest rzadko rozważany . Tymczasem problematyka prawa do zwrotu jest niezwykle ważna w szerszym kontekście ochrony praw jednostek gwarantowanych prawem unijnym, jak też proceduralnych aspektów dochodzenia tych praw w krajowym porządku prawnym. Dodatkowo możliwość realizacji prawa do zwrotu ma istotne znacznie praktyczne dla podatników. Ze względu na szeroki zakres oddziaływania prawa unijnego, uprawnienie to potencjalnie może być wykorzystane w celu dochodzenia zwrotu praktycznie wszystkich podatków krajowych, które pobierane są z naruszeniem pierwotnego lub wtórnego prawa UE. Z uwagi na brak unijnych przepisów proceduralnych w tej materii wyznaczenie organów właściwych oraz uregulowanie procedur służących realizacji prawa do zwrotu należy zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej do państw członkowskich. W tym kontekście rozważania obejmują także problem efektywności i równoważności polskich przepisów proceduralnych, według których możliwe jest dochodzenie zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym.

Analiza ma na celu wykazanie prawdziwości twierdzenia, że prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest szczególnym prawem podmiotowym publicznym wynikającym z porządku prawnego Unii Europejskiej. Oznacza to, że prawo do zwrotu jest uprawnieniem unijnym o szczególnej pozycji i szczególnym charakterze, zarówno jeśli chodzi o jego miejsce w systemie (hierarchii) praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa UE, jak i treść oraz zakres obowiązku państw członkowskich do zapewnienia uprawnionym odpowiedniej ochrony prawnej ich roszczeń (uprawnień) wynikających z tego prawa. Prawo to istotnie różni się od innych klasycznych praw podmiotowych, zarówno ze względu na jego strukturę, treść i wykonanie, jak i szczególny charakter wynikający z wzajemnego oddziaływania na poszczególne elementy składowe tego prawa systemów prawnych państw członkowskich oraz prawa unijnego. Przyznanie prawu do zwrotu przymiotu prawa podmiotowego publicznego ma również istotne znaczenie dla określenia zakresu obowiązków (kompetencji) polskich organów podatkowych oraz właściwości sądów administracyjnych, w szczególności w kwestii zapewnienia możliwości skutecznego wykonania tego prawa przez uprawnionego przed polskimi organami władzy publicznej i wymiaru sprawiedliwości. Ciężar rozważań zostanie położony na określenie standardów sądowej ochrony prawa do zwrotu .

W ramach poniższych rozważań weryfikacji poddana zostanie hipoteza badawcza o szczególnym charakterze unijnego uprawnienia do dochodzenia zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym. Zostanie wykazane, że uprawnienie to stanowi uprawnienie sui generis o mieszanym (materialno-procesowym) charakterze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości pozwoli na wyodrębnienie normatywnych elementów konstrukcyjnych tego prawa (podstawa prawna, treść, zakres, adresat, podmiot obowiązany) oraz wymagań dotyczących zapewnienia odpowiedniej ochrony prawnej na drodze sądowej.

W tym celu prawo do zwrotu zostanie umiejscowione w systemie ochrony prawnej, zarówno z punktu widzenia prawa unijnego, jak i prawa krajowego. W tym drugim aspekcie rozważania koncentrować się będą na wykazaniu istnienia przesłanek umożliwiających przyznanie prawu do zwrotu przymiotu prawa podmiotowego publicznego. W konsekwencji uznania prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym za prawo podmiotowe publiczne dokonana zostanie ocena odpowiedniości istniejących w polskim systemie prawnym środków ochrony prawnej zapewniających wykonanie tego prawa. Ocenie poddane zostanie dotychczasowe stanowisko wyrażane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym (ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego).

Analiza obejmować będzie także dostępne podatnikom w polskim prawie środki ochrony prawnej (zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego) oraz sformułowane zostaną oceny, czy spełniają one warunek odpowiedniego środka prawnego zapewniającego skuteczne dochodzenie przed organami i sądami polskimi uprawnienia wywodzonego z prawa unijnego.

W pierwszym rozdziale zdefiniowane zostaną podstawowe pojęcia używane w dalszej części opracowania takie jak: „prawo do zwrotu podatku pobranego nienależnie”, „publiczne prawo podmiotowe”, „prawo (uprawnienie) unijne” czy też „podatek krajowy”. Jest to konieczne ze względu na istotne różnice w definiowaniu oraz uzasadnianiu tych podstawowych konstrukcji pojęciowych. Zaakcentowane zostaną również szczególne cechy unijnego systemu ochrony prawnej praw wywodzonych z porządku prawa UE. Następnie przedstawiony zostanie proces ewolucji poglądów Trybunału Sprawiedliwości dotyczących problematyki prawa do zwrotu nienależnie pobranych kwot. Omówienie orzecznictwa koncentrować się będzie na najważniejszych elementach i ma za zadanie przybliżenie chronologii oraz rozwoju orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii (rozdział 2). W rozdziale 3 omówione zostaną szczegółowo elementy konstrukcyjne i analityczne prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym w oparciu o przyjęte w rozdziale 1 założenia i hipotezy oraz poglądy Trybunału Sprawiedliwości. Przeprowadzona w tym rozdziale analiza określi cel, charakter oraz treść prawa do zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym, z uwzględnieniem przyjętego systemu pojęciowego. W rozdziale 4 omówione zostaną zagadnienia dotyczące wykonania (realizacji) prawa do zwrotu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym, a więc możliwości powoływania się przez jednostki na to prawo przed organami administracyjnymi i sądami krajowymi. Omówione zostaną kwestie związane z wyborem właściwego roszczenia procesowego, a także przesłanek realizacji prawa do zwrotu, jak również wyjątki od obowiązku wykonania tego prawa. Przeprowadzona analiza koncentrować się będzie na określeniu wymogów dotyczących realizacji prawa do zwrotu przed sądami krajowymi wynikających z prawa unijnego. Rozdział 5 poświęcony jest zagadnieniu zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym w orzecznictwie polskich sądów. W rozdziale tym przedstawione zostaną dotychczasowe stanowiska sądów polskich (ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych) odnośnie do samego pojęcia „prawo do zwrotu”, jak też praktycznych aspektów jego wykonania. Przeprowadzona w tym rozdziale analiza orzecznictwa ma na celu przedstawienie przyjętego przez polskie sądy sposobu rozumienia unijnego uprawnienia do zwrotu oraz zobrazowanie dotychczasowych i potencjalnych problemów z realizacją prawa do zwrotu poboru podatków z naruszeniem prawa UE za pomocą środków ochrony prawnej przewidzianych w prawie polskim. W końcowej części przedstawione zostaną wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy potwierdzające tezę o szczególnym charakterze prawa do zwrotu jako unijnego prawa podmiotowego. Sformułowane zostaną także postulaty i wnioski de lege lata oraz de lege ferenda dotyczące zapewnienia właściwej ochrony sądowej tego uprawnienia unijnego w polskich przepisach proceduralnych.

Prowadzone rozważania i wnioski oparte są na następującym materiale badawczym:

Rozwój prawa do zwrotu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości uwzględnia szeroki zakres czasowy, obejmujący ponad 40 lat. W związku ze zmianami w strukturze organów UE, jak również towarzyszącą kolejnym zmianom traktatów zmianą nazewnictwa, w niniejszym opracowaniu przyjęto następujące założenia:

Niniejsza praca nie powstałaby, gdyby nie życzliwa i cierpliwa opieka Promotora, Pana Prof. Romana Hausera, któremu tą drogą składam serdeczne podziękowania. Należą się one także Recenzentom rozprawy doktorskiej, obronionej na Wydziale Prawa i Administracji UAM w Poznaniu, której ta monografia jest znacznie zmienioną i uzupełnioną wersją: Panu Prof. Dawidowi Miąsikowi z INP PAN w Warszawie i Panu Prof. Zygmuntowi Niewiadomskiemu z SGH w Warszawie. Cała odpowiedzialność za analizy, twierdzenia i oceny zawarte w tej książce spoczywa na mnie.

Warszawa, lipiec 2021