Mariański Adam, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym (stan prawny: 31.12.2002 r.)

Książka stanowi zmienioną, ale przede wszystkim uaktualnioną w związku z wejściem w życie kodeksu spółek handlowych, wersję rozprawy doktorskiej pt. "Prawa i obowiązki następców prawnych na gruncie polskiego prawa podatkowego’’ — obronionej we wrześniu 2000 r. na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego.

Pragnę podziękować mojemu promotorowi Prof. dr. hab. Włodzimierzowi Nykielowi za ogromną pomoc i cenne wskazówki, jakie otrzymałem w trakcie pisania niniejszej pracy.

Składam również serdeczne podziękowania za cenne uwagi recenzentom rozprawy — Prof. dr hab. Teresie Dębowskiej-Romanowskiej oraz Prof. dr. hab Bogumiłowi Brzezińskiemu.

A.M.

Łódź, wrzesień 2001 r.

Znaczenie i zakres instytucji następstwa prawnego w ostatnich latach ma coraz większe znaczenie we wszystkich krajach o rozwiniętych systemach gospodarczych. Dotyczy to nie tylko przypadków następstwa związanych ze śmiercią podatników (spadkobrania), ale także, a może przede wszystkim, przekształceń różnego rodzaju podmiotów. We współczesnym świecie występują silne, wzajemne powiązania gospodarcze przedsiębiorstw, co często prowadzi do zmian o charakterze podmiotowym; w większości przypadków wiążą się one z przejściem praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot lub podmioty. Dla wyboru odpowiednich form zmian podmiotowych ogromne znaczenie mają nie tylko regulacje prawa prywatnego, ale również rozwiązania prawa podatkowego.

Celem i zadaniem niniejszego opracowania jest zbadanie podstaw oraz roli następstwa prawnego na gruncie polskiego prawa podatkowego - problematyki młodej, gdyż liczącej zaledwie kilka lat. Trzeba jednocześnie podkreślić, że zagadnienie to dotychczas nie było przedmiotem szerokiego zainteresowania w doktrynie prawa podatkowego. Opracowania dotyczyły wybranych problemów przede wszystkim w zakresie podatków dochodowych.

Należy zaznaczyć, że dla prawidłowego zrozumienia instytucji polskiego prawa podatkowego oraz poznania wzajemnych powiązań między rozwiązaniami różnych gałęzi prawa wymagane jest zbadanie nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale także aktów innych gałęzi, zwłaszcza prawa cywilnego oraz administracyjnego. Rozwiązania polskiego prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego powinny być nie tylko spójne z regulacjami funkcjonujących obecnie przepisów prawa handlowego, ale, badając podstawy sukcesji, należy również odnieść się do zgodności rozwiązań prawa podatkowego z planowaną reformą prawa handlowego, a także do regulacji prawa europejskiego i ustawodawstwa wewnętrznego krajów członkowskich Unii Europejskiej.

„Następstwo prawne pod tytułem ogólnym”, „sukcesja generalna”, „sukcesja uniwersalna” - to pojęcia, które występują dość często w języku prawniczym. Jednocześnie pojęciami tymi język prawny posługuje się w dość ograniczonym zakresie, używając następujących sformułowań: „przejście praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy” (art. 922 k.c.); „spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej” (art. 285 § 3 oraz art. 465 § 3 nie obowiązującego już k.h.); „spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorstwa” (art. 8 ust. 2 u.p.p.p); „spółka wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków” (art. 1 u.k.i.p.p.); „spółka wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo komunalne, bez względu na charakter prawny tych stosunków” (art. 14 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej); „spółka wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych” (art. 93 § 1 ordynacji); „spółka wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek” (art. 93 § 3 ordynacji); „spółka wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu” (art. 93 § 4 ordynacji); „spółka wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału” (art. 93 § 6 ordynacji); „spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy” (art. 97 § 1 ordynacji); „jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek” (art. 97 § 2 ordynacji). Poza tym rozdział ordynacji regulujący omawianą problematykę nie jest zatytułowany np. „Sukcesja generalna”, lecz „Prawa i obowiązki następców prawnych”.

Jednakże, mimo nieposługiwania się w języku prawnym pojęciem „sukcesja generalna” lub innymi równoważnymi sformułowaniami, pojęcie to jest powszechnie używane w języku prawniczym. Dlatego też będzie stosowane w niniejszej pracy.

Następstwo prawne nie jest instytucją nową, wywodzi się bowiem jeszcze z czasów rzymskich. Jednocześnie jednak brak pogłębionych badań nad problematyką tej instytucji, która jest raczej przyjmowana jako coś oczywistego i niekwestionowanego.

O ile jednak instytucja ta miała i ma ogromne znaczenie na gruncie prawa prywatnego, o tyle dość długo nie znajdowała szerokiego zastosowania w prawie publicznym. Skutkowało to także brakiem dogłębnych badań nad podstawami i zastosowaniem sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym. Ustawodawstwo podatkowe, do czasu wejścia w życie obowiązującej obecnie ordynacji podatkowej, całkowicie pomijało tę problematykę. Żaden z aktów prawnych, poczynając od ordynacji podatkowej z 1934 r., a kończąc na ustawie o zobowiązaniach podatkowych , nie tylko nie posługiwał się pojęciem następstwa prawnego, ale nie regulował tego zagadnienia, choćby w bardzo wąskim zakresie.

W dotychczasowym ustawodawstwie podatkowym można tylko znaleźć pewne nawiązania do instytucji sukcesji generalnej w prawie prywatnym. Już w przedwojennej ordynacji podatkowej (art. 127) oraz w zastępującym tę ustawę dekrecie o zobowiązaniach podatkowych (art. 17), a także w, obowiązującej ostatnio przed nową ordynacją, ustawie o zobowiązaniach podatkowych (art. 44) wprowadzano odpowiedzialność spadkobierców podatnika za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wymienione akty prawne odsyłały do zasad prawa cywilnego w zakresie dziedziczenia. Można zatem powiedzieć, że również na gruncie prawa podatkowego występowało przejście obowiązków podatkowych w zakresie określonym w tych aktach. Jednakże nie można zgodzić się z wypowiadanymi w literaturze przedmiotu poglądami, że przepisy regulujące odpowiedzialność spadkobierców świadczą o dopuszczalności przekształcenia stosunku prawnopodatkowego w drodze sukcesji uniwersalnej. Wszystkie funkcjonujące przepisy prawa podatkowego ograniczały się do przejęcia obowiązków, i to przeważnie ograniczonych do obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Z jednej strony, nie zmieniało to w żaden sposób charakteru sukcesji generalnej w prawie cywilnym, jednakże z drugiej strony, taka regulacja nie skutkowała przejściem ogółu praw i obowiązków poprzednika prawnego wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W przytoczonych aktach prawnych regulowana była także odpowiedzialność osób trzecich, która w pewnych przypadkach dotyczyła problematyki objętej następstwem prawnym w prawie prywatnym. Przykładowo: w art. 21 dekretu o zobowiązaniach podatkowych regulowana była odpowiedzialność nabywcy praw majątkowych osoby prawnej. Regulacja ta dotyczyła jednak solidarnej odpowiedzialności takiego nabywcy jako osoby trzeciej. Na gruncie prawa podatkowego zatem nie występowało następstwo prawne pod tytułem ogólnym, nawet w dość wąsko ujmowanym zakresie.

Po raz pierwszy pojęcie następstwa prawnego w prawie podatkowym zostało wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa. Dział III rozdz. 14 tej ustawy ustawodawca zatytułował: „Prawa i obowiązki następców prawnych”. Nie zdecydował się zatem na użycie nazwy „sukcesja generalna”, mimo że w poszczególnych przepisach przewiduje wstąpienie następcy w prawa i obowiązki poprzednika prawnego, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednakże, z drugiej strony, we wspomnianym rozdziale uregulowane zostały również sytuacje odpowiedzialności pewnych podmiotów, mimo braku sukcesji uniwersalnej (np. zapisobiercy).

W ustawodawstwie innych państw oraz w przepisach prawa europejskiego również raczej nie używa się pojęcia sukcesji uniwersalnej. Przeważnie mowa jest o przekazaniu (przejściu) ogółu aktywów i pasywów innego podmiotu (transfer to another all their assets and liabilites) . Jednakże w niektórych systemach prawnych taką sytuację nazywa się wprost sukcesją generalną, np.: niemieckie Gesamtrechtsnachfolge czy francuskie: transmission de patrimoine titre universel.

Przejście ogółu praw i obowiązków regulowane jest zarówno w przepisach dotyczących aspektów cywilnoprawnych przekształceń, jak i podatkowych, przy czym regulacja problematyki następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych w dyrektywach europejskich jest dość skromna i ogranicza się właściwie do dyrektywy o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich. Dyrektywa zawiera ogólne postanowienia, a szczegółowe regulacje powinny znaleźć się w prawie wewnętrznym poszczególnych krajów członkowskich.

Rozwiązania cytowanej dyrektywy ograniczają się do neutralności zmian podmiotowych dla ujawnionych nadwyżek wartości majątku. Jej celem jest bowiem tylko wprowadzenie takich regulacji prawnych, aby fuzje oraz inne formy przekształceń podmiotów prawnych - dokonujące się między podmiotami z różnych krajów członkowskich - nie wywoływały negatywnych konsekwencji podatkowych. W każdym z krajów członkowskich mogłyby bowiem być stosowane różne koncepcje opodatkowania przyrostu wartości majątku, związane z ujawnieniem takiego przyrostu na skutek przekształcenia. Opodatkowanie nie zrealizowanych zysków kapitałowych (tzw. ciche rezerwy) może w szczególności dotyczyć różnicy pomiędzy wartością składników majątkowych ujawnioną w bilansie a wartością rynkową tychże składników.

Spośród poszczególnych regulacji prawnych krajów członkowskich Wspólnot Europejskich należy zwrócić uwagę na ustawodawstwo obowiązujące w Niemczech. Od 1995 r. obowiązują dwie nowe ustawy regulujące przekształcenia podmiotowe podmiotów prawnych. Pierwsza jest aktem prawa handlowego regulującym połączenia, podziały, przeniesienia majątku oraz zmiany formy prawnej (Umwandlungsgesetz). Druga (Umwandlungssteuerrechts) reguluje podatkowe aspekty przekształceń podmiotów prawnych opisane w ustawie prawa handlowego. Obydwie ustawy, uwzględniając postanowienia cytowanych dyrektyw w zakresie łączenia i podziałów spółek, jednocześnie wprowadzają wiele nowych rozwiązań, jak np. przekształcenia osobowych spółek handlowych (jawnej, komandytowej) w spółki kapitałowe.

Należy jednak podkreślić, że żadna z tych ustaw nie uznaje możliwości międzynarodowych podziałów lub połączeń. Tym samym znaczna część rozwiązań dyrektywy europejskiej dotyczącej fuzji i podziałów nie znajduje zastosowania w niemieckim systemie prawnym. Taki sposób regulacji tej problematyki wymaga dodatkowych czynności podejmowanych przez zagraniczne podmioty nabywające podmioty niemieckie, zwłaszcza zakładania specjalnych spółek mających statut rezydenta niemieckiego dla nabycia albo fuzji.

Obydwie ustawy niemieckie posługują się pojęciem sukcesji uniwersalnej - Gesamtrechtsnachfolge. Zakres stosowania tej instytucji jest szeroki. Obejmuje ona zarówno prawa i obowiązki cywilnoprawne, jak i podatkowe. Przede wszystkim jednak tak określony zakres przedmiotowy dotyczy nie tylko powszechnie znanych i stosowanych zmian podmiotowych, jak np. przekształcenia jednego rodzaju spółki kapitałowej w inną (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w akcyjną), ale także nowych typów zmian podmiotowych, jak np. przekształcenie handlowych spółek osobowych w spółki kapitałowe; przy czym - co może być istotną wskazówką w dalszej części niniejszej pracy - ustawodawca niemiecki rozróżnia wyraźnie sukcesję uniwersalną (Gesamtrechtsnachfolge) od zmiany formy prawnej (Formwechsel), gdzie następuje zmiana formy prawnej bez zmiany osobowości, a więc nie występuje przejście praw i obowiązków.

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że omawiane regulacje niemieckie dotyczą innej sfery zagadnień niż określone w dyrektywie o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich. Nie tylko bowiem mają szerszy zakres przedmiotowy oraz - w szczególności - podmiotowy (inne formy przekształceń podmiotów prawnych), ale regulują całość zagadnienia w sposób kompleksowy, nie ograniczając się wyłącznie do kwestii opodatkowania ujawnionych nadwyżek majątku, jak to właściwie występuje w dyrektywie podatkowej dotyczącej wspólnego systemu podatkowego dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich. Inny bowiem jest cel regulacji zawartej w dyrektywach europejskich - odnoszącej się do przekształceń podmiotów z różnych krajów członkowskich - od regulacji ustawodawstwa wewnętrznego.

W duńskim prawie handlowym są dwie ustawy regulujące przekształcenia spółek akcyjnych (Aktieselskabsloven) oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Anpartsselskabsoloven). Obydwie ustawy opierają się na zasadzie sukcesji generalnej. Jednakże nie recypowano postanowień dziesiątej dyrektywy w zakresie międzynarodowych połączeń. Podobnie nastąpiła transformacja szóstej dyrektywy dotyczącej podziału spółek, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dzielona i otrzymująca są podmiotami krajowymi. Brak zatem regulacji prawnych dotyczących podziałów skutkujących transferem aktywów i pasywów między podmiotami z różnych krajów członkowskich.

Te regulacje prawa handlowego mogą mieć duże znaczenie dla rozwiązań prawa podatkowego, brak bowiem stosownych regulacji tej gałęzi prawa może wpływać na sytuację podatkową podmiotów dokonujących przekształceń powodujących przesunięcia między podmiotami z różnych krajów członkowskich.

Do prawa wewnętrznego recypowano w całości dyrektywę o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich. Jednakże - jak już wspomniano - duńskie prawo handlowe nie zna instytucji międzynarodowej fuzji, co oznacza w rzeczywistości brak możliwości wykorzystania w tym zakresie rozwiązań dyrektywy podatkowej. W wyniku takiej regulacji międzynarodowe fuzje oraz inne typy przekształceń podmiotów prawnych traktowane są jak likwidacja. Tym samym, mimo recypowania dyrektywy w całości, taki sposób przekształceń spowoduje opodatkowanie tej transakcji, gdyż jest traktowany jak likwidacja spółki.

Wskazuje to na konieczność ścisłej korelacji rozwiązań prawa handlowego i podatkowego. Zatem, mimo włączenia w całości do porządku krajowego regulacji dyrektywy europejskiej regulującej skutki podatkowe połączeń transgranicznych - w wielu sytuacjach nie znajdzie ona zastosowania, ponieważ istotną przeszkodą będą odmienne przepisy prawa wewnętrznego. Tym samym fuzja czy też podział podmiotów z różnych krajów członkowskich traktowany jest jak likwidacja i powoduje opodatkowanie tej czynności.

Tak więc ważnym zagadnieniem - dla zrealizowania celów niniejszego opracowania - jest zbadanie podstaw i zakresu instytucji następstwa prawnego w prawie podatkowym, a także skutków obowiązujących regulacji prawnych, oraz ocena rozwiązań prawnych zarówno obowiązujących przed wejściem w życie ordynacji podatkowej, jak i obowiązujących obecnie, i wskazanie na konieczność wprowadzenia stosownych zmian w tym zakresie.