Woźniak Tomasz, Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym

Postępujące procesy globalizacji gospodarki oraz otwierania się rynków na działalność podmiotów zagranicznych stanowiły jedne z najważniejszych zjawisk drugiej połowy XX wieku. Doprowadziły one do ukształtowania się międzynarodowego konsensusu w przedmiocie zasad opodatkowania dochodu i majątku uzyskiwanego przez przedsiębiorców z działalności prowadzonej poza granicami państwa swojej rezydencji. Został on osiągnięty pomiędzy zamożnymi i wysoko rozwiniętymi państwami z Europy Zachodniej oraz Ameryki Północnej, skupionymi wokół powołanej w tym czasie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju . Dzięki dominującej sile politycznej i gospodarczej, którą wówczas te państwa dysponowały, udało się im przekonać także inne państwa świata do rozwiązań opracowanych wcześniej przez siebie oraz dla siebie. Pomimo starań podejmowanych, szczególnie w ostatnich latach, przez państwa rozwijające się, ten swego rodzaju konsensus państw bogatych, dotyczący zasad podziału uprawnień do opodatkowania, nie uległ dotychczas zmianie.

Fundament wspomnianego konsensusu stanowi przyznanie prawa do opodatkowania dochodów z zagranicznej działalności gospodarczej wyłącznie państwu rezydencji przedsiębiorcy . Rozwiązanie to jest korzystne dla państw zwanych eksporterami kapitału, czyli z zasady państw wysoko rozwiniętych. To ich rezydentami podatkowymi są bowiem przedsiębiorcy dysponujący zgromadzonymi w przeszłości zasobami, przede wszystkim kapitałem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w międzynarodowej skali. Państwa rozwijające się, a więc importerzy kapitału, będące obszarem gospodarczej ekspansji państw rozwiniętych, w momencie zaaprobowania wskazanej zasady tracą potencjalne dochody budżetowe, do których byłyby uprawnione w związku z objęciem zagranicznego przedsiębiorcy ograniczonym obowiązkiem podatkowym na swoim terytorium.

Od wskazanej wyżej zasady przewidziano jednak istotny wyjątek. Jeżeli bowiem przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to uzyskane przez niego zyski mogą być opodatkowane w tym państwie do wysokości, w jakiej zostały przypisane temu zakładowi . Co istotne, zakład, o którym mowa, nie stanowi odrębnego podmiotu podatkowego. Opodatkowaniu podlega bowiem sam imiennie oznaczony podmiot podatkowy, mający siedzibę poza państwem położenia jego zakładu. Opodatkowanie obciąża jednak tylko dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego państwa, ogólnie określanego mianem państwa źródła . Dla wskazania, kiedy dochód (zysk) z działalności gospodarczej zostanie opodatkowany w państwie źródła, a nie w państwie rezydencji podatnika będącego przedsiębiorcą, konieczne jest wyjaśnienie dwóch powiązanych ze sobą zagadnień. Po pierwsze, należy ustalić warunki powstania zakładu. Po drugie, trzeba określić zasady przypisywania zysków do zakładu. Niniejsza praca dotyczy pierwszej ze wskazanych kwestii.

Zakład stanowi jedną ze specyficznych instytucji międzynarodowego prawa podatkowego. Sama nazwa „zakład” występuje w różnych gałęziach prawa, np. w prawie pracy. Nie należy jednak utożsamiać zakładu przedstawianego w niniejszej pracy z podobnymi instytucjami prawa o zbliżonej lub tożsamej nazwie, jak np. zakład pracy czy przedstawiciel podatkowy . Na potrzeby międzynarodowego prawa podatkowego instytucji zakładu nadano szczególną definicję. Ma ona sztuczny charakter, ponieważ jej zastosowanie ogranicza się wyłącznie do tej konkretnej gałęzi prawa.

Z perspektywy międzynarodowego prawa podatkowego zakres stosowania, a w konsekwencji funkcja zakładu wykracza jednak poza ramy instrumentu służącego do rozgraniczenia, pomiędzy państwa źródła i rezydencji, uprawnień do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej za granicą . Odwołania do instytucji zakładu znajdują się bowiem w szeregu przepisów dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla przykładu można wskazać przepisy dotyczące uzyskiwanych przez zagranicznych podatników należności o charakterze biernym, to znaczy odsetek, dywidend i należności licencyjnych, a także dochodów z pracy najemnej czy zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego. Z tego powodu instytucja zakładu ma istotne znaczenie i jest szeroko wykorzystywana w przepisach międzynarodowego prawa podatkowego.

Jak wskazano, instytucja zakładu została odrębnie zdefiniowana na potrzeby międzynarodowego prawa podatkowego. Tym samym posiada ona definicję legalną. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie jest to jedna, uniwersalna definicja stosowana przez wszystkie państwa świata. W przeciwieństwie do prawa krajowego, międzynarodowe prawo podatkowe nie jest bowiem jednolite. Na jego źródła składa się szereg dwustronnych i wielostronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, których indywidualna treść niejednokrotnie różni się od siebie. Największe organizacje międzynarodowe oraz wybrane państwa opracowały jednak konwencje wzorcowe, zwane także modelowymi, służące jako punkt odniesienia do negocjacji umów zawieranych przez konkretne państwa. Jako że nie jest możliwe poddanie analizie postanowień wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych na świecie, w niniejszym opracowaniu skoncentrowano się na definicji zakładu ujętej w art. 5 Konwencji Modelowej OECD. Akt ten jest stosowany przez państwa będące członkami Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, w tym przez Polskę. W konsekwencji szeroko oddziałuje on na kształt definicji zakładu w umowach zawieranych przez pozostałe państwa świata. W mniejszym zakresie w pracy została uwzględniona definicja zakładu ujęta w art. 5 Konwencji Modelowej ONZ, a więc konwencji opracowanej z myślą o ochronie interesów fiskalnych państw rozwijających się. Jej analiza ograniczona została zatem do różnic w stosunku do odpowiednich rozwiązań opracowanych przez państwa członkowskie OECD.

Definicja zakładu obecna w międzynarodowym prawie podatkowym ma w swoim założeniu w sposób sztuczny wyznaczać próg aktywności gospodarczej, po przekroczeniu którego zagraniczny przedsiębiorca będzie traktowany w państwie prowadzenia działalności, niebędącym państwem jego rezydencji (a więc w państwie źródła przychodów), tak jak podmiot krajowy. Wskazany próg wyrażają określone zdarzenia następujące w państwie źródła, w szczególności czynności faktyczne i prawne podejmowane przez zagranicznego przedsiębiorcę. Z tego też względu przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza definicji zakładu podjęta w celu sprecyzowania wspomnianego progu, a więc minimalnego poziomu aktywności wywołującego powstanie skutków prawnych. Wybór takiego kierunku rozważań wyznacza międzynarodowa praktyka gospodarcza. W ostatnich dekadach nasileniu uległy bowiem takie zjawiska, jak np. cyfryzacja, znakiem której jest przenoszenie procesów gospodarczych z państw rozwiniętych do rozwijających się oraz ze świata fizycznego (realnego) do świata wirtualnego. Istotne znaczenie ma także likwidacja podatkowych i niepodatkowych ograniczeń dostępu do rynków, opracowanie nowych sposobów prowadzenia działalności gospodarczej czy postępujące wydłużanie łańcuchów gospodarczych. Konsekwencją tych wszystkich zjawisk jest dynamicznie rosnący poziom umiędzynarodowienia działalności przedsiębiorców. Do najpopularniejszych form prowadzenia działalności za granicą państwa macierzystego przedsiębiorcy, obok transgranicznego świadczenia usług i zakładania spółek zależnych, należy tworzenie różnego rodzaju oddziałów. Należy przez to rozumieć stałe placówki zagraniczne, które na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego mogą spełniać warunki uznania za zakład.

Wraz z postępującą internacjonalizacją działalności gospodarczej coraz poważniejszy problem stanowi erozja dotychczasowego znaczenia instytucji zakładu. Jej przyczyną jest stopniowe zmniejszenie adekwatności definicji instytucji międzynarodowego prawa podatkowego, wywodzącej się jeszcze z XIX wieku, do uwarunkowań współczesnej gospodarki. Dla przykładu przenoszenie aktywności gospodarczej do Internetu powoduje upadek znaczenia definicji stałej placówki, która warunkuje powstanie zakładu m.in. od dysponowania przez zagranicznego przedsiębiorcy przestrzenią w innym państwie. Powszechny dostęp do środków komunikacji teleinformatycznej, umożliwiających bezpośredni kontakt przedsiębiorcy z kontrahentem, prowadzi z kolei do zmniejszenia znaczenia zależnych przedstawicieli reprezentujących przedsiębiorców poza państwem ich rezydencji.

Analiza progu powstania zakładu dokonana w niniejszej pracy została przeprowadzona w kontekście zjawiska unikania opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym. Jak wskazano wyżej, bezpośrednią konsekwencją powstania zakładu, a więc opodatkowania związanych z nim dochodów w państwie źródła, jest bowiem ich nieopodatkowanie w państwie jego rezydencji podatnika bądź też odliczenie w państwie rezydencji przedsiębiorcy podatku obliczonego od dochodu uzyskanego w państwie źródła. Tym samym uniknięcie powstania zakładu co do zasady prowadzi do nieopodatkowania (uniknięcia opodatkowania) dochodów w państwie źródła z powodu zastosowania ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w państwie rezydencji przedsiębiorcy. Podatnik układając sprawy związane z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, może więc świadomie doprowadzić do sztucznego powstania lub uniknięcia powstania zakładu, a w konsekwencji do uzyskania korzyści podatkowej. W niniejszym opracowaniu uwagę skoncentrowano na najpopularniejszym kierunku działań, to znaczy podejmowanych w celu uniknięcia ukonstytuowania zakładu. Świadome działanie podatników zmierzających do celowego uniknięcia powstania zakładu może zaś przybierać różną formę. Tytułem przykładu można wskazać na zawieranie umów typu commisionaire, sztuczny podział spójnej gospodarczo działalności budowlanej czy rozdrobnienie czynności podejmowanych w państwie źródła w taki sposób, aby zostały uznane za działalność przygotowawczą bądź pomocniczą, a więc wyłączającą powstanie zakładu. Co istotne, nie chodzi we wskazanych przykładach o działania wynikające z naturalnego, zwykłego w danej działalności gospodarczej biegu spraw, lecz o czynności sztuczne, których podatnik nie podjąłby, gdyby nie możliwość uzyskania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia uzyskania statusu zakładu w danym państwie.

Nie powinno wobec tego dziwić, że zjawiska pewnego odrywania dotychczasowej definicji zakładu od realiów współczesnej gospodarki, jak również sztucznego unikania powstania zakładu, a w konsekwencji braku statusu zakładu w państwie źródła dochodów, niebędącym państwem rezydencji, zostało dostrzeżone przez wiodące międzynarodowe organizacje gospodarcze, na czele z OECD. Postępująca w ten sposób degradacja znaczenia zakładu jako instytucji prawnej prowadzi bowiem do zachwiania dotychczasowego międzynarodowego konsensusu w przedmiocie podziału uprawnień do opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców za granicą. Z tego względu poszukiwanie metod przeciwdziałania wskazanym zjawiskom, w szczególności sztucznemu unikaniu statusu zakładu, zostało w 2013 r. objęte zakresem międzynarodowego projektu BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting). Stanowi on zainicjowaną przez państwa członkowskie OECD i G20 płaszczyznę globalnej dyskusji nad sposobami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Podjęte w jego ramach badania nad zjawiskami nieadekwatności definicji zakładu od potrzeb, jak również celowego unikania przez podatników jego powstania oraz międzynarodowe działania podejmowane w celu zatrzymania obu wskazanych procesów wymagają więc szczegółowego rozpatrzenia w niniejszym opracowaniu. Co istotne, dotychczas wskazane problemy nie zostały w piśmiennictwie kompleksowo rozwiązane. Zaistniała zatem potrzeba wypełnienia istniejącej luki w stanie dotychczasowej wiedzy.

Opracowanie odnosi się do zjawisk wpływających na postępującą degradację instytucji zakładu, jak również rezultatów mającego im przeciwdziałać Działania nr 7 projektu BEPS. Współcześnie obowiązująca definicja zakładu nie jest skutecznym środkiem przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w państwie źródła. Nie spełnia postawionych przed nią oczekiwań z powodu nieadekwatnego do potrzeb zakresu stosowania. Wiąże się z tym szereg zjawisk ubocznych, wymagających omówienia. Po pierwsze, definicja zakładu, jako jedna z najstarszych w międzynarodowym prawie podatkowym, jest skomplikowana, kazuistyczna i przez to bardzo obszerna. W konsekwencji jest podatna na obchodzenie i nadużycia. Mimo pewnej poprawy w porównaniu do poprzednich wersji zmiany ujęte w Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. nie doprowadziły do likwidacji wszystkich możliwości dokonywania wskazanych działań. Po drugie, definicja zakładu, mimo zmian, wydaje się być w coraz mniejszym stopniu adekwatna do realiów współczesnej gospodarki. Jej modernizacja przeprowadzona przez OECD w ramach projektu BEPS nie przyniosła przełomu w przedmiocie przeciwdziałania unikaniu statusu zakładu. Brak tego przełomu wynika, jak się zdaje, z niedostatecznego zakresu dokonanych zmian. Definicja zakładu w dalszym ciągu nie obejmuje bowiem działalności gospodarczej prowadzonej poza państwem rezydencji przedsiębiorcy za pośrednictwem Internetu. W konsekwencji nie spełnia ona wymogu zupełności i nie gwarantuje efektywnego podziału uprawnień do opodatkowania dochodu pomiędzy państwa rezydencji i źródła. Po trzecie, mimo niedostatków dokonanych zmian, sam fakt ich podjęcia należy ocenić pozytywnie. Definicja zakładu faktycznie została uzupełniona o pewne środki służące przeciwdziałaniu jej obejścia oraz nadużyciom. Zastrzeżenia może natomiast budzić znaczna elastyczność wprowadzonych środków prawnych, która może naruszać test proporcjonalności i wykraczać poza akceptowalne granice.

Z tego powodu celowe jest opisanie definicji zakładu oraz związanych z nią zagadnień prawnych. Analizie należy poddać zarówno aktualną, jak i obowiązującą przed 2017 r. konstrukcję zakładu ujętą w Konwencji Modelowej OECD oraz pomocniczo w Konwencji Modelowej ONZ. W mniejszym stopniu należy poruszyć obowiązujące regionalne i krajowe konwencje modelowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także przepisy prawa krajowego. Szczególne znaczenie mają jednak najnowsze, a więc opracowane w ramach realizacji projektu BEPS, środki prawne bezpośrednio oraz pośrednio odnoszące się do definicji zakładu. Warto więc dokonać weryfikacji poprawności rozwiązań wprowadzonych do międzynarodowego prawa podatkowego w następstwie realizacji wskazanego projektu.

Porównanie definicji zakładu, znajdujących się w wybranych bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozwala z kolei na ustalenie sposobów sztucznego kształtowania stanów faktycznych i prawnych, a więc dokonywanych z zamiarem uniknięcia powstania zakładu. Zagadnienie to stanowi fragment szerszego zjawiska unikania opodatkowania w ogólności. Dlatego omówienie tych zagadnień powinno usystematyzować dotychczasową wiedzę na temat sztucznego unikania opodatkowania.

Analiza definicji zakładu nie wymaga rozpatrzenia typowego materiału normatywnego w postaci norm wyprowadzonych z ustaw czy umów międzynarodowych, lecz materiału pomocniczego, stosowanego do projektowania, negocjowania i interpretowania dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Materiał ten tworzą przede wszystkim postanowienia Konwencji Modelowych OECD i ONZ. Stanowią one uniwersalne wzorce, na podstawie których została opracowana zdecydowana większość obowiązujących na świecie bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Charakter norm zawartych w modelowych przepisach oraz ich znaczne podobieństwo do norm użytych w konkretnych umowach międzynarodowych uzasadnia jednak ich traktowanie tak jak materii normatywnej, mimo że de facto tej materii nie stanowią. Poza postanowieniami modelowymi w mniejszym zakresie znaczenie mają definiujące zakład normy w konkretnych umowach międzynarodowych, w tym wielostronnych, ustawach krajowych oraz zbliżone do nich normy zawarte w dyrektywach prawa Unii Europejskiej.

Natomiast porównanie wybranych umów dwustronnych w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz regulacji prawa wewnętrznego niektórych państw służy wykazaniu podobieństwa kształtu definicji zakładu w porządkach prawnych poszczególnych państw. Porównanie ich umożliwia uwypuklenie elementów definicji, które odbiegają od modelowego wzorca, co z kolei świadczy o wykorzystaniu jej przez poszczególne państwa jako instrumentu w kształtowaniu własnej polityki traktatowej. Niezbędne dla przedstawienia ewolucji definicji zakładu, począwszy od jej narodzin w XIX-wiecznych Niemczech, aż do jej współczesnego kształtu będącego owocem realizacji projektu BEPS, jest ujęcie historyczne tej instytucji. O ile bowiem miejsce instytucji zakładu w ramach systemu międzynarodowego opodatkowania dochodu na przestrzeni lat nie uległo zmianie, to jej definicja podlegała pewnym modyfikacjom. Tempo tej ewolucji ukazuje poziom (nie)adekwatności definicji w stosunku do równoległych przemian gospodarczych na przestrzeni ostatnich 150 lat. Ważna staje się zatem ocena głębokości najnowszych zmian w definicji zakładu w stosunku do modyfikacji podejmowanych w przeszłości.

Z uwagi na uwarunkowania historyczne Polska mogła włączyć się do międzynarodowego obrotu gospodarczego ukształtowanego zasadami kapitalistycznymi po 1991 r. We wcześniejszym okresie, wobec niewielkiego poziomu międzynarodowej wymiany handlowej i znaczących ograniczeń w odniesieniu do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, zainteresowanie polskiego piśmiennictwa tematem zakładu było bardzo ograniczone. Nie oznacza to jednak, że instytucja, o której mowa, była dotychczas w Polsce nieznana. Tytułem przykładu uwagi o zakładzie formułował S. Pszczółkowski w swoim opracowaniu o podwójnym opodatkowaniu w stosunkach międzynarodowych z 1928 r. Ograniczona dyskusja o instytucji zakładu wiązała się także z jej obecnością w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez PRL zarówno z państwami kapitalistycznymi, jak i socjalistycznymi.

W miarę postępu umiędzynarodowiania gospodarki związanego z przemianami po 1991 r. temat zakładu stopniowo zaczął pojawiać się w polskich opracowaniach naukowych. Z reguły stanowił on jedno z wielu zagadnień poruszanych w ramach ogólnych opracowań o charakterze komentarzowym, np. pod redakcją B. Brzezińskiego , M. Jamrożego i A. Cloera , czy też najnowszej pracy z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego autorstwa H. Litwińczuk . Poszczególne elementy składowe definicji były zaś analizowane w opracowaniach artykułowych, np. autorstwa M.J. Jaworskiego , B. Kuźniackiego , W. Morawskiego czy M. Zdyba . Do instytucji zakładu odwoływali się także autorzy opracowań monograficznych poświęconych innym problemom międzynarodowego prawa podatkowego, m.in. Z. Kukulski, analizujący zasięg stosowania Konwencji Modelowych OECD i ONZ , E. Juchniewicz, piszący o opodatkowaniu handlu elektronicznego czy R.A. Nawrot, zajmujący się międzynarodowym unikaniem opodatkowania . Jedyne polskie opracowanie tematu zakładu mające charakter monografii zostało opublikowane przez R. Lipniewicza dopiero w 2017 r. Mimo niekwestionowanego waloru pierwszeństwa praca ta w dużej mierze opiera się na uwagach sformułowanych już w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Nie obejmuje również aktualnego stanu prawnego, chociaż jako praca bezpośrednio poprzedzająca publikację Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. wskazuje na przygotowane wówczas w toku projektu BEPS propozycje zmian Konwencji oraz komentarza do niej. W porównaniu do innych zagadnień z zakresu prawa podatkowego należy więc uznać, że temat zakładu jest w polskim piśmiennictwie podejmowany stosunkowo rzadko i dotychczas nie został zbadany w sposób zupełny.

Odmiennie sytuacja przedstawia się w piśmiennictwie zagranicznym. Jest ono bardziej zaawansowane niż piśmiennictwo krajowe zarówno jeśli chodzi o zasięg, jak i głębokość badań. Dominujące osiągnięcia w badaniach nad instytucją zakładu mają przedstawiciele nauki wybranych rozwiniętych państw europejskich, to jest m.in. Norwegii, Niemiec oraz Luksemburga, a także reprezentanci ośrodków z USA. W ostatnich latach rośnie też zainteresowanie tematem w piśmiennictwie w państwach rozwijających się, wśród których liczbą, jak i jakością rozważań wyraźnie na pierwszy plan wysuwa się nauka indyjska. Najważniejszym, wręcz fundamentalnym opracowaniem na temat zakładu jest książka norweskiego badacza A.A. Skaara z 1991 r. zatytułowana Permanent Establishment. Erosion of Tax Treaty Principle . Autor w sposób kompleksowy przeanalizował w niej wszystkie znane wówczas typy zakładu oraz problemy związane z ich stosowaniem, pojawiające się w praktyce od okresu poprzedzającego wybuch II wojny światowej. Co istotne, opracowanie A.A. Skaara jest nadal przywoływane w literaturze przedmiotu. Świadczy to o jego ponadczasowym charakterze. Waloru tego nie straciło nawet pomimo okoliczności, że po kilkukrotnych zmianach definicji zakładu nie ma już kompleksowego charakteru.

W piśmiennictwie anglojęzycznym można także wskazać kilka nowszych opracowań monograficznych poświęconych wyłącznie zakładowi. Z reguły są to prace mniej obszerne niż opracowanie A.A. Skaara, ale obejmujące swoim zakresem przedmiotowym zmiany wprowadzone w definicji zakładu w ciągu ostatnich 20 lat. Tytułem przykładu można przytoczyć analizy autorstwa J. Schaffnera , R.L. Williamsa oraz M. Kobetsky’ego . Obok wskazanych warto zwrócić uwagę na stosunkowo obszerną analizę instytucji zakładu przeprowadzoną przez zespół pod kierownictwem E. Reimera, S. Schmidta i M. Orella. Została ona dokonana zarówno z perspektywy modelowych rozwiązań konwencyjnych, jak i porównawczo z pozycji regulacji wewnętrznych wybranych państw świata, wśród których znalazły się: Australia, Chiny, Francja czy Meksyk . Tematowi zakładu poświęcono także kilka publikacji zbiorowych, pod redakcją tak uznanych przedstawicieli nauki międzynarodowego prawa podatkowego, jak J.F. Avery Jones, A.M. Jiménez, E. Kemmeren, L. Lang, P. Pistone czy H. Pijl. Zawierają one artykuły dotyczące wybranych problemów tej instytucji prawa .

Odrębną grupę opracowań stanowią zbiory rozstrzygnięć sądowych poświęconych zakładowi. Wyróżnia się w tym względzie praca A. Mehty, który obok orzeczeń indyjskich przywołuje wiele istotnych dla tematu wyroków sądów europejskich i północnoamerykańskich . Także w ramach uznanej serii Tax Treaty Case Law around the Globe, obejmującej komentarze do najbardziej interesujących orzeczeń z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego zapadłych w danym roku przed sądami na całym świecie, stale poświęca się odrębne miejsce na rozstrzygnięcia dotyczące zakładu .

Temat zakładu jest widoczny także w zagranicznej literaturze czasopiśmienniczej. Opracowania dotyczące stosowania poszczególnych typów zakładu, jak również mające charakter glos komentarze do najpopularniejszych orzeczeń poruszających tę instytucję prawa są regularnie publikowane w międzynarodowych czasopismach podatkowych, jak „European Taxation”, „Intertax”, „British Tax Review” bądź „Bulletin for International Taxation”. Należy nadmienić, że autorami znacznej części tych publikacji są przedstawiciele praktyki, głównie wywodzący się z największych przedsiębiorstw doradczych. Niejednokrotnie przedstawiają oni poglądy znacznie różniące się od prezentowanych przez przedstawicieli ośrodków naukowych. Należy stwierdzić, że w nauce zagranicznej, głównie zachodnioeuropejskiej i amerykańskiej, poziom badań nad instytucją zakładu jest obecnie zaawansowany. Obok dotychczasowego dorobku regularnie pojawiają się też nowe opracowania . Świadczy to o stałym zainteresowaniu tematem. W dalszym ciągu istnieje też przestrzeń do twórczych rozważań w zakresie instytucji zakładu i interpretacji jej definicji.

Zmiana definicji w konsekwencji realizacji projektu BEPS przyniosła nauce nowe wyzwania. Co więcej, międzynarodowa dyskusja na temat zakładu, inspirująca oraz inspirowana przez środowiska naukowe, nie została zakończona. Wiodące międzynarodowe organizacje gospodarcze, na czele z OECD, kontynuują bowiem swoje prace nad nowym progiem obecności w państwie źródła. W ich toku wykorzystywany jest dotychczasowy dorobek nauki międzynarodowego prawa podatkowego. Przewidywane w przyszłości zakończenie wskazanych prac i przyjęcie nowych środków prawnych dotyczących obecności przedsiębiorców w państwie źródła bez wątpienia zainspiruje też nową falę opracowań na omawiany temat.

Praca niniejsza w szerokim stopniu korzysta z dotychczasowych osiągnięć nauki. Z uwagi na najszerszy zakres wpływu została w niej wykorzystana przede wszystkim literatura anglojęzyczna. Uzupełniana jest ona jednak, niekiedy obszernie, przez literaturę polską. Spośród anglojęzycznych kompleksowych opracowań największe znaczenie w charakterze źródeł niniejszej pracy miały opracowania A.A. Skaara, E. Reimera, J. Schaffnera, R.L. Williamsa oraz A. Mehty. W języku polskim obejmuje ona, o czym już wspomniano, pracę R. Lipniewicza. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pomimo podobieństwa materii normatywnej poglądy prezentowane w piśmiennictwie na temat zakładu nie są jednolite. Wpływ na ten stan rzeczy mają zarówno różnice w kulturze prawnej, znaczeniu i miejscu instytucji zakładu w systemie prawa, jak i jego rola w polityce podatkowej realizowanej przez poszczególne państwa. W jeszcze większym stopniu niż w piśmiennictwie wskazane okoliczności są widoczne w praktyce orzeczniczej. Będzie o tym mowa w dalszej części tego opracowania.

Podstawowe źródło wykorzystane w niniejszej pracy stanowi Konwencja Modelowa OECD w wersji z 2017 r. Spośród ujętych w niej przepisów największa uwaga została poświęcona art. 5, zawierającemu definicję zakładu. Składa się on z ośmiu ustępów, zajmujących łącznie ok. 2 stron, co sprawia, że stanowi jeden z najobszerniejszych przepisów międzynarodowego prawa podatkowego w ogólności . Miało to wpływ na objętość niniejszej pracy. Źródło, o którym mowa, uzupełnia oficjalny, autorski komentarz OECD do Konwencji, w oryginalnej angielskiej wersji językowej, którego stosowna część została indywidualnie przetłumaczona na potrzeby pracy . Wykorzystanie uwag ujętych w komentarzu stanowi zwykłą praktykę, zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze. W założeniu jego twórców komentarz ma bowiem na celu ujednolicenie praktyki stosowania przepisów umów bilateralnych opartych na Konwencji Modelowej OECD. Państwa członkowskie OECD, a więc również Polska, są także zobowiązane do stosowania komentarza. Jego pominięcie stanowiłoby więc błąd i uniemożliwiło wskazanie akceptowanych przez społeczność międzynarodową sposobów rozstrzygania szeregu wątpliwości związanych z interpretowaniem postanowień definicji zakładu. Na marginesie należy dodać, że w niniejszym opracowaniu wykorzystane zostały dodatkowo także starsze wersje Konwencji Modelowej OECD, w szczególności model z 2014 r. wraz ze stosownym komentarzem, oficjalnie przetłumaczonym na język polski przez K. Banego. Zgodnie z wytyczną ujętą w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD do umów zawartych pod rządami poprzedniej wersji Konwencji należy bowiem stosować komentarz w jego ówczesnym brzmieniu. Biorąc pod uwagę, że dotychczas dostosowaniu do wzoru zawartego w wersji z 2017 r. uległa tylko część obowiązujących na świecie definicji zakładu, należy przyjąć, że jeszcze przez wiele lat w obrocie stosowana będzie starsza wersja komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Jej wykorzystanie pozbawiałoby jednak niniejszą pracę waloru aktualności. Z tego też względu należało wybrać jako podstawę źródłową niniejszych rozważań definicję ujętą w najnowszej wersji Konwencji OECD. Jest to tym bardziej istotne, że zawiera ona postanowienia ujęte w przepisach art. 12–15 Konwencji Wielostronnej, służących modyfikacji definicji zakładu w obowiązujących dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do pomocniczych źródeł poznania definicji zakładu należy przede wszystkim Konwencja Modelowa ONZ z 2017 r. wraz z komentarzem. Większość jej postanowień odnoszących się do zakładu powiela odpowiednie postanowienia Konwencji Modelowej OECD, w wersji uwzględniającej rezultaty projektu BEPS. W Konwencji ONZ oraz komentarzu do niej można jednak wskazać także pewne specyficzne rozwiązania, które wpisują się w charakter Konwencji chroniącej interesy fiskalne państw rozwijających się. Przejawia się to w nieco szerszym niż w Konwencji OECD zakresie przedmiotowym definicji zakładu. Obok Konwencji Modelowej ONZ należało jedynie zaznaczyć brzmienie definicji zakładu w innych konwencjach modelowych, a więc opracowanych przez regionalne organizacje polityczno-gospodarcze (np. ASEAN – Association of South-East Asian Nations (Stowarzyszenie Narodów Azji Południowo-Wschodniej) i niektóre państwa świata (np. USA).

Jak wskazano wyżej, analizie zostały poddane także wybrane dwustronne umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Chodzi przede wszystkim o umowy zawarte przez Polskę. W mniejszym zakresie poddano ocenie umowy, których stroną są inne państwa świata. Spośród ogólnoświatowego zbioru liczącego ok. 3000 umów należało więc wybierać konwencje w sposób możliwie przekrojowy, w tym z uwzględnieniem odmiennej od funkcjonującej w Polsce kultury prawnej ich stron. Miało to na celu wykazanie istnienia podobieństw w zakresie definicji zakładu, bez względu na znaczne różnice pomiędzy poszczególnymi państwami. Wśród państw będących stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znalazły się więc m.in. Francja, Indie, Australia, RPA, USA, Rosja, Japonia czy Korea Południowa.

Jak już zasygnalizowano, obok umów bilateralnych, analizie została poddana także Konwencja Wielostronna OECD, określana akronimem MLI. Zawiera ona środki prawne opracowane w ramach projektu BEPS i służy ich szybkiemu wprowadzeniu do obowiązujących umów dwustronnych. Środki dotyczące zakładu, a więc ujęte w art. 12–15 MLI, zostały implementowane, czyli wprowadzone do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. Bezprzedmiotowe byłoby więc ich odrębne omówienie. Analiza Konwencji Wielostronnej została zatem ograniczona przede wszystkim do postanowień art. 6 i 7, dotyczących zapobiegania nadużyciu traktatów. Poza zakresem pracy pozostały natomiast inne środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym ujęta w art. 10 MLI klauzula antyabuzywna dotycząca traktowania zakładów położonych w państwach trzecich. Należy przy tym nadmienić, że analizie poddano Konwencję Wielostronną w oficjalnym przekładzie na język polski, opublikowanym w Dzienniku Ustaw w 2018 r. Uwaga ta ma istotne znaczenie z perspektywy wyników dokonanej w opracowaniu oceny spełniania przez MLI kryteriów przejrzystości i czytelności wchodzących w jej skład przepisów.

Kolejne zagadnienie, które należało omówić, stanowią definicje zakładu obecne w prawie wewnętrznym wybranych państw, np. Polski, Włoch czy Kolumbii. Ich zasięg stosowania jest ograniczony z uwagi na powszechną na świecie zasadę pierwszeństwa stosowania ratyfikowanych umów międzynarodowych przed ustawami. Z uwagi na okoliczność, że zakład stanowi instytucję sztuczną i o ograniczonym zakresie stosowania, niewielkie znaczenie miała też analiza pozostałych norm prawa krajowego. Ten stan rzeczy najlepiej obrazuje ustawa z 6.03.2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Przewiduje ona trzy formy prowadzenia działalności przez podmioty zagraniczne w Polsce, tj. oddział, przedstawicielstwo oraz transgraniczną działalność usługową. Okoliczność prowadzenia działalności we wskazanych formach nie ma jednak żadnego znaczenia w procesie ustalania spełnienia kryteriów powstania zakładu. Warunki ujęte w definicji zakładu, a więc na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, są bowiem niezależne od form ukształtowanych na gruncie prawa gospodarczego .

Ze źródeł pozanormatywnych wykorzystano dorobek judykatury. W pierwszej kolejności uwadze zostały poddane orzeczenia mające fundamentalne znaczenie dla sposobu interpretacji instytucji zakładu. Tytułem przykładu można wskazać francuską sprawę Zimmer, amerykańską InverWorld, włoską Philip Morris oraz dwie rozbieżne sprawy dotyczące podmiotów powiązanych irlandzkiej spółki Dell, które w celu rozróżnienia określa się w piśmiennictwie jako Dell Spain oraz Dell Norway. Z uwagi na określone ramy opracowania uzupełniono wybór orzecznictwa w sposób przekrojowy, z uwzględnieniem wszystkich kontynentów oraz różnych kultur i systemów prawnych. Priorytet nadano jednak orzeczeniom zapadłym w państwach bliskich Polsce pod względem geograficznym, kulturowym i gospodarczym. Obok orzeczeń sądów polskich, niemieckich, austriackich, greckich czy francuskich, analizie zostały poddane także orzeczenia zapadłe np. w Japonii, Botswanie, Indiach czy Kanadzie. W tym miejscu należy zastrzec, że orzecznictwo dotyczące zakładu w poszczególnych państwach charakteryzuje się własną specyfiką, determinowaną warunkami lokalnymi. Dla przykładu w Indiach, które posiadają rozwinięty sektor usług offshore, szczególnie często sprawy dotyczą unikania powstania zakładu agencyjnego w tym państwie. Dla odmiany w Niemczech sądy niejednokrotnie rozstrzygają sprawy, w których kwestionowane jest istnienie stałej placówki niemieckiego przedsiębiorcy w innym państwie. Z kolei w Polsce znaczna część rozpatrywanych spraw dotyczy stosowania wyłączeń z definicji zakładu w postaci prowadzenia działalności przygotowawczej lub pomocniczej. Do polskich sądów często trafiają sprawy w konsekwencji wniesienia przez zagranicznego podatnika skargi na wydaną mu indywidualną interpretację podatkową. Organ interpretacyjny, jako że nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ma dostatecznych instrumentów do ustalenia faktów wykraczających ponad to, co zainteresowany podmiot sam opisze we wniosku. Sąd badający sprawę nie ma i nie może mieć zatem kompleksowej wiedzy na temat rozstrzyganego przez siebie przypadku. Tymczasem z uwagi na wielowariantowość definicji zakładu wiedza taka jest niezbędna dla prawidłowego zastosowania normy prawnej. Nieustalenie pełnego stanu faktycznego podaje z kolei w wątpliwość wartość dokonanego rozstrzygnięcia.

Ostatnią grupę źródeł wykorzystanych w niniejszej pracy stanowią pisma okólne i interpretacje podatkowe. Charakter interpretacji powoduje jednak, że mają one ograniczoną przydatność. Mogą jednak służyć pomocniczo do zrozumienia ogólnego sposobu odczytywania granic norm definiujących zakład przez uprawnione władze podatkowe danego państwa. Do tego celu analizie zostały poddane wybrane polskie interpretacje podatkowe oraz odpowiadające im środki prawne z charakteryzującej się nieodległym porządkiem prawnym Austrii.

Orzeczenia oraz interpretacje podatkowe wybrane do zaprezentowania w niniejszej pracy wywodzą się z państw różnej kultury prawnej, ale także o różnej strukturze organizacyjnej sądów i innych organów ochrony prawnej. Szerokie ramy czasowe, w których rozpatrywane były wybrane sprawy (począwszy od okresu przed II wojną światową do współczesności), sprawiają również, że instytucje, o których mowa, podlegały zmianom struktury organizacyjnej, w tym zmianom nazewnictwa. Ostatecznie wskazane okoliczności prowadzą do trudności z opracowaniem jednolitego modelu zapisu oznaczeń, a więc sygnatur i nazw poszczególnych spraw, zarówno w odniesieniu do wyroków sądów i trybunałów, jak również urzędowych interpretacji prawa. Z wyżej wskazanego powodu zdecydowano się na przyjęcie równolegle dwóch rozwiązań. W przypadku spraw rozstrzyganych przez sądy działające na podstawie przepisów prawa stanowionego, a więc m.in. polskich, niemieckich czy francuskich, zastosowany został następujący model zapisu: nazwa sądu w języku urzędowym danego państwa, tłumaczenie nazwy sądu w języku angielskim (poza nazwami ogólnie znanymi, jak np. sądów niemieckich), data i cyfrowo-literowa sygnatura sprawy. Wyjątkowo, w sprawach o największym znaczeniu, przed datą umieszczono nazwę występującego w sprawie podatnika. W nieco inny sposób zostały zaś przywołane orzeczenia zapadłe przed sądami państw przynajmniej częściowo przynależnych do kultury commonlaw. W ich przypadku przyjęta forma zapisu przewiduje wskazanie sądu lub trybunału w języku angielskim, następnie nazw stron sporu, a więc zarówno organu podatkowego (niekiedy w skrócie), jak i podatnika, daty oraz cyfrowo-literowej sygnatury. Od wskazanych sposobów zapisu wyjątkowo były stosowane odstępstwa.

Układ pracy nawiązuje do wewnętrznej konstrukcji definicji zakładu. Ma ona istotny wpływ na sposób przeprowadzenia analizy oraz formę przedstawienia uzyskanych wniosków. Należy jednak zauważyć, że definicja zakładu ujęta w art. 5 Konwencji Modelowej OECD odbiega od przeciętnych definicji wykorzystywanych w prawie podatkowym. Z reguły definicje są bowiem konstrukcyjnie proste, krótkie, ujmowane w jednym przepisie, przeważnie na poziomie punktu, i nie przewidują wariantów ich stosowania. Szereg tak sformułowanych definicji, wyjaśniających znaczenie pojęć osoby, spółki czy przedsiębiorstwa, zawiera art. 3 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Tymczasem definicja analizowana w niniejszym opracowaniu już nawet zewnętrznie znacząco różni się od wskazanych. Jest ona bardzo obszerna, został jej bowiem poświęcony cały artykuł, co stanowi, o czym wspomniano, ewenement w konwencjach modelowych. Z kolei ujęte w niej normy są złożone i wielowariantowe. Odnoszą się do zróżnicowanych stanów faktycznych i prawnych. Definicja zawiera również zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki warunkujące powstanie określonego typu zakładu. Skoro definicję zakładu skonstruowano w taki sposób, aby miała zastosowanie w różnych okolicznościach, to nie można jej rozpatrywać jednolicie. Konieczne jest odrębne zweryfikowanie składających się na nią poszczególnych norm. Można bowiem wyodrębnić normy odnoszące się do konkretnych rodzajów i form działalności gospodarczej. Stąd też prawidłowe wydaje się używanie określenia „typ zakładu”. Służy ono opisaniu zbioru norm definiujących, wyodrębnionych jednak spośród pozostałych, z wykorzystaniem kryteriów przedmiotowych lub podmiotowych.

W piśmiennictwie wskazuje się przeważnie na 2–3 typy zakładu. Taka klasyfikacja nie ma podstawy normatywnej, a jedynie funkcjonalną, związaną z miejscem poszczególnych typów w definicji zakładu. Niniejsze opracowanie wyróżnia cztery typy główne, a więc najpowszechniejsze w międzynarodowym prawie podatkowym. Pierwszy stanowi zakład typu podstawowego, a więc stała placówka, odnosząca się do dysponowania przez zagranicznego przedsiębiorcę fizyczną przestrzenią w państwie źródła. Kolejnym typem zakładu jest zakład budowlany, w ramach którego można wyodrębnić dwa podtypy, to znaczy czynny i bierny zakład budowlany. Trzeci typ stanowi zakład agencyjny, związany z działalnością przedstawicieli przedsiębiorcy w państwie źródła. Czwarty typ to zakład usługowy, który odnosi się do świadczenia usług poza granicami państwa rezydencji przedsiębiorcy. Poza typami głównymi można też wyróżnić występujące rzadziej typy specyficzne, a więc zbliżony konstrukcyjnie do agencyjnego typ ubezpieczeniowy oraz inne, opracowane na gruncie konkretnych umów dwustronnych, poza wzorcem rekomendowanym przez OECD i ONZ.

Obok wskazanych wyżej typów, w ramach art. 5 Konwencji Modelowej OECD można także wyróżnić pozostałe elementy definicji zakładu. Pierwszy z nich stanowi lista przykładowych stałych placówek, umieszczona w art. 5 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD. Służy ona jedynie wskazaniu form działalności, które w przypadku spełniania określonych warunków mogą zostać uznane za stałe placówki. Drugim elementem jest lista wyłączeń z definicji zakładu, znajdująca się w ust. 4 omawianego artykułu Konwencji Modelowej OECD. Uzupełnia ją norma ograniczająca w pewnych przypadkach stosowanie wyłączeń. Trzecim elementem jest definicja niezależnego przedstawiciela z art. 5 ust. 6 Konwencji Modelowej OECD. Zawiera ona negatywny warunek wykluczający powstanie zakładu agencyjnego. Z tym typem wiąże się także czwarty element definicji zakładu. Jest nim ujęte w art. 5 ust. 7 Konwencji Modelowej OECD zastrzeżenie, że kontrolowanie lub pozostawanie pod kontrolą innego podmiotu nie przesądza samoistnie o ukonstytuowaniu się zakładu. Ostatnim elementem zawartym w art. 5 jest definicja przedsiębiorcy ściśle powiązanego, a więc pojęcia wprowadzonego do wybranych przepisów definicji zakładu w 2017 r. Jak widać, wskazane wyżej pozostałe elementy definicji nie stanowią o typie zakładu. Są jednak niezbędne do prawidłowego stosowania bądź niestosowania norm kształtujących poszczególne typy . Wszystkie wymienione wyżej elementy składowe można zatem łącznie określać segmentami definicji. Każdy segment posiada zaś własną specyfikę, miejsce w definicji zakładu i jest w określonym zakresie odrębny od pozostałych. Z powodu ujęcia segmentów w ramach oddzielnych jednostek redakcyjnych art. 5 Konwencji Modelowej OECD uwzględniają one zarówno znaczenie funkcjonalne, jak i techniczne.

O definicji zakładu można więc mówić w dwóch znaczeniach. Po pierwsze, jako o ogólnej definicji obejmującej łącznie wszystkie segmenty, a więc cały art. 5 Konwencji Modelowej OECD. Po drugie, w odniesieniu do poszczególnych typów zakładu, zamkniętych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 5 Konwencji Modelowej OECD. Stąd zasadne jest używanie określeń w rodzaju „definicja zakładu agencyjnego”, na opisanie ściśle określonego typu zakładu, oraz przeciwieństwa tego określenia w postaci „ogólnej definicji zakładu”, odnoszącej się do wszystkich elementów definicji jednocześnie.

Układ treści znaczącej części opracowań poświęconych instytucji zakładu oddaje zaprezentowaną wyżej segmentową konstrukcję definicji zakładu . Poszczególne typy, a rzadziej również pozostałe elementy definicji, znajdują odzwierciedlenie w ramach poszczególnych jednostek reakcyjnych takich opracowań. W rezultacie opracowania te siłą rzeczy składają się z szeregu niezależnych od siebie fragmentów, poświęconych tylko jednemu segmentowi definicji. Natomiast w niniejszym opracowaniu proponuje się przyjęcie nieco innego układu. Kryteria wyodrębnienia jednostek redakcyjnych stanowią w nim bowiem: charakter obecności przedsiębiorcy w państwie źródła oraz okoliczności wyłączające możliwość powstania zakładu. Układ utworzony w ten sposób jest więc bardziej ogólny, co, w założeniu, ma lepiej odzwierciedlać relacje wewnątrz ogólnej definicji zakładu. Mimo segmentowej, a więc niejednolitej budowy, stanowi ona bowiem definicję jednej instytucji międzynarodowego prawa podatkowego. Nie powinna więc być rozpatrywana przez pryzmat niezależnych od siebie elementów.

Praca uwzględnia stan prawny aktualny w dniu 15.01.2022 r.