Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego - OpenLEX

Filipczyk Hanna, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego

Monografie
Opublikowano: LEX 2013
Rodzaj: monografia
Autor monografii:

Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego

Autor fragmentu:

Wstęp

„Ja już taki jestem; nie tylko teraz, ale zawsze taki,

nie umiem nikogo i niczego innego z moich słuchać,

jak tylko argumentu, który mi się po rozwadze wyda najlepszy”

(Sokrates w dialogu Platona Kriton )

„Ulpian w księdze pierwszej Instytucji:

«prawo jest, jak to elegancko określa Celsus,

sztuką stosowania tego, co dobre i słuszne»”

(Digesta Justyniana )

Ci, którzy stanowią i stosują przepisy prawa podatkowego, wobec podatnika zachowują się nierzadko jak król Rex ze znanej alegorii L. Fullera: popełniają każdy z ośmiu jego błędów . Niekoniecznie jednak, na podobieństwo króla, po przeprowadzeniu swoich eksperymentalnych praktyk są oni „rozgoryczeni i smutni” – jak sądzę, odczucia te raczej przynależą do stanu nieszczęsnych odbiorców ich działań.

Słuszna krytyka „rozbieżności interpretacyjnych” czy też „zmiany interpretacji” – jako zjawisk charakterystycznych dla rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów – prowadzona jest zwykle przy milczącym założeniu, że pewność prawa jest wartością. W rzeczy samej, jak pisał Ch. Perelman, „w istocie żaden prawnik nie może zaprzeczyć, że pewność prawa, która daje praktycznie wystarczającą możliwość przewidywania reakcji organów orzekających, sędziów lub urzędników administracji, stanowi główną wartość prawa w jego obecnym rozumieniu” .

Pewność prawa jest doniosłą wartością, która winna być uwzględniana w praktyce interpretowania przepisów prawa podatkowego przez administrację podatkową i sądy administracyjne (wykładni operatywnej). Obecność pewności prawa w tej praktyce jest jednak jak dotąd niezadowalająca – pod względem tak swojej skali, jak i przyjmowanych postaci.

Stąd celem pracy jest rozważenie roli postulatu pewności prawa w praktyce wykładni operatywnej. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez:

i)

określenie treści postulatu pewności prawa, jego statusu teoretycznego i źródeł normatywnych – w rozdziale 1;

ii)

rozważenie pożądanego sposobu wykładania przepisów prawa podatkowego właściwego z punktu widzenia realizacji pewności prawa (jako wartości), na tle argumentacyjnego modelu stosowania prawa – w rozdziałach 2 i 3;

iii)

omówienie instytucjonalnych gwarancji pewności stosowania prawa podatkowego (w aspekcie jego wykładni operatywnej) w postaci indywidualnych i ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonanie oceny ich efektywności w tej roli – w rozdziale 4;

iv)

zrelacjonowanie wyników ograniczonego badania empirycznego, zmierzającego do ustalenia roli, jaką wzgląd na pewność prawa odgrywa w wykładni sądowej prawa podatkowego (na podstawie analizy uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach podatkowych) – w rozdziale 5.

W pracy tej przyjmę zatem perspektywę mieszaną, opisowo-normatywną. W zależności od rozpatrywanego problemu zajmę się opisem tego, „jak jest” (zwłaszcza w rozdziale 5), jak i sformułowaniem postulatów dotyczących tego, „jak być powinno” (zwłaszcza w rozdziale 3).

Przez „wykładnię prawa” rozumiem proces tworzenia hipotez dotyczących rozumienia tekstu prawnego (hipotez interpretacyjnych), argumentowania na ich rzecz i dokonywania wyboru między nimi . Decyzja interpretacyjna to akt woli polegający na dokonaniu tego wyboru . Tak ogólna wypowiedź nie przesądza metodologii tego procesu – tekst może być poddany wykładni przy użyciu różnorodnych standardów (reguł, argumentów, kanonów). Wypowiedź ta nie określa także, czy wykładnia zmierza do ustalenia znaczenia (jako sensu, konotacji, Sinn G. Fregego), odniesienia (jako znaczenia, denotacji, referencji, zakresu, Bedeutung G. Fregego), czy też znaczenia jako sposobu użycia lub rozumienia wyrażeń języka prawnego, z których zbudowany jest tekst prawny .

Odróżniając tekst prawny od normy postępowania (normy prawnej), wykładnię można ująć także jako proces odtwarzania (dekodowania, derywowania) pełnych i jednoznacznych norm prawnych z tekstu prawnego: dokonywania swoistego przekładu z języka tekstu prawnego na język norm prawnych . Rozróżnienie takie jest właściwe tzw. derywacyjnej koncepcji wykładni (rozwijanej przez Z. Ziembińskiego i M. Zielińskiego), w odróżnieniu od tzw. teorii semantycznej (której najbardziej znana odmiana pochodzi od J. Wróblewskiego ). W odniesieniu do tej kwestii w pracy tej zasadniczo zachowuję neutralność co do przyjętej konwencji pojęciowej . Świadomie zatem w zależności od tego, co okazuje się bardziej dogodne z punktu widzenia bieżących potrzeb, piszę o wykładni w sposób zakładający, że zmierza ona do „zrozumienia tekstu prawnego” bądź do „wyprowadzenia z tekstu prawnego normy prawnej”. To drugie wyrażenie wydaje się zarazem lepiej reprezentowane w praktyce orzeczniczej, tj. w uzasadnieniach decyzji podatkowych i orzeczeń sądowych, ale też bardziej zobowiązujące teoretycznie.

Termin „wykładnia” przyjmuję co do zasady w znaczeniu pragmatycznym , jako pewną mniej lub bardziej zorganizowaną sekwencję czynności. Gdy chodzi o znaczenie apragmatyczne wykładni (tj. rezultat-wytwór tych czynności), wynika to z kontekstu lub zostaje wyraźnie wskazane. „Wykładnię” pojmuję w szerokim sensie, jako obejmującą zarówno czynności podejmowane bezpośrednio wobec tekstu prawnego, jak i polegające na stosowaniu wnioskowań prawniczych (reguł inferencyjnych, wnioskowań „z norm o normach”) i kolizyjnych .

W literaturze w procesie wykładni wyróżnia się fazy: walidacyjną i derywacyjną wykładni czy też porządkującą, rekonstrukcyjną i percepcyjną , zaniedbuję jednak te rozróżnienia jako dla przedmiotu pracy drugorzędne.

Opowiadam się przeciw doktrynie claritas : maksymie clara non sunt interpretanda w ujęciu normatywnym , rozumianej jako zakaz wykładni lub dozwolenie zaniechania wykładni w sytuacji interpretacyjnego sporu – a za omnia sunt interpretanda . „Zasada ta musi być rozumiana jako językowo dopuszczająca interpretację każdego zwrotu tekstu prawnego, a w aspekcie etycznym (...) rodząca roszczenie o podjęcie czynności interpretacji” . To stanowisko dominuje obecnie w doktrynie prawa podatkowego .

Przedmiotem rozważań podjętych w pracy jest wykładnia operatywna, tj. dokonywana w procesie stosowania prawa sensu largo i na jego potrzeby – „występująca przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy” czy też „podejmowana przez organ stosujący prawo dla potrzeb rozstrzygnięcia konkretnej sytuacji faktycznej” . Stosowanie prawa to „proces decyzyjny podejmowany przez kompetentny organ państwowy (lub inny podmiot upoważniony), prowadzący do wydania wiążącej decyzji o charakterze jednostkowym. Treścią tej decyzji jest kwalifikacja stanu faktycznego z punktu widzenia kryteriów sformułowanych w jej podstawie normatywnej oraz ustalenie prawnych konsekwencji tej kwalifikacji” .

„Wykładnia operatywna prawa podatkowego” oznacza w tej pracy wykładnię podejmowaną w ramach i na potrzeby: i) stosowania prawa podatkowego sensu stricto, tj. wydawania aktów indywidualnych (decyzji lub postanowień) w postępowaniu podatkowym jurysdykcyjnym unormowanym w dziale IV o.p. lub postępowaniu kontrolnym unormowanym w rozdziale 3 u.k.s. ; ii) wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (interpretacji indywidualnych) na podstawie art. 14b § 1 o.p.; iii) sądowej kontroli legalności aktów indywidualnych (decyzji lub postanowień) wydanych w postępowaniu podatkowym jurysdykcyjnym, postępowaniu kontrolnym lub interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 o.p.; kontrola ta prowadzona jest na podstawie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1–2 i 4a p.p.s.a. (tzw. wykładnia sądowa).

Należy odnotować, że relacja między interpretacją indywidualną a podlegającą zastosowaniu normą prawną jest nietypowa, inna niż właściwa aktom stosowania prawa sensu stricto. W interpretacji prawo nie zostaje zastosowane, ale podana zostaje informacja o możliwości takiego zastosowania (warunkowo czy też hipotetycznie – w sposób pozbawiony elementu kształtującego). Dokonana zostaje subsumcja (przyporządkowanie stanu faktycznego do normy prawnej), choć w obszarze potencjalności: nie zostają wyciągnięte z niej konsekwencje prawne. Zatem – wbrew nazwie – interpretacja nie zawiera jedynie wykładni przepisów prawa, ale też symulację ich zastosowania. Natomiast sądy administracyjne nie stosują prawa podatkowego, lecz poddają kontroli legalność jego zastosowania przez organy podatkowe. Z tymi zastrzeżeniami uznaję przypadki i–iii za wymagające dokonania „wykładni operatywnej prawa podatkowego” i obejmuję je zakresem rozważań. Ustalenie to można uznać za przyjęcie pewnej konwencji terminologicznej.

„Prawo podatkowe” to ogół przepisów prawa podatkowego, według definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. Rozważania, jakkolwiek co do zasady ważne w stosunku do wszystkich przepisów należących do wskazanego zakresu, prowadzone są jednak przede wszystkim z myślą o przepisach pochodzących od prawodawcy polskiego. To ograniczenie tematyczne tłumaczy się specyfiką wykładni aktów prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej. Z jednej strony, odpowiednie badania jej dotyczące zostały już przecież kompetentnie przeprowadzone przez innych, z drugiej – wskazana specyfika ich wykładni (gdyby akty te miały stać się pierwszoplanowym przedmiotem rozważań) narzucałaby konieczność dokonania pewnych uzupełnień, niepotrzebnie zaciemniających i komplikujących rozważania.

Ilekroć w pracy tej mowa o „podatniku”, należy przez to rozumieć również inne możliwe strony stosunku prawnopodatkowego: płatników, inkasentów, następców prawnych lub osoby trzecie; podobnie „organy podatkowe” czy też „administracja podatkowa” rozumiane są jako ogół organów administracji stosujących prawo podatkowe, a zatem: organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, działające na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Piszę też zwykle o „decyzji podatkowej”, mimo że czynione ustalenia dotyczą także postanowień.

Ze względów stylistycznych zamiennie z terminem „wykładnia” stosuję termin „interpretacja”, traktowany jako z nim synonimiczny .

Przyjęta treść kluczowego dla tej pracy pojęcia pewności prawa zostanie zaprezentowana w kolejnym rozdziale.

***

Książka ta stanowi zmienioną (skróconą i uproszczoną) wersję mojej pracy doktorskiej, napisanej pod kierunkiem Prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego i obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu. Panu Profesorowi jestem nad wyraz wdzięczna za ujmującą życzliwość i wszelką okazaną pomoc. Dziękuję także recenzentom tej pracy, Prof. dr. hab. Jerzemu Małeckiemu i Dr. hab. Zygmuntowi Toborowi, prof. Uniwersytetu Śląskiego za ich cenne uwagi. Poglądy prezentowane w książce należy jednak przypisać wyłącznie mnie, tylko ja również odpowiadam za ewentualne błędy, jakimi poglądy te mogą być obarczone.

Autor fragmentu:

Rozdział1
Treść i źródła normatywne postulatu pewności (stosowania) prawa

1.1.Postulat pewności prawa

1.1.1.Przestrzeń pojęć: pewność prawa – bezpieczeństwo prawne – zasada ochrony zaufania do (organów) państwa

Pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, zasada lojalności państwa wobec obywatela, ochrony zaufania do państwa, jego organów i stanowionego przez nie prawa (określana także jako legitimate expectation, confiance légitime, bona fide, Vertrauensschutz ) – pojęcia te wyznaczają wspólnie przestrzeń, w ramach której trudno o precyzyjne i powszechnie przyjmowane rozróżnienia . Poniższe niezbędne rozstrzygnięcia definicyjne mają więc charakter regulujący.

Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, obywatel, podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów . Dla pewności prawa kategorią centralną jest zatem przewidywalność, która jest osiągana w szczególności przez jawność , określoność, jasność i stabilność prawa (w znaczeniu „niezmienności, trwałości, kontynuacji” czy też „pokoju prawnego” ) w aspekcie jego stanowienia i...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX