Nita Adam, Porozumienia w prawie podatkowym

Posługiwanie się określeniem „porozumienia w prawie podatkowym” może budzić wątpliwości, a nawet sprzeciw. Niewzruszonym kanonem polskiego prawa podatkowego jest bowiem to, że powinność podatkowa powstaje w jeden sposób – na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej. Wykluczone jest zatem zawieranie porozumień, na mocy których kreowane byłyby obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Jak się wydaje, taki model determinacji powinności podatkowej kształtuje także pogląd na wszelkie przejawy komunikowania się w prawie podatkowym, sprawiając, że powszechnie przyjmuje się, iż w tej dziedzinie prawa nie ma miejsca na porozumienia. Relacja prawna powstająca na gruncie prawa podatkowego klasyfikowana jest zaś jako, charakterystyczny również dla prawa administracyjnego, stosunek podległości kompetencji, przeciwstawiany stosunkowi zobowiązaniowemu (określanemu również mianem stosunku cywilnoprawnego).

Jednocześnie w filozofii, teorii oraz w socjologii prawa od dawna dostrzegane są korzyści wynikające z wykorzystywania dialogu dla oddziaływania na treść różnego rodzaju prawnych obowiązków. Dzięki odwołaniu się do takiej metody determinowania stosunków prawnych zwiększa się szansa na to, że zaistniała powinność będzie akceptowana przez podmiot, którego prawa lub obowiązki są przedmiotem regulacji. Porozumiewanie się w procesie kształtowania różnego rodzaju obowiązków sprawia również, że treść w ten sposób wykreowanych powinności jest dostosowana do sytuacji konkretnego podmiotu. To zaś zwiększa prawdopodobieństwo tego, że obowiązek ukształtowany w procesie porozumiewania się zostanie spełniony przez podmiot do tego zobowiązany. Wpływ tego dorobku filozofii, teorii oraz socjologii prawa na obowiązujące konstrukcje normatywne daje się zaobserwować w pokrewnym prawu podatkowemu prawie administracyjnym. Wytworzyły się tam bowiem różnorodne formy działania administracji oparte na czynniku dialogu, w tym także – niemająca swojego odpowiednika w prawie podatkowym – umowa administracyjna.

Komunikacyjne (będące efektem dialogu) determinowanie treści różnego rodzaju powinności ma też swoje wady. Istnieje bowiem niebezpieczeństwo narzucania przez podmiot silniejszy różnego rodzaju niekorzystnych rozwiązań słabszej stronie porozumienia. Warto także zauważyć, że komunikowanie się w procesie kształtowania prawnych powinności publicznoprawnych może skutkować nierównością wobec prawa. Niektóre jednostki mogą bowiem wynegocjować korzystniejszą treść ciążących na nich obowiązków niż inne podmioty.

Odwoływanie się do komunikacyjnych metod oddziaływania na kształt prawnych powinności wydaje się jednak rozwiązaniem godnym rozważenia. Zagadnieniem dyskusyjnym jest natomiast pytanie o zakres wykorzystania elementu dialogu w poszczególnych dziedzinach prawa. Niewątpliwie przestrzeń dla komunikowania się przez strony stosunków prawnych w prawie prywatnym jest większa niż w prawie publicznym. Nie oznacza to jednak, że porozumiewanie się jest całkowicie obce prawu podatkowemu. W wielu przypadkach to sam ustawodawca kształtuje bowiem mechanizmy prawne umożliwiające współpracę stron stosunku podatkowoprawnego. Obok nich dają się również zauważyć sytuacje, w których treść regulacji prawnej stanowi podstawę dla porozumiewania się przez organy podatkowe. W tym kontekście powstaje pytanie o granice porozumiewania się w prawie podatkowym, o dopuszczalność wymuszania takiego dialogu przez organy podatkowe, a także o skutki kooperacji dłużnika i wierzyciela podatkowego.

Istotnym ograniczeniem możliwości kształtowania treści stosunku podatkowoprawnego w oparciu o porozumienie podmiotu uprawnionego z tytułu podatku oraz podmiotu obowiązanego z tytułu tej daniny publicznej niewątpliwie jest konstytucyjna i ustawowa zasada, zgodnie z którą powinność podatkowa może powstać wyłącznie w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego. Podatnik, realizując zachowanie opisane w ustawie, wstępuje więc w gotowe, zaplanowane przez ustawodawcę stosunki prawne. To zaś wyklucza możliwość kreowania zobowiązań podatkowych w wyniku dialogu prowadzonego przez dłużnika i wierzyciela podatkowego. Dopuszczalne jest natomiast tworzenie takich, opartych na porozumieniu, form oddziaływania na treść powinności podatkowej, które nie pozostają w sprzeczności z zasadą kształtowania treści powinności podatkowej wprost w ustawie. Są one związane z działaniami podejmowanymi jeszcze przed dokonaniem wymiaru podatku, ale dają się zaobserwować także podczas ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego oraz już po dokonaniu tych czynności, kiedy zachodzi potrzeba skorygowania dokonanego wymiaru lub rezygnacji wierzyciela podatkowego z należnej mu kwoty podatku. W wielu przypadkach ustawodawca pozostawia bowiem podatnikowi możliwość wyboru opcji podatkowej, tworzy przestrzeń dla dialogu dotyczącego ustalenia treści zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego oraz kształtuje możliwość porozumiewania się w celu właściwego odkodowania treści normy prawnej. W żadnej z tych sytuacji porozumienia nie zastępują władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Poprzedzają one natomiast wydanie aktu administracyjnego, pośrednio wpływając na jego treść.

Na tym tle ujawniają się również różnego rodzaju zagadnienia dyskusyjne – w szczególności powstają kwestie: granic współdziałania podatnika z organem podatkowym podczas trwającego postępowania podatkowego, instrumentów prawnych służących kształtowaniu takiego dialogu, a także nadużywania prawa przez organy podatkowe skłaniające stronę postępowania podatkowego do „porozumiewania się” z nimi. Niejako na marginesie i przy okazji analizy problematyki kooperacji dłużnika i wierzyciela podatkowego pojawia się zaś jeszcze jeden przejaw dialogu prowadzonego w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Jest nim porozumiewanie się przez różnego rodzaju organy podatkowe.

Fundamentem pracy są zagadnienia z zakresu filozofii oraz teorii i socjologii prawa. Poglądy wypracowane w tych dyscyplinach stanowią bowiem kryterium odniesienia dla koncepcji porozumiewania się ukształtowanych w prawie administracyjnym oraz w prawie podatkowym. Z tego względu punktem wyjścia w prowadzonych rozważaniach są modele stosunku prawnego oraz – będące ich konsekwencją – teoretyczne koncepcje prawa. Dzieje się tak, ponieważ następstwem normatywistycznej wizji stosunku prawnego, opartej na założeniu, że to norma prawna determinuje stosunki społeczne, jest instrumentalna koncepcja prawa. W tym ujęciu prawo jest instrumentem sterowania procesami społecznymi. Z kolei kontynuacją realistycznego rozumienia stosunku prawnego akcentującego wpływ naturalnych stosunków społecznych na regulację normatywną jest komunikacyjne postrzeganie prawa. Opiera się ono na tezie, że prawo jest płaszczyzną porozumiewania się podmiotów społecznych. Swoistym kompromisem pomiędzy tymi skrajnymi wizjami prawa jest zaś koncepcja prawa refleksyjnego (autopojetycznego).

Istotną podbudową dla prowadzonych rozważań jest również dorobek nauki prawa administracyjnego dotyczący form oraz dopuszczalnych granic porozumień zawieranych na podstawie przepisów należących do tej dziedziny prawa. Odwołanie się do poglądów prezentowanych przez przedstawicieli tej części doktryny prawa wydaje się właściwe przez wzgląd na administracyjnoprawną metodę regulacji stosowaną w prawie podatkowym. Sprawia ona, że w oparciu o przepisy prawa administracyjnego kształtowana jest relacja prawna tego samego typu co w prawie podatkowym, określana mianem stosunku podległości kompetencji. To zaś skutkuje tym, że konstrukcje teoretyczne wypracowane w doktrynie prawa administracyjnego dotyczące porozumień zawieranych na gruncie przepisów zaliczanych do tej dyscypliny prawa są pomocne w badaniach nad komunikacyjnymi metodami determinowania powinności prawnej również w prawie podatkowym. Odwołanie się do nich jest tym bardziej właściwe, że w prawie administracyjnym wykształciło się o wiele więcej form kooperacji stron stosunku prawnego niż w prawie administracyjnym. Wcześniej też niż w prawie podatkowym dopuszczono tam porozumiewanie się w procesie orzekania o uprawnieniach lub obowiązkach strony.

Wszystko to ułatwia poszukiwanie przestrzeni dla horyzontalnej determinacji powinności podatkowych i – wraz z ustaleniami poczynionymi przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego – pozwala określić dopuszczalny zakres współdziałania dłużnika i wierzyciela podatkowego oraz oddziaływania dialogu tych podmiotów na istnienie, a także na treść obowiązku i zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, różnego rodzaju porozumienia zawierane przez strony stosunku podatkowoprawnego i poprzedzające wydanie władczego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dają się zauważyć zarówno przed dokonaniem wymiaru podatku, jak i w ramach procedury mającej na celu ustalenie albo określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowo uwidaczniają się one również już po dokonaniu tych czynności, w związku z dokonywaną modyfikacją treści istniejącego zobowiązania podatkowego lub rezygnacją wierzyciela podatkowego z należnego mu świadczenia.

Normatywną podstawą prowadzonych rozważań są przede wszystkim przepisy polskiego prawa podatkowego – zarówno obowiązujące regulacje z zakresu ogólnego prawa podatkowego, jak i unormowania zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych. Ich uzupełnieniem, tam gdzie stan normatywny odbiega od kanonów prawa polskiego, są zaś konstrukcje prawne istniejące w systemach innych państw. W pracy odwołano się również do różnorodnych pozycji bibliograficznych – nie tylko krajowych, ale i zagranicznych. Zgromadzenie tego obcojęzycznego materiału źródłowego było możliwe dzięki kwerendom odbywanym w bibliotekach Uniwersytetu Ruhry w Bochum oraz w bibliotece Centrum Dokumentacji Podatkowej (International Buerau of Fiscal Documentation) w Amsterdamie.