Brzeziński Bogumił (red.), Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Zalasiński Adam (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności

Od wejścia Polski do Unii Europejskiej minęło już 10 lat. W tym czasie krajowe prawo podatkowe było sukcesywnie dostosowywane do wymogów stawianych przez prawo unijne. Szczególnie szerokie, daleko idące zmiany dotyczyły podatków pośrednich, uznawanych, nie bez powodu, za najbliższe stosunkom gospodarczym. Idea wspólnego rynku, niezależnie od postępów integracji w innych dziedzinach życia społecznego, pozostaje jak dotąd głównym czynnikiem spajającym państwa Unii Europejskiej. Stąd też "rynkowy" charakter podatku od wartości dodanej oraz akcyz uczynił te podatki najbardziej podatnymi na zabiegi harmonizacyjne, prowadzone za pomocą środków będących w dyspozycji organów Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności chodzi tu o dyrektywy unijne oraz w mniejszym zakresie - rozporządzenia, a w drugiej - o przepisy traktatowe, zwłaszcza te, które ustanawiają i promują wolności gospodarcze .

Pojęcie harmonizacji podatków bywa różnie rozumiane. Nierzadko pojmuje się je jako osiągnięcie zgodności (niesprzeczności) przepisów krajowych z przepisami unijnymi, w sytuacji gdy te drugie mają status wzorca dla przepisów krajowych. Wydaje się, że jest to pogląd nieuzasadniony. Jeżeli celem Unii Europejskiej jest (m.in.) istnienie wspólnego rynku, tj. przestrzeni gospodarczej, na której europejscy przedsiębiorcy będą podejmować decyzje gospodarcze na podstawie sygnałów rynkowych, a nie np. opierając się na systemie zachęt lub przeszkód (utrudnień) podatkowych czy administracyjnych, to w związku z faktem dalszego istnienia krajowych systemów podatkowych wymogiem sine qua non jest swoista neutralizacja tych ostatnich.

Oznacza to takie ukształtowanie krajowych systemów podatkowych, by występujące między nimi różnice nie tworzyły bodźców (ani pozytywnych, ani też negatywnych) dla przedsiębiorców, które "głuszyłyby" bodźce czysto rynkowe. O harmonizacji podatków można więc mówić wtedy, gdy taki stan zostanie osiągnięty. Tak więc harmonizacja wyraża się w specyficznej relacji funkcjonalnej krajowych systemów podatkowych. Wydaje się, że najłatwiej ją osiągnąć w drodze upodobniania konstrukcji podatków w poszczególnych krajach Unii Europejskiej, ale - przynajmniej teoretycznie - nie musi to być jedyna droga do celu.

Reasumując, trzeba stwierdzić, że harmonizacja całkowita lub częściowa, a także stan, w którym brak harmonizacji, to relacje "w poziomie", na płaszczyźnie krajowych systemów podatkowych i kształtu, jaki one aktualnie mają. Natomiast relacje między przepisami unijnymi dotyczącymi opodatkowania a odpowiednimi przepisami krajowymi można oceniać wyłącznie w kontekście zgodności lub niezgodności tych drugich z tymi pierwszymi - a nie harmonizacji czy też braku zharmonizowania.

Zupełnie inną kwestią jest to, że przepisy unijne są narzędziem oddziaływania na przepisy krajowe w celu osiągnięcia harmonii między krajowymi systemami podatkowymi. To możliwie wysoki stopień zgodności przepisów krajowych z unijnymi ma zapewnić harmonię systemów podatkowych 28 państw - członków Unii Europejskiej.

Osiągnięcie stanu harmonii - w unijnym tego słowa znaczeniu - systemów podatkowych tylko teoretycznie byłoby możliwe bez ingerencji prawodawcy unijnego. Co prawda na świecie można obserwować proces konwergencji systemów podatkowych, ale zbliżanie czy upodobnianie się konstrukcji prawnych dotyczy najczęściej instytucji z zakresu szeroko rozumianej techniki podatkowej; upodobnianie się zasad ustalania podstawy opodatkowania czy poziomu stawek podatkowych - jeśli następuje - dokonuje się znacznie wolniej. Przyczyny tego stanu rzeczy mogą być różne - od ukształtowanej historycznie tradycji, przez bieżące względy gospodarcze, po uwarunkowania polityczne. Stąd też, jak można sądzić, nie ma co liczyć na osiągnięcie w dającym się przewidzieć czasie stanu harmonii systemów podatkowych w sposób samoistny, gdy byłoby to rezultatem naturalnych procesów konwergencji systemów podatkowych. Pozostaje wobec tego korzystanie z metody innej, dosyć dobrze już sprawdzonej - formułowania zasad prowadzących do harmonizacji systemów krajowych w aktach normatywnych prawa unijnego. Jest to metoda względnie skuteczna, chociaż możliwość posługiwania się nią jest ograniczona - zwłaszcza współcześnie - względami politycznymi. Przykładem wpływu takiego obstrukcyjnego klimatu w Unii Europejskiej są losy rozmaitych inicjatyw mających na celu harmonizację systemów podatkowych w zakresie opodatkowania bezpośredniego; na naszych oczach toczą się na jałowym raczej biegu prace nad dyrektywą o wspólnej skonsolidowanej korporacyjnej podstawie opodatkowania (CCCTB).

Wdrażanie wspólnotowych dyrektyw z jednej strony, a z drugiej - utrzymanie w ryzach traktatowych ustawodawstwa krajowego nie przebiega bez zakłóceń. Nie podejmując w tym miejscu ryzyka ogólnej oceny tego procesu i skali występujących tu niedociągnięć, trzeba podkreślić, że problematyka ścierania się dwóch systemów prawa, tj. prawa krajowego oraz unijnego jest interesująca zarówno z naukowego, jak i z praktycznego punktu widzenia. Przyjmując wskazane wcześniej założenie co do relacji między prawem unijnym a prawem krajowym (zgodność/niezgodność), uznano, że celem tego opracowania jest identyfikacja - w poszczególnych opracowaniach cząstkowych - tych sytuacji, w których istnieje współcześnie bardziej lub (niekiedy) mniej uzasadnione przekonanie o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym.

Podstawowym zadaniem autorów było przedstawienie w sposób syntetyczny procesów dostosowywania polskiego prawa podatkowego do prawa unijnego, jakie miały miejsce w pierwszym dziesięcioleciu uczestnictwa Polski w Unii Europejskiej i - na tym tle - pokazanie aktualnego stanu dostosowania. To pierwsze może być interesujące dla czytelników studiujących prawo podatkowe oraz poszukujących ogólnych prawidłowości pojawiających się na styku różnych systemów prawa. To drugie - jak się wydaje - zainteresuje w większym stopniu czytelników bardziej zaawansowanych w posługiwaniu się wiedzą prawniczą w praktyce podatkowej.

Analiza aktualnego stanu dostosowania polskiego prawa podatkowego do prawa unijnego z natury rzeczy musi się koncentrować na obrazie odwróconym (negatywowym); poszukiwania autorów idą więc w kierunku identyfikacji i diagnozowania tych elementów polskiego prawa podatkowego, które w świetle dostępnej wiedzy nie są zgodne z prawem unijnym. Wymaga to dokonania wykładni prawa unijnego, a następnie prawa krajowego. Nie jest to zadanie łatwe, gdyż swoiste problemy stwarza zarówno wykładnia prawa krajowego , szczególnie w obszarach powiązanych z prawem unijnym , a chyba jeszcze większe - wykładnia prawa unijnego, zwłaszcza ta prowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej .

W konsekwencji można mówić o różnych poziomach stwierdzonej niezgodności prawa polskiego i prawa unijnego. Po pierwsze, niezgodność może być stwierdzona - parafrazując Ch. Perelmana - przez krajowe audytorium prawnicze (communis opinio doctorum) - w sytuacji gdy pogląd o zaistniałej niezgodności wyrażają autorytety prawnicze. Po drugie, taką niezgodność stwierdzić mogą - dokonując wykładni operatywnej - krajowe sądy podatkowe. Po trzecie, niezgodność może stwierdzić TS, w szczególności wydając orzeczenie prejudycjalne w konsekwencji wystąpienia doń sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym. Co prawda TS nie ma kompetencji do dokonywania wykładni prawa krajowego, ale ponieważ interpretuje przepis prawa unijnego w kontekście przepisu krajowego określonej treści, to nolens volens taka ocena przepisu krajowego ma w rzeczywistości miejsce.

Wspomniane poziomy ustalania zgodności/niezgodności w omawianym zakresie nie tworzą rzecz jasna jakiegoś algorytmu, niemniej jednak zazwyczaj jest tak, że to wątpliwości podatnika czy też jego pełnomocników rozważane są przez sąd krajowy, a ten, rozstrzygając sprawę, albo kieruje się istniejącym orzecznictwem TS, albo też uznając wątpliwości podatnika za zasadne, występuje z pytaniem prejudycjalnym do tego Trybunału.

Książka wyraża poglądy uznanych specjalistów z zakresu prawa podatkowego, wskazujących na istniejące ich zdaniem obszary niezgodności polskiego prawa podatkowego z prawem unijnym. Ich opinie mogą być pożyteczne zarówno dla bieżącej praktyki stosowania prawa podatkowego, jak i - można mieć nadzieję - dla polskiego prawodawcy.

Bogumił Brzeziński