Goettel Aleksy, Podatkowoprawne skutki zawarcia i ustania małżeństwa

Zawarcie związku małżeńskiego stanowi niezwykle doniosłe, można powiedzieć przełomowe, wydarzenie w życiu człowieka. Zmienia w sposób zasadniczy jego sytuację faktyczną, m.in. w stosunkach osobistych, rodzinnych, towarzyskich, może też mieć wpływ na jego działalność (karierę) zawodową, społeczną, czy w innych dziedzinach ludzkiej aktywności. Małżeństwo z jednej strony zaspokaja potrzeby emocjonalne człowieka, daje mu poczucie szczęścia i bezpieczeństwa (także ekonomicznego), z drugiej zaś narzuca człowiekowi liczne ograniczenia, zmusza do kompromisów, wymaga dodatkowych trudów i poświęceń, stawia też nowe wyzwania. Co nie mniej istotne, oddziałuje także, i to w daleko idącym stopniu, na jego sytuację prawną.

Prawną doniosłość małżeństwa, rozumianego jako związek kobiety i mężczyzny, podkreśla najwyższy rangą akt wewnętrznego porządku prawnego RP , stanowiąc w art. 18, że znajduje się ono (wraz z rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem) pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym powyższa ochrona i opieka zostały podniesione do rangi zasady ustrojowej, co oznacza zarazem nałożenie na władze publiczne określonych powinności . Nie ulega wątpliwości, że również do małżonków odnosi się art. 33 Konstytucji RP ustanawiający równość praw kobiety i mężczyzny we wszelkich dziedzinach ludzkiej egzystencji – w życiu rodzinnym, politycznym, społecznym i gospodarczym. Relacje między małżonkami mieszczą się w sferze życia prywatnego i rodzinnego, przy czym każdemu przysługuje prawo do ochrony tej sfery (art. 47 Konstytucji RP).

Następstwa pozostawania człowieka w związku małżeńskim znajdują odzwierciedlenie niemal we wszystkich gałęziach prawa. Bezsprzecznie na plan pierwszy wysuwają się unormowania prawa rodzinnego, które formułują fundamentalne zasady, na jakich opiera się instytucja małżeństwa. W szczególności przepisy te ustalają przesłanki zawarcia małżeństwa, określają relacje między małżonkami oraz normują przyczyny i skutki rozpadu wspólnoty małżeńskiej. Inne gałęzie prawa, obejmując regulacjami właściwe sobie dziedziny stosunków społecznych, nie mogą pomijać roli i wagi małżeństwa. Istnienie wspólnoty małżeńskiej wymaga bowiem niejednokrotnie bądź kreowania nowych, bądź modyfikacji już istniejących instytucji prawnych. W każdym jednak wypadku ustawodawca, odwołując się w treści kreowanych rozwiązań prawnych do małżeństwa (małżonków), ma na myśli stosunek prawny powstały w myśl postanowień kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Instytucja małżeństwa obecna jest również, i to w niemałym stopniu, w regulacjach prawa podatkowego.

Zawarta w art. 7 § 1 o.p. klasyfikacja podatników, zakładająca wyodrębnienie ich poszczególnych kategorii w postaci: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie wymaga żadnych dalszych wyjaśnień. Sytuację, jaką jest pozostawanie w związku małżeńskim, można – z powodów oczywistych – wiązać wyłącznie z pierwszą ze wskazanych kategorii. Wymieniając osobę fizyczną, ustawa nie wskazuje żadnych dodatkowych kryteriów, od których jest uzależniony przymiot podatnika, w szczególności nie ma znaczenia jej stan cywilny, w tym fakt pozostawania z inną osobą w związku małżeńskim. Teoretycznie nie jest wykluczona – na podstawie art. 7 § 2 o.p. – możliwość powołania do życia nowej kategorii podatnika w postaci obojga małżonków. Jednak, jak na razie, ustawodawca nie skorzystał z tego rodzaju kompetencji, choć problem ten nie jest do końca wolny od kontrowersji doktrynalnych.

Aczkolwiek zawarcie związku małżeńskiego ani nie odbiera osobie fizycznej (małżonkowi) statusu podatnika, ani nie skutkuje powołaniem do życia nowej kategorii podatników, to w wielu wypadkach wywiera dość istotny wpływ na kształt stosunku podatkowoprawnego, w jakim osoba ta pozostaje. W tym miejscu nie ma oczywiście ani potrzeby, ani możliwości ustalenia, choćby w stopniu przybliżonym, proporcji, w jakich poszczególne dziedziny prawa podatkowego uwzględniają instytucję małżeństwa. Można jednakże intuicyjnie stwierdzić, że te proporcje znacznie się różnią, co należy tłumaczyć przede wszystkim naturą i funkcjami określonego podatku. Przykładowo, zupełnie inaczej pod tym względem będzie przedstawiał się podatek od spadków i darowizn, bazujący w dość szerokim zakresie na relacjach rodzinnych, w tym małżeńskich (oraz dokonywanych w ich obrębie przesunięciach majątkowych), niż podatek od towarów i usług, który, będąc daniną od obrotu profesjonalnego, ze zrozumiałych powodów niezwykle rzadko posługuje się odwołaniami do instytucji małżeństwa. Nieporównywalne jest też znaczenie, z przyczyn nad wyraz oczywistych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątkową natomiast rolę, z uwagi na charakter materii normatywnej, należy przypisać postanowieniom ordynacji podatkowej.

Realizacja celów, jakie w zamierzeniu autora zostały postawione w niniejszej monografii, narzuca określoną jej konwencję.

Punktem wyjścia szczegółowych rozważań jest charakterystyka instytucji małżeństwa, ponieważ – na co wskazuje tytuł opracowania – wokół niej będą koncentrować się wszelkie analizy podatkowoprawne (rozdział 1). Nie chodzi tu, rzecz jasna, o charakterystykę kompleksową, ta bowiem jest zadaniem doktryny prawa rodzinnego, lecz o dokonanie pewnej selekcji interesującej nas materii. Konieczne jest w szczególności przybliżenie tych segmentów instytucji małżeństwa, które są ściśle sprzężone z instytucjami prawa podatkowego i bez znajomości których utrudnione jest zrozumienie niektórych mechanizmów tego prawa. Z uwagi na powyższe racje szczególny nacisk został położony na stosunki majątkowe między małżonkami (zwłaszcza dotyczące sfery ustrojów majątkowych), głównie bowiem ta część małżeńskich relacji pozostaje w sferze oddziaływania unormowań podatkowych. Jednak wnikliwy przegląd tychże unormowań pokazuje, że niejednokrotnie mamy też do czynienia z odwołaniem się do relacji niemajątkowych (lub mieszanych), czy też konstrukcji odnoszących się do innych aspektów instytucji małżeństwa; zwłaszcza jego ustania bądź pozostawania małżonków w separacji. Niejako przy okazji trzeba poczynić interesujące spostrzeżenie. Otóż nie zawsze w treści analizowanej regulacji podatkowoprawnej została w sposób wyraźny uwzględniona konstrukcja prawnorodzinna (małżeńska). Jednakże możliwość pojawienia się osoby pozostającej w związku małżeńskim w obrębie podatkowego stanu faktycznego niejednokrotnie narzuca konieczność oceny skutków podatkowych przez pryzmat przepisów prawa małżeńskiego.

Analiza wybranych aspektów małżeństwa jako instytucji prawa rodzinnego została wzbogacona o pobieżny przegląd rozwiązań z zakresu prawa małżeńskiego wykorzystywanych w ramach różnych gałęzi prawa. Uwagi na ten temat mają m.in. na celu wykazanie, że uwzględnienie sytuacji małżonków w ramach regulacji określonych dziedzin stosunków społecznych jest problemem niemal całego systemu prawa. Koniecznością też było, ze względu na coraz powszechniejsze (również w Polsce) zjawisko alternatywnych wobec małżeństwa form współżycia między ludźmi, uwzględnienie problematyki związków partnerskich (pojawiającej się zresztą od czasu do czasu w literaturze i judykaturze podatkowej). Niejako tytułem zapowiedzi, czy też wprowadzenia do dalszych szczegółowych rozważań, w rozdziale pierwszym zawarto również ogólne spojrzenie na miejsce małżeństwa w regulacjach prawa podatkowego.

Zasadniczy rdzeń monografii stanowi analiza instytucji prawa podatkowego, w strukturze których pojawiają się – z mocy wyraźnych postanowień ustawy – lub mogą pojawić się – jako efekt zabiegów interpretacyjnych – wątki prawnorodzinne, w części odnoszącej się do związku małżeńskiego. W jej treści została uwzględniona materia tak ogólnego (rozdział 2), jak i szczegółowego prawa podatkowego, przy czym ta druga w ujęciu opierającym się na wyodrębnieniu określonych kategorii podatków (rozdziały 3–5). Gdy chodzi o materię ordynacji podatkowej, z pewnością centralnym (choć nie jedynym) zagadnieniem jest formuła odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim z tytułu zobowiązań podatkowych. Niezwykle doniosłą kwestią jest też jego sytuacja prawna w obrębie instytucji prawnych związanych z realizacją zobowiązań podatkowych, w tym jego pozycja w postępowaniu podatkowym. Z kolei na gruncie szczegółowych regulacji podatkowoprawnych główny nacisk należało położyć na to, w jaki sposób odnoszące się do małżonków różnorodne transfery dóbr majątkowych oraz sytuacje majątkowe zostają wkomponowane w konstrukcje określonych podatków, przede wszystkim w przedmiot opodatkowania, jakie zaś pozostają poza zainteresowaniem ustawodawcy.

Najbardziej rozbudowany fragment opracowania stanowi charakterystyka systemu preferencji podatkowych, czyli, innymi słowy, korzystnych (dla podatnika) – na tle zasad ogólnych – sposobów opodatkowania (rozdział 6). W ich treści bowiem czynnik małżeński znajduje dość silne odzwierciedlenie (choć poszczególne rodzaje podatków cechują się, ze zrozumiałych względów, znaczną dyferencjacją pod tym względem). Niewątpliwie one właśnie wyjątkowo dobitnie wpisują się w realizację konstytucyjnej zasady ochrony małżeństwa i rodziny i opieki nad nimi. Wśród bogatego wachlarza ulg i zwolnień podatkowych na szczególne zainteresowanie zasługuje preferencja o niezwykle doniosłym znaczeniu społecznym, jaką jest mechanizm wspólnego opodatkowania małżonków. Co ciekawe, rola czynnika małżeńskiego została też w niemałym stopniu uwzględniona w konstrukcji tych kategorii preferencji podatkowych, które zostały wprowadzone ze względu na wychowywanie dziecka. Jego niebagatelne znaczenie pojawia się także w zakresie preferencji podatkowych związanych z różnymi formami przesunięć majątkowych, dokonywanych na rzecz małżonków, przez małżonków albo we wzajemnych stosunkach między małżonkami. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługują instytucje prawne w zakresie podatku od spadków i darowizn, a także, choć w mniejszym stopniu, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tytułem pogłębionej ilustracji niektórych instytucji prawnych analizowanych w niniejszej monografii zostaną niekiedy też przywołane rozwiązania spotykane w obcych systemach prawnych.

Jeszcze raz w tym miejscu należy podkreślić, że małżeństwo, obok rodziny, stanowi wartość o ogromnej doniosłości, a jego rangę uwidoczniają bezpośrednio postanowienia Konstytucji. Wartość ta musi być zatem respektowana na gruncie całego systemu prawa. Rolę prawa podatkowego w tym zakresie w dobitny sposób odzwierciedla jedna z wypowiedzi TK, zawarta w słowach: „(...) obciążenie obowiązkiem podatkowym nie może naruszać istoty także innych wartości objętych ochroną konstytucyjną, m.in. przewidzianych w przepisach deklarujących objęcie małżeństwa i rodziny nie tylko ochroną, ale i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 i art. 71 ust. 1 konstytucji). Realizując tę ochronę, ustawodawca powinien powstrzymać się od wprowadzania regulacji podatkowych naruszających wskazane wartości lub utrudniających ich urzeczywistnianie” .

Niniejsza monografia, obok podjęcia prób rozwiązania licznych szczegółowych kwestii, zmierza do sformułowania oceny, na ile powyższe przesłanie jest realizowane, a zwłaszcza do znalezienia odpowiedzi na fundamentalne pytanie: czy pozostawanie w związku małżeńskim czyni sytuację podatnika bardziej korzystną, czy też niczego w tym względzie nie zmienia, a być może nawet ją pogarsza. W tym miejscu jednoznaczna odpowiedź, nawet intuicyjna, nie jest możliwa. Zapewne łatwiej będzie można ją wyrazić w końcowej części opracowania, już po dokonaniu szczegółowej analizy wybranych regulacji prawa podatkowego. W jej toku intencją autora będzie przede wszystkim próba dokonania wykładni oraz oceny tych instytucji podatkowoprawnych, w strukturę których został wpleciony tzw. czynnik małżeński, pod kątem poprawności aksjologicznej, legislacyjnej oraz zharmonizowania z innymi gałęziami prawa, zwłaszcza rodzinnego. Tam, gdzie autor uzna to za konieczne lub użyteczne, zostaną zgłoszone wnioski i postulaty.