Zieliński Robert, Personalizacja w systemie obciążeń dochodów osób fizycznych w Polsce

Zagadnienie właściwego rozłożenia ciężaru podatkowego jest problemem, który doktrynie prawa finansowego towarzyszy od samego jej początku i wciąż wywołuje wiele kontrowersji i sporów. W praktyce podatkowej nie jest bowiem łatwe pogodzenie dwóch sprzecznych ze sobą interesów, tj. rosnącego w miarę rozwoju cywilizacyjnego, gospodarczego i społecznego państwa jego zapotrzebowania na środki finansowe z ochroną praw podmiotowych podatników, zwłaszcza prawa ich własności. W konsekwencji problematyczne staje się określenie optymalnego poziomu partycypacji obywateli w finansowaniu zadań publicznych, który jednocześnie odpowiadałby indywidualnej subiektywnej zdolności płatniczej podatników.

W doktrynie prawa finansowego twierdzi się, że w odniesieniu do systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych jednym z ważniejszych mechanizmów racjonalnej polityki podatkowej służących ochronie podatników przed nadmiernym i nieadekwatnym do ich możliwości płatniczych obciążeniem uzyskanych przez nich dochodów, zapewniającym sprawiedliwy w odczuciu społecznym rozkład obciążeń podatkowych wśród podatników, jest personalizacja podatków.

Pojęcie personalizacji podatków nie ma normatywnej definicji, natomiast w piśmiennictwie prawnofinansowym wskazuje się, że może być ono rozumiane dwojako . Po pierwsze twierdzi się, że personalizacja jest elementem techniki legislacyjnej i obejmuje wszystkie elementy konstrukcji podatku, którym może zostać nadany charakter osobisty – przede wszystkim ulgi podatkowe, zwolnienia podatkowe oraz poziom stawek podatkowych. Po drugie, terminem tym obejmuje się wszelkie przewidziane prawem rozwiązania ograniczające lub znoszące ustawowy wymiar podatku (takie jak np. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych). Niniejsze znaczenie pojęcia personalizacji odnosi się zatem do zobowiązań podatkowych i stosowane jest w procedurze podatkowej. Z uwagi na problematykę poruszaną w niniejszej monografii nie będzie stanowiło ono przedmiotu dalszych rozważań.

Koncepcja personalizacji podatków jako technika kształtowania norm materialnego prawa podatkowego pojawiła się w myśli podatkowej wraz z rozwojem klasycznych zasad podatkowych, eksponujących w szczególności do dziś aktualną zasadę sprawiedliwości podatkowej. W przeciwieństwie do poglądów ukształtowanych na początku XVIII w., we współczesnej nauce prawa finansowego uważa się, że sprawiedliwe rozłożenie ciężaru podatkowego ma miejsce wówczas, gdy regulacje prawnopodatkowe są zróżnicowane i uwzględniają szereg różnorodnych okoliczności determinujących zdolność podatkową opodatkowanego . Obok podstawowego miernika tej zdolności, za który uważa się wysokość dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym, wśród czynników kształtujących jego zdolność dochodową wymienia się także inne istotne okoliczności różnicujące jego sytuację osobistą, takie jak: stan cywilny podatnika, konsumpcyjne obciążenie jego dochodu (liczba osób pozostających na jego utrzymaniu w gospodarstwie domowym), wiek podatnika, stan jego zdrowia, zdolność do pracy, a także nadzwyczajne obciążenia finansowe, jakie musiał on ponieść na skutek zaistniałych zdarzeń losowych, które tę zdolność osłabiły . W doktrynie podatkowej podkreśla się przy tym, że uwzględnienie przy wymiarze podatku powyższych różnych aspektów sytuacji osobistej, rodzinnej, socjalnej i zdrowotnej podatnika możliwe jest tylko w podatkach bezpośrednich, obciążających dochód ogólny podatnika, który w większym stopniu aniżeli dochody cząstkowe odzwierciedla jego zdolność podatkową . Związane jest to z rolą, jaką współcześnie przypisuje się podatkom bezpośrednim, a w szczególności – progresywnemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, uznając, że w systemie podatkowym podatek ten ma największe znaczenie dla redystrybucji dochodów . Jedną z podstawowych przesłanek stosowania tego podatku jako instrumentu korygującego nierówności dochodowe podatników jest bowiem realizacja przez tego typu świadczenie podatkowe zasady sprawiedliwości opodatkowania .

W kontekście powyższych stwierdzeń zagadnienie personalizacji systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych można zatem uznać za jedno z najbardziej aktualnych i ważkich problemów tak teorii, jak i praktyki stanowienia prawa podatkowego. Personalizacja podatków, będąca cechą nowoczesnych systemów podatkowych , powinna bowiem stanowić swego rodzaju standard dla twórców współczesnych systemów podatkowych w demokratycznych państwach prawa, którzy zobligowani są do tworzenia ładu podatkowego zgodnego nie tylko z klasycznymi kanonami podatkowymi (przede wszystkim z zasadą sprawiedliwości opodatkowania), lecz także umożliwiającego realizację określonych funkcji społecznych państwa mających swoiste gwarancje w przepisach rangi konstytucyjnej (np. dotyczących ochrony interesów majątkowych i finansowych obywateli). Z tego też powodu podjęta w monografii problematyka jest istotna zarówno z punktu widzenia modelowych rozwiązań doktrynalnych, jak i interesów finansowych podatników oraz budżetu państwa, a tym samym ma doniosłe znaczenie tak dla nauki prawa podatkowego, jak i praktyki stanowienia prawa podatkowego, stanowiąc aktualny i interesujący obszar badawczy.

Pomimo szczególnej wagi poruszanej problematyki nie doczekała się ona jak dotąd w doktrynie podatkowej kompleksowej, pogłębionej metodologicznie, monograficznej pracy poświęconej temu zagadnieniu. Istniejące opracowania z tego zakresu w większości koncentrują się na analizie prawnej lub ekonomicznej wybranych tylko instrumentów personalizujących konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych (głównie ulg i zwolnień podatkowych) lub poświęcone są różnym aspektom związanym z ideą sprawiedliwości opodatkowania bądź zagadnieniu zdolności płatniczej podatnika. W dorobku doktryny prawa finansowego znajdują się także dwa artykuły naukowe stricte dotyczące zagadnienia personalizacji podatków . Brakuje natomiast monografii, która analizowałyby ogólne założenia, cele i konkretne rozwiązania normatywne indywidualizujące wysokość obciążeń podatników w systemie opodatkowania dochodów osób fizycznych. W tym kontekście, niniejsze opracowanie może w pewnym zakresie wypełnić tę istniejącą w piśmiennictwie prawnofinansowym lukę. Wpisuje się ono również w nurt toczącej się od ponad dwóch stuleci w doktrynie prawa finansowego dyskusji na temat słusznego rozłożenia ciężaru podatkowego.

Głównym celem monografii jest przeprowadzenie wnikliwej analizy i dokonanie oceny zakresu oraz rodzajów instrumentów personalizacji zastosowanych w systemie opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce na tle rozwiązań wybranych państw europejskich. W związku z realizacją tego podstawowego celu badawczego sformułowano następujące pytanie badawcze: czy i w jakim zakresie przyjęte w polskim systemie obciążenia dochodów osób fizycznych instrumenty personalizacji podatkowej właściwie spełniają przypisaną im rolę, tj. czy umożliwiają sprawiedliwy społecznie, a więc zgodny z zasadą zdolności płatniczej podatnika, rozkład obciążeń podatkowych?

Dla realizacji tego podstawowego celu badawczego dokonano:

Istotny utylitarny cel monografii stanowi także opracowanie konkretnych propozycji zmian w zakresie i rodzajach instrumentów personalizujących system opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce. Podkreślenia jednakże wymaga, że niniejsze opracowanie nie ma na celu przedstawienia nowego, kompleksowego modelu systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce realizującego cele wynikające z idei personalizacji opodatkowania, a raczej skonfrontowanie obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych z przyjętymi w doktrynie podatkowej założeniami, którym powinien on odpowiadać.

Powyższe cele zdeterminowały charakter i treść głównej tezy badawczej. Jest ona następująca: zakres zastosowanych instrumentów personalizacji w systemie opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce jest zbyt wąski, przez co nie umożliwia sprawiedliwego społecznie, tj. zgodnego z zasadą zdolności płatniczej podatnika rozkładu obciążeń podatkowych.

Zarówno układ monografii, jak i kolejność prezentowanych zagadnień zostały zdeterminowane podjętą w niej problematyką.

Rozdział pierwszy ma charakter ogólny, wprowadzający. Jego zasadniczym celem jest wykazanie szczególnej roli zasady sprawiedliwości podatkowej dla personalizacji podatków. Zaprezentowane w niniejszym rozdziale treści zostały poprzedzone syntetycznym przedstawieniem ewolucji funkcji podatków, ze szczególnym uwzględnieniem ich funkcji redystrybucyjnej oraz zarysem historii zasad podatkowych. Rozważań tych nie można było pominąć, ponieważ będące pokłosiem panujących w danym czasie poglądów gospodarczych, społecznych i politycznych funkcje (zadania) podatków implikowały treść zasad podatkowych formułowanych przez doktrynę prawa finansowego i ekonomii.

Drugi rozdział monografii poświęcony został charakterystyce i rodzajom instrumentów personalizacji, jakie stosowane są w systemie opodatkowania dochodów osób fizycznych. W pierwszej jego części podjęta została próba zdefiniowania pojęcia personalizacji podatków, jak również wskazano jej znaczenie dla praktyki stosowania prawa podatkowego. W drugiej części tego rozdziału przedstawiono natomiast główne instrumenty personalizacji stosowane w systemie obciążenia dochodów osób fizycznych. Odnotować przy tym należy, że o kolejności ich omawiania zadecydowała głównie siła skutków finansowych, jakie zastosowanie tych instrumentów w konstrukcji prawnej podatku wywołuje dla podatników. Stąd też na początku omówiono ulgi i zwolnienia podatkowe, następnie przedstawiono instytucję kwoty wolnej od podatku dochodowego, a w dalszej kolejności – rodzaj skali podatkowej i wysokość stawek podatkowych. Ostatnim z omówionych instrumentów jest mechanizm kumulacji dochodów dla celów podatkowych.

W kluczowym dla monografii – trzecim jej rozdziale dokonano wnikliwej analizy i oceny głównych instrumentów personalizujących system opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce. W pierwszej kolejności analizie i ocenie zostały poddane elementy techniczne podatku modulujące wysokość obciążenia podatkowego, które zawarte są w konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych. Należą do nich: wybrane zwolnienia podatkowe, kwota minimum wolnego od podatku, progresywna skala podatkowa, wysokość stawek podatkowych, dwie najważniejsze z punktu widzenia podjętej problematyki badawczej ulgi podatkowe, tj. ulga z tytułu wychowywania dzieci oraz ulga rehabilitacyjna, a także mechanizm łącznego opodatkowania dochodów małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci. Dalsza część tego rozdziału zawiera natomiast analizę i ocenę instrumentów personalizujących konstrukcję normatywną dwóch uproszczonych form opodatkowania dochodów osób fizycznych, tj. karty podatkowej oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych. Poza sferą rozważań znalazła się problematyka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a to z uwagi na fakt, że w konstrukcji prawnej tej formy obciążenia instrumenty indywidualizujące sytuację ekonomiczną i osobistą podatnika co do zasady nie występują.

Czwarty rozdział pracy zawiera charakterystykę instrumentów indywidualizujących zdolność płatniczą podatnika występujących aktualnie w podatku od dochodów osobistych w wybranych państwach europejskich. Jako główne kryterium doboru omówionych rozwiązań przyjęto ich różnorodność oraz atrakcyjność dla podatników, a także możliwość ich adaptacji do rodzimego systemu podatkowego. Przegląd rozwiązań prawnych stosowanych w tych państwach stanowił również jedno z istotnych kryteriów oceny poprawności regulacji prawnych istniejących w tym zakresie w Polsce, dokonane zaś w tym rozdziale ustalenia dały asumpt do sformułowania postulatów de lege ferenda.

Treść ostatniego rozdziału stanowią konkretne propozycje pożądanych kierunków zmian w zakresie i instrumentach personalizacji systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych w Polsce. Zaprezentowane w nim postulaty w przeważającej części odnoszą się do konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że zawiera ona relatywnie najszerszy zakres rozwiązań indywidualizujących zdolność płatniczą podatnika. Podkreślenia także wymaga fakt, że zawarte w tym rozdziale postulaty stanowić mogą z jednej strony płaszczyznę dla prowadzenia dalszego dyskursu naukowego nad zakresem i instrumentami personalizacji systemu obciążenia dochodów osób fizycznych w Polsce. Z drugiej natomiast strony mogą zostać wykorzystane przy kolejnych reformach tego systemu, które – z uwagi na ograniczony zakres tych mechanizmów oraz niewielką ich siłę finansową – są niezbędne. Jak się również wydaje, ze względu na uniwersalny charakter zawartych propozycji zmian mogą one także okazać się pomocne dla twórców reform systemu podatku od dochodów osobistych w innych państwach.

Podjęcie i zrealizowanie założonego celu badawczego umożliwiły wszechstronne studia literaturowe, w tym zarówno literatury krajowej, jak i zagranicznej, analiza krajowych i zagranicznych aktów normatywnych, analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, a także ogólnodostępnych danych statystycznych. Ponadto podstawę dokonanej w monografii analizy i oceny stanowiły opracowania zawierające materiał empiryczny w postaci: sporządzanych przez Ministerstwo Finansów oraz Główny Urząd Statystyczny raportów i opracowań o charakterze statystyczno-informacyjnym, jak też materiałów i opracowań Biura Analiz Sejmowych oraz Międzynarodowego Biura Dokumentacji Podatkowej w Amsterdamie (International Bureau of Fiscal Documentation).

Realizację założonego celu badawczego umożliwiła metoda dogmatycznoprawna, polegająca na analizie regulacji prawnych dotyczących obciążenia dochodów osób fizycznych uzupełniona o metodę prawnoporównawczą. W prowadzonych rozważaniach wykorzystano także podstawowe metody statystycznej prezentacji danych w formie zestawień tabelarycznych.

Monografia przedstawia stan prawny obowiązujący na dzień 31.12.2018 r.

* * *

Pragnę serdecznie podziękować Pani Profesor Wandzie Wójtowicz oraz Panu Profesorowi Leonardowi Etelowi za cenne i inspirujące wskazówki, jak również za wszelkie krytyczne uwagi zgłoszone do niniejszego tekstu. Wyrażam także głęboką wdzięczność Pani Profesor Alicji Pomorskiej i dziękuję za inspirację, życzliwość oraz wsparcie merytoryczne, jakim mnie nieustannie obdarza. Chciałbym także bardzo serdecznie podziękować Panu Profesorowi Arturowi Mudreckiemu za okazane mi pomoc i wsparcie.