Niezgódka-Medek Małgorzata, Szubiakowski Marek, Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo. Piśmiennictwo

Przez pierwszą część dwudziestolecia międzywojennego prawo podatkowe było normowane przepisami odziedziczonymi po ustawodawstwach państw zaborczych. Z czasem regulacje te były zastępowane przepisami zawartymi w nowych aktach podatkowego prawa materialnego. Przy czym rozrzucone regulacje proceduralne były umieszczane w ustawach podatkowych, regulując pobór poszczególnych podatków. Taki stan rzeczy wynikał z kilku przyczyn. Należy do nich zaliczyć bardzo złożoną sytuację kraju po odzyskaniu niepodległości. Problemy wynikające z wojny polsko-bolszewickiej, kryzys gospodarczy, a zwłaszcza ogromna inflacja powodowały skupienie się ustawodawcy na rozwiązaniach prawa materialnego, a nie na ujednoliceniu kształtu zobowiązań podatkowych czy porządkowaniu gwarancji procesowych. Potrzeby państwa koncentrowały się na skuteczności i szybkości poboru podatków, ponieważ wobec dużej inflacji upływ czasu w zakresie realizacji obowiązków podatkowych zamieniał w fikcję proces gromadzenia środków budżetowych.

W literaturze proponowany jest podział okresu od 1918 do 1934 r., a zatem do czasu uchwalenia Ordynacji podatkowej, ilustrujący etapy charakteryzujące się określonymi, dominującymi w nich zjawiskami, związane z ewolucją prawa podatkowego w Polsce:

Stabilizacja systemu podatkowego prawa materialnego w pierwszej połowie lat trzydziestych pozwoliła na podjęcie prac nad stworzeniem mniej lub bardziej jednolitej procedury wymiaru podatków. Dążąc do stworzenia regulacji, która normowałaby proces ustalenia podatkowego stanu fatycznego oraz proces stosowania prawa materialnego, podjęto prace nad stworzeniem aktu prawnego integrującego nie tylko regulację podatkową, lecz także przepisy, które dziś zaliczmy do prawa karnego skarbowego. Efektem prac sejmowych było uchwalenie ustawy z 15.03.1934 r. – Ordynacja podatkowa . Ordynacja podatkowa regulowała przepisy ogólnego prawa podatkowego, zobowiązania podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe. W literaturze prezentowany jest pogląd, że było to dążenie do uregulowania w jednym akcie prawnym instytucji prawa podatkowego, które można nazwać instytucjami ogólnymi . Sama koncepcja aktu nie była w warunkach europejskich czymś nowym. Wzorcem do budowy aktu była ordynacja podatkowa Rzeszy z 13.12.1919 r. , która obowiązywała na terenie górnośląskiej części województwa śląskiego do czasu wprowadzenia Ordynacji podatkowej z 1934 r. czy też ustawa czechosłowacka z 15.03.1927 r. Przy okazji przyjęcia Ordynacji podatkowej porządkowano też ustrój organów administracji skarbowej, kładąc nacisk na powierzenie wymiaru podatków, w pierwszej instancji, pracownikom aparatu skarbowego przy ograniczeniu udziału czynnika społecznego. Model ten przetrwał do czasu uchwalenia obowiązującej Ordynacji podatkowej.

Choć oceny tego aktu są w literaturze generalnie pozytywne, to ustawodawca bardzo szybko przystąpił do wprowadzania szerokich modyfikacji. Ich efektem była głęboka zmiana samej filozofii przyjętych rozwiązań . Ze względu na obszerny zakres zmian oraz systemowe znaczenie aktu zdecydowano o konieczności zastosowania rzadko stosowanego w okresie międzywojennym tekstu jednolitego .

O znaczeniu, jakie przypisywano regulacji Ordynacji podatkowej, świadczy też okoliczność, że Ordynacja została przyjęta aktem rangi ustawowej. Jest to ważne z tego względu, że w czasie powstawania Ordynacji bardzo szeroko stosowana była forma rozporządzenia z mocą ustawy jako instrumentu pozwalającego nie tylko na szybkie przyjęcie aktu, lecz także zapewniającego brak zmian przedłożonego tekstu wprowadzanych w toku parlamentarnego procesu legislacyjnego. Ze względu na specjalistyczny charakter regulacji ustawa została przyjęta niemal bez ingerencji w przedłożony tekst.

Wkrótce po zakończeniu drugiej wojny światowej w związku ze zmianami ustrojowymi zrezygnowano z rozwiązań Ordynacji podatkowej. Materia zawarta w tym akcie została podzielona pomiędzy ustawę o Ministrze Skarbu, dekret z 16.05.1946 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz dekret z 16.05.1946 r. o postępowaniu podatkowym . Regulacja dekretu była wielokrotnie zmieniana i w chwili utraty przez ten akt mocy obowiązującej w 1980 r. obowiązywał tekst jednolity z 1963 r.

Budowa dekretu o postępowaniu podatkowym był oparta na dwóch źródłach regulacji. Stanowiła konglomerat rozwiązań prawnych zaczerpniętych z rozporządzenia o postępowaniu administracyjnym z 22.03.1928 r. oraz wybranych przepisów Ordynacji podatkowej z 1934 r. Dodatkowo do tekstu włączono wiele rozwiązań z zakresu zobowiązań podatkowych. Szczególną cechą dekretu było ograniczenie środków prawnych służących wzruszeniu decyzji ostatecznej, co w połączeniu z rezygnacją z kontroli sądowej po drugiej wojnie światowej wyraźnie uszczuplało możliwości działania strony w wypadku zamiaru podważenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Reasumując, stan prawny w zakresie regulacji prawa podatkowego w sferze zobowiązań i postępowania był stosunkowo złożony. Ustawodawca wprowadzał też modyfikacje stanu prawnego w innych ustawach towarzyszących wymienionym aktom .

Należy też przypomnieć, że w zakresie postępowania obowiązywało do końca roku 1960 rozporządzenie z 22.03.1928 r. o postępowaniu administracyjnym równolegle z dekretem o postępowaniu podatkowym. Wraz z wejściem w życie obowiązującego do dziś Kodeksu postępowania administracyjnego z 14.06.1960 r. , dekret o postępowaniu podatkowym należał zgodnie z art. 194 § 1 pkt 7 k.p.a. (w pierwotnej numeracji tekstu z 1960 r.) do postępowań wyłączonych spod regulacji tego aktu.

Fundamentalną zmianą w budowie i treści regulacji prawnej było przywrócenie sądowej kontroli administracji i gruntowna zmiana Kodeksu postępowania administracyjnego, co nastąpiło na mocy ustawy z 31.01.1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego . Na mocy tej ustawy reaktywowano sądownictwo administracyjne, ale też rozciągnięto przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego na postępowanie podatkowe. Równolegle z uchwaleniem tej ustawy prowadzone były prace w celu przyjęcia nowych rozwiązań w zakresie zobowiązań podatkowych. W toku prac legislacyjnych zakładano, że akty te wejdą w życie jednocześnie. Tak się jednak nie stało. Przeciągające się prace nad ustawą o zobowiązaniach podatkowych spowodowały, że weszła w życie dopiero 1.01.1981 r.

Konsekwencje rozwiązań przyjętych w wyniku reformy z roku 1980 trudno ocenić pozytywnie. Stworzono stan prawny, w którym tylko pozornie postępowanie dekretowe zastąpiono przepisami administracyjnej procedury ogólnej. Zastosowano bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym do postępowania podatkowego miały zastosowanie przepisy działu I i II k.p.a., ze zmianami wynikającymi z rozwiązań szczególnych zawartych w dziale III k.p.a. Oznaczało to, że jeżeli przedmiotem postępowania były zobowiązania podatkowe, przepisy działu III uzupełniały lub zastępowały rozwiązania zawarte w dwóch pierwszych działach. Stopień komplikacji przyjętych rozwiązań pogłębiał fakt, że w przepisach działu III k.p.a. zawarto wiele upoważnień dla Rady Ministrów i Ministra Finansów do wprowadzenia odrębnych rozwiązań (np. art. 164, art. 165 § 2, art. 175 § 2 czy art. 179 k.p.a.). Także wiele regulacji zostało zawartych poza przytoczonymi aktami . Zwłaszcza należy tu wskazać powołaną już ustawę o zobowiązaniach podatkowych, która uzupełniała wskazane rozwiązania np. w zakresie wykonalności decyzji czy właściwości organów.

Kolejnym etapem postępujących zmian omawianych uregulowań było wprowadzenie do systemu prawnego ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej , która ustanowiła drugi obok organów podatkowych, równoległy zespół podmiotów, których przedmiotem działania było sprawowanie kontroli nad realizacją obowiązków podatkowych.

Zarazem trzeba przypomnieć, że w latach dziewięćdziesiątych zaczęły się zmieniać konstrukcje prawne związane z wymiarem i poborem podatków. Przede wszystkim należy tu wskazać szerokie odwołanie do metody samoobliczenia podatku w miejsce stosowanego do tej pory wymiaru w formie decyzji. Samoobliczenie istniało wprawdzie już wcześniej i pobór np. podatku dochodowego na podstawie samoobliczenia zaliczek był już wcześniej stosowany, jednak rozliczenie roczne następowało przez wydanie decyzji. Ostatecznie ustawodawca zdecydował, że zapłata podatku będzie następowała jedynie poprzez zapłatę zaliczek i złożenie deklaracji. Rozliczenie roczne w formie decyzji następowało natomiast jedynie wówczas, gdy organ podatkowy kwestionował kwotę wynikającą z wcześniej złożonych deklaracji i wpłaconych zaliczek . Przejście na metodę samoobliczenia jako na podstawową metodę wymiaru i poboru podatku zmieniało filozofie systemu i wymagało dokonania głębokiej zmiany przepisów zobowiązań podatkowych oraz ustroju i kompetencji aparatu skarbowego.

Uchwalenie ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa stanowiło odpowiedź na nowe zjawiska w obszarze opodatkowania. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym aparat skarbowy został wyposażony w rozbudowany zespół środków służących badaniu stanu rozliczeń podatkowych i możliwość prowadzenia postępowania w celu wydania decyzji podatkowej w wypadku potrzeby odmiennego od deklaracji zakwalifikowania stanu prawnopodatkowego sprawy. Taką koncepcję dobrze ilustruje budowa ustawy. Ordynacja podatkowa z 1997 r. składała się z dziewięciu działów. Pierwszy z nich (art. 1–12) stanowiły przepisy regulujące zakres zastosowania ustawy oraz zespół definicji ustawowych określających pojęcia, którymi posługiwał się ustawodawca. Dział II (art. 13–20) normował ustrój organów podatkowych i ich właściwość oraz sposób jej ustalenia. Dział III (art. 21–119) zawierał kluczową dla nowego podejścia do wymiaru podatków regulację dotyczącą zobowiązań podatkowych. Dział IV (art. 120–271) normował postępowanie podatkowe. Dział V (art. 272–280) regulował czynności sprawdzające, czyli nową instytucję polegającą na stworzeniu podstawy dla uproszczonego sprawdzenia sytuacji podatnika, płatnika lub inkasenta. Dział VI (art. 281–292) regulował kontrolę podatkową. Była to nowa w owym czasie instytucja kontroli prowadzonej przez organy podatkowe pierwszej instancji w celu zbadania sytuacji podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Należy dodać, że pełniła ona odrębną rolę od wspomnianej już wyżej kontroli skarbowej realizowanej przez organy kontroli skarbowej wymienione w art. 8 ustawy o kontroli skarbowej.

Kolejne działy Ordynacji podatkowej regulowały tajemnicę skarbową (dział VII – art. 293–305) i odpowiedzialność karną za jej naruszenie (dział VIII – art. 306). Ustawę zamykał dział IX zawierający przepisy przejściowe i końcowe.

Filozofia Ordynacji podatkowej zakładała położenie nacisku na kształtowanie powinności w zakresie opodatkowania na normach tworzących zobowiązanie podatkowe z mocy prawa. Z tego względu przepisy ogólne oraz przepisy kształtujące system organów podatkowych zostały poprzedzone regulacją zobowiązań podatkowych będącym źródłem zobowiązania. Dopiero w wypadku niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się z takich obowiązków organ miał wszcząć postępowania podatkowe w celu wydania decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie. Stosunkowo rzadko zobowiązanie powstawało w drodze wydania decyzji ustalającej. Ponadto w drodze decyzji kształtowane były prawa i obowiązki w zakresie ulg, umorzeń, zwolnień czy rozkładania należności na raty, jeżeli składany był wniosek w tej sprawie.

W toku kolejnych lat ustawa uległa bardzo daleko idącym zmianom. Polegały one na nowelizacji rozwiązań szczegółowych w celu ich dostosowania do zmieniających się potrzeb oraz na wprowadzaniu do ustawy nowych unormowań niezbędnych do prawidłowego działania regulacji o charakterze podstawowym dla systemu prawa podatkowego. W tym celu do ustawy został dodany dział IIA „Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych”, następnie uchylony . Kolejne dodane do tekstu Ordynacji podatkowej działy to dział IIB – „Współdziałanie” oraz dział IIC – „Porozumienie inwestycyjne” .

W literaturze zwraca się uwagę, że dodawane do tekstu działy nie są wymieniane w przepisach działu I, który określa przedmiotowy i podmiotowy zakres regulacji ustawowej . Z tego względu tytuł ustawy i otwierające jej regulacje przepisy nie są zharmonizowane z treścią aktu.

Zarys oceny regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że obecny stan prawny trudno uznać za zadawalający. Przemawiają przeciwko takiej ocenie przede wszystkim trzy czynniki. Po pierwsze, nieustający proces zmian ustawy prowadzi do braku stabilności regulacji. Zmiany dokonywane w ciągu roku podatkowego podważają pewność prawa tak ważną w każdej dziedzinie, a szczególnie w sferze rzutującej na sytuację finansową podmiotów. Zmiany dotykają nie tylko regulacji materialnoprawnej. Zmieniający się stan prawny w toku postępowania podatkowego może prowadzić do podważenia podstawowych gwarancji procesowych. W sytuacjach gdy sprawa wraca do organów podatkowych po procesie kontroli sądowej, mała stabilność regulacji prawnej może utrudniać wykonanie wyroku sądowego.

Drugim elementem destabilizującym regulację prawną jest wspomniane wyżej zjawisko rozbudowywania regulacji prawnej poprzez dodawanie nowych działów, bez wyraźnego określenia ich związku z resztą rozwiązań prawnych.

Trzeci element destabilizujący dotyczy pogłębiającej się kazuistyki regulacji, która wbrew zamiarom ustawodawcy utrudnia stosowanie tego aktu i prowadzi do niesprawiedliwych rozstrzygnięć.

Ponieważ Ordynacja podatkowa jest określana jako część ogólna prawa podatkowego, ustawodawca przyjął włączanie do jej treści regulacji wspólnych dla całego systemu tego prawa. Zabieg taki następuje bez określenia funkcji nowej regulacji w przepisach art. 1 i 2 o.p., przez co przepisy działu I tracą swoje znaczenie określenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy. Taki stan może też powodować trudności z wykładnią systemową aktu.