Kuźniacki Błażej, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Konieczność reformy

Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych (ang. controlled foreign companies rules lub CFC rules) , tj. art. 24a u.p.d.o.p. oraz art. 30f u.p.d.o.f. – dalej przepisy o CFC – zdają się tworzyć najbardziej skomplikowaną normę prawną istniejącą w zawiłym systemie prawa podatkowego w Polsce . O doniosłości i liczbie problemów praktycznych, które mogą sprawiać przepisy o CFC, świadczy – mimo krótkiego okresu ich obowiązywania (2,5 roku) – znaczna liczba interpretacji indywidualnych, wydanych przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorzy izb administracji skarbowej) działających w imieniu Ministra Finansów, odnoszących się do tych przepisów (ponad 400 na dzień 30.01.2017 r.), oraz wiele wyroków sądów administracyjnych (ponad 20 na dzień 30.01.2017 r.) . W konsekwencji wyjaśnienie licznych niejasności i niespójności przepisów o CFC w oparciu o kanony wykładni prawa podatkowego w Polsce oraz wysunięcie postulatów de lege ferenda może stać się cennym źródłem wiedzy dla ich adresatów (podatników CFC), podmiotów stosujących prawo podatkowe (jednostek administracji podatkowej i sądów administracyjnych) oraz ustawodawcy. To jest głównym pragmatycznym celem niniejszej monografii – dalej monografia o CFC.

Monografia o CFC może być również użyteczna dla rozwoju nauki prawa podatkowego, gdyż analiza przepisów o CFC wykorzystuje elementy warsztatu naukowego. Co więcej, zawarto w niej postulaty de lege ferenda, które dotyczą fundamentalnych aspektów funkcjonowania systemu prawa podatkowego, w szczególności metodyki przypisania dochodu podatnikowi. Właśnie metodyka przypisania dochodu CFC podatnikowi, który kontroluje CFC, stanowi zupełne novum w Polsce. Do dnia wprowadzenia przepisów o CFC w życie dochód zagranicznej spółki będącej podatnikiem (według prawa podatkowego państwa jej rezydencji podatkowej oraz prawa podatkowego obowiązującego w Polsce) mógł być przypisany podatnikowi, tylko gdy dochód ten (zyski spółki) był faktycznie uzyskany przez podatnika, najczęściej w postaci dywidendy . Natomiast przepisy o CFC wprowadzają możliwość przypisania dochodu CFC podatnikowi niezależnie od tego, czy dochód ten (zyski spółki) nie został mu wypłacony, pozostawiony do jego dyspozycji, czy też stał się mu należny .

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem reformę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych , a konkretnie reformę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania. Reforma taka ma na celu respektowanie cenionych wartości konstytucyjnych oraz szczególnie doniosłych racji prawnych, społecznych i ekonomicznych. Wartości te są powszechnie związane z funkcjonowaniem systemu prawa podatkowego. Chodzi tu m.in. o respektowanie zasady zdolności do płacenia podatków, przyczynienia się do zapewnienia efektywności i sprawiedliwości opodatkowania oraz zrównoważonego rozwoju społecznego czy też prestiżu państwa i prawa w Polsce. Ponadto ww. reforma wynika z potrzeby realizacji zobowiązań międzynarodowych przez Polskę, związanych z działaniami OECD i UE nakierowanymi na zwalczanie unikania opodatkowania (zob. dwa akapity poniżej). Powstaje pytanie, czy ta reforma została przeprowadzona w sposób adekwatny do celów, które ustawodawca zamierzał zrealizować poprzez jej wprowadzenie, czy też wymaga ona kolejnej reformy i jeśli tak, to w jaki sposób powinna być zrealizowana (jakie zmiany przepisów o CFC powinna obejmować).

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie badawcze, co stanowi główny zamysł naukowy niniejszej pracy, autor koncertuje się na analizie skuteczności przepisów o CFC w zakresie realizacji ich głównego celu, jakim jest zapobieganie unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC. Jeśli ich skuteczność będzie oceniona negatywnie, autor będzie skupiał się na poprawie skuteczności przepisów o CFC, rozumianej jako efektywne, wszechstronne i precyzyjne zwalczanie unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC. Precyzja w zwalczaniu unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC oznacza, że przepisy o CFC nie powinny wpływać negatywnie na prowadzenie transgranicznej działalności gospodarczej z wykorzystaniem CFC, gdy prowadzenie takiej działalności jest uzasadnione ekonomicznymi względami innymi niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. Natomiast efektywność i wszechstronność zwalczania unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC należy mierzyć możliwością zapobieżenia w założeniu potencjalnych struktur CFC lub likwidacją obecnie istniejących struktur poprzez opodatkowanie (bądź możliwość opodatkowania) polskiego podatnika kontrolującego CFC w odniesieniu do dochodu CFC . Zatem skuteczność przepisów o CFC uwarunkowana jest taką ich strukturą i treścią, która umożliwia ich zastosowanie wyłącznie w celu zwalczania unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC i jednocześnie braku możliwości ich zastosowania, gdy CFC nie służą podatnikom w celach unikania opodatkowania. Innymi słowy, efektywność przepisów o CFC uwarunkowana jest przede wszystkim ich wpływem na reorganizację struktur CFC, które są wykorzystywane przez podatników w celu unikania opodatkowania. W wyniku tej reorganizacji unikanie opodatkowania z wykorzystaniem CFC przestaje występować.

Problematyka monografii o CFC jest dodatkowo uzasadniona międzynarodową inicjatywą OECD skierowaną przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach projektu BEPS dotyczącego erozji podstawy i przerzucania dochodów. Plan Działania BEPS nr 3 dotyczy bezpośrednio kwestii wzmocnienia efektywności przepisów o CFC w zwalczaniu erozji podstawy opodatkowania przez sztuczne przerzucanie dochodów . Ponadto 12.07.2016 r. Rada Unii Europejskiej przyjęła propozycję Komisji Europejskiej dotyczącą wprowadzenia w życie dyrektywy skierowanej przeciwko unikaniu opodatkowania, która m.in. zawiera minimalne standardy wobec przepisów o CFC . Dlatego też analiza prawna oraz postulaty de lege ferenda będą uwzględniać rekomendacje OECD przedstawione w ramach Planu Działania BEPS nr 3 oraz minimalne standardy dyrektywy skierowanej przeciwko unikaniu opodatkowania. Uwzględnienie tych rekomendacji i standardów będzie mieć charakter selektywny, będący wynikiem analizy rekomendacji i standardów w świetle osobliwości polskiego systemu prawa podatkowego oraz właściwego funkcjonowania przepisów o CFC.

Reasumując, treść, zakres i cele niniejszej monografii zainteresują szerokie grono czytelników, w szczególności podatników CFC, legislatorów, pracowników administracji podatkowej i sądów administracyjnych, doradców podatkowych, przedstawicieli doktryny oraz studentów prawa podatkowego.