Bobrus Ewelina, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości

Analiza zagadnienia opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości stanowi doniosłą i aktualną, a zarazem trudną problematykę badawczą. Doniosłość i współczesność tematyki wynika z faktu, że zbycie nieruchomości jest zjawiskiem częstym oraz istotnym dla większości z nas. Specyfika nieruchomości pod względem prawnym, ekonomicznym i społecznym sprawia jednak, że przenoszenie jej własności wymaga dużej ostrożności i wnikliwej analizy. Reguły opodatkowania przeniesienia naczelnego prawa przysługującego w stosunku do nieruchomości są problemem niełatwym, ponieważ na tle obecnych unormowań powstają liczne wątpliwości interpretacyjne i trudności w stosowaniu prawa.

W obecnej sytuacji spowolnienia gospodarczego nieruchomości stały się alternatywną formą inwestycji. Nabycie odpłatne lub nieodpłatne prawa własności nieruchomości powoduje przepływ znaczącego kapitału, na którego wysokość istotny wpływ ma dokonanie właściwej optymalizacji podatkowej. Polskie uregulowania prawnopodatkowe w tym zakresie stanowią znaczący przykład stanu całego systemu podatkowego, który daleki jest od kształtu optymalnego. Z założenia bowiem przepisy podatkowe powinny być stabilne, spójne, precyzyjne i zgodne z zasadami obowiązującymi w UE. Tymczasem obecny stan rzeczy, dotkliwie odczuwalny w kontekście nabywania praw własności nieruchomości, charakteryzuje się dynamiczną zmiennością, skomplikowaną konstrukcją, rozproszeniem przepisów i występowaniem różnic w stosunku do przepisów unijnych. Skutkami tego są liczne problemy na etapie stosowania przepisów podatkowych i ich przestrzegania. To wszystko przemawia za potrzebą ich usystematyzowania i uzupełnienia oraz wyeksponowania ewentualnych kwestii dyskusyjnych czy wątpliwości interpretacyjnych.

Niniejsze opracowanie poświęcone jest uregulowaniom opodatkowania czynności, których rezultatem jest przeniesienie prawa własności przysługującego wobec nieruchomości. Wybór tego właśnie prawa spośród licznych działań składających się na obrót nieruchomościami jest uzasadniony znaczeniem, jakie prawo to ma w systemie prawnym. Własność jest bowiem naczelnym prawem rzeczowym, dającym najpełniejszą władzę nad rzeczą; inne prawa rzeczowe od niego się wywodzą. Z tej przyczyny obejmuje zasadniczo „pełnię władzy” właściciela nad jego rzeczą. Poza zakresem rozważań pozostawiono kwestie związane z opodatkowaniem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, ograniczonych praw rzeczowych na nieruchomości oraz umów dotyczących korzystania z nieruchomości. Złożoność oraz objętość tych zagadnień wymagałyby przygotowania odrębnego opracowania.

Praca została podzielona na sześć części, z których każda stanowi odrębny rozdział. Pierwszą część – o charakterze teoretycznym – poświęcono przedstawieniu pojęcia nieruchomości oraz ogólnej charakterystyce obrotu nieruchomościami, ze szczególnym uwzględnieniem prawa własności. Sformułowanie definicji zasadniczych pojęć wymaga zwrócenia szczególnej uwagi na podstawowe zasady rządzące procesem wykładni oraz potwierdzenia tezy o autonomii prawa podatkowego. W rozdziale I poruszono także zagadnienie uzasadnienia szczególnego wyróżnienia w systemie prawa nieruchomości spośród innych dóbr.

W rozdziale II przeprowadzono analizę i ocenę obowiązujących w Polsce zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości jako zasadniczego elementu obrotu nieruchomościami prowadzącego do przeniesienia własności. Złożoność i objętość wskazanego zagadnienia spowodowały konieczność wyodrębnienia instytucji opodatkowania sprzedaży spośród innych czynności stanowiących przedmiot rozważań w niniejszej pracy. W rozdziale tym przedstawiono problemy napotykane w praktyce zarówno przez organy, jak i podatników oraz podjęto próbę wskazania możliwych rozwiązań. Omawiane zagadnienia wymagały zachowania określonej systematyki. W pierwszej kolejności zaprezentowano więc zasady właściwe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Pozwoliło to na wykazanie konsekwencji funkcjonowania w systemie prawa kilku porządków prawnych. Znajdują one w dalszym ciągu zastosowanie wobec nieruchomości nabytych lub wybudowanych w określonym momencie. Następnie przedstawione zostały reguły właściwe dla osób fizycznych zbywających nieruchomość w ramach działalności gospodarczej oraz dla osób prawnych. To zaś pozwoliło na wykazanie mankamentów reguł opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zaproponowanie ewentualnych sposobów ich naprawienia.

Następnie, w rozdziale III, omówiono zasady opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Rozdział IV został zaś poświęcony skutkom sprzedaży na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Specyfika reguł opodatkowania właściwych dla nieruchomości rolnych wymagała wyodrębnienia wspomnianej tematyki w rozdziale V.

Przedmiotem rozważań zawartych w rozdziale VI stały się zasady opodatkowania pozostałych form przeniesienia prawa własności nieruchomości takich jak: wniesienie nieruchomości w formie aportu do spółki lub spółdzielni, dziedziczenie, darowizna, zasiedzenie nieruchomości, nieodpłatne zniesienie współwłasności, przekształcenie spółdzielczych praw do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wywłaszczenie, zamiana, zniesienie współwłasności nieruchomości oraz umowa dożywocia. Wszystkie te czynności, mimo identycznego skutku – czyli przeniesienia prawa własności do nieruchomości – pociągają za sobą różnego rodzaju kontrowersje na gruncie prawa podatkowego. Spostrzeżenia poczynione w powyższym przedmiocie umożliwiły jednocześnie wyeksponowanie braków legislacyjnych oraz wątpliwości interpretacyjnych, pojawiających się w tym zakresie na gruncie obowiązujących przepisów.

We „Wnioskach” zawarte zostały ustalenia stanowiące podsumowanie rozważań dotyczących tezy postawionej we „Wstępie”. Na tej podstawie oceniono, na ile sprawdziły się przyjęte hipotezy robocze. Zakończenie wskazuje ponadto na postulaty de lege ferenda.

Przyczyną podjęcia tematyki opodatkowania przeniesienia prawa własności jest charakter obecnie obowiązującego w tym zakresie systemu instytucji prawnych. Ze względu na niestabilność regulacji, ich złożoność, niespójność i rozproszenie, a często także na braki legislacyjne oraz wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym wskazane powyżej czynności powodują liczne problemy, z którymi na co dzień spotykają się sądy, organy podatkowe i sami podatnicy. W kontekście zasad opodatkowania nabycia własności nieruchomości szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie przewidywalności podatku, czyli poznawalności wszelkich elementów hipotezy normy prawnopodatkowej w takim stopniu, by można było z prawdopodobieństwem niezbędnym dla bezpiecznego prowadzenia spraw osobistych, majątkowych i gospodarczych przewidywać ewentualną kwotę przyszłego zobowiązania . Tymczasem – jak zostanie wskazane – obowiązujące zasady opodatkowania przeniesienia własności obarczone są wadami i niedoskonałościami sprawiającymi, że ich konstrukcja przypomina chaos, którego uporządkowanie przez podatników stanowi prawdziwe wyzwanie. Co więcej, do zrozumienia tych zasad nie wystarczy świetna znajomość aktualnego systemu prawa podatkowego – konieczna okazuje się bowiem też znajomość przepisów obowiązujących do pięciu lat wstecz, aktów prawnych innych gałęzi prawa, tendencji pojawiających się w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych, a także znajomość zasad wykładni przepisów zmierzająca do odkrycia zawoalowanych intencji ustawodawcy.

Rezultat w postaci uzyskania najszerszego prawa do nieruchomości, jakim jest prawo własności, powstaje w wyniku blisko dziesięciu czynności, zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Są one bardzo zróżnicowane, często nadmiernie skomplikowane. Sprawia to, że ich kompleksowe ujęcie jest nie tylko niezbędne, lecz bardzo pożądane. Dostępna na ten temat literatura wielokrotnie wskazuje na liczne wątpliwości, nie podejmuje jednak żadnych prób odnalezienia właściwego rozwiązania. Generalnie można stwierdzić, że problematykę tę podejmuje się tradycyjnie przy okazji całościowych opracowań dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia rzeczy oraz w artykułach, które nie są w stanie ukazać w pełni złożoności tego tematu. W związku z tym wiele zagadnień dotyczących opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości wymaga nadal rozstrzygnięcia. Ponadto zagadnienia te są często przedmiotem rozważań sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Stanowi to najlepszy dowód na to, że konstrukcje prawne w zakresie, w jakim odnoszą się do omawianych kwestii, wymagają interwencji ustawodawcy.

Co więcej, obrót nieruchomościami ze względu na swoją specyfikę oraz dynamiczny rozwój zajmuje szczególne miejsce w procesie uzyskiwania przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu danin publicznych. Ustawodawca, dostrzegając powyższe, umożliwił podatnikom optymalizację opisywanych obciążeń podatkowych. Zasady, jakie w tym zakresie obowiązują, wymagają jednak usystematyzowania oraz szczegółowego ujęcia, głównie w celu „bezpiecznego” rozliczenia realizowanych projektów dla celów podatkowych.

Opracowanie uwzględnia stan prawny na dzień 1 stycznia 2012 r.