Ufnal Grzegorz, Opodatkowanie powierniczych czynności prawnych

Oddaję do rąk czytelników opracowanie poświęcone analizie podatkowych skutków czynności prawnych powierniczych na gruncie prawa polskiego. Takie zarysowanie przedmiotu książki skutkuje szczególnym skupieniem uwagi na związkach prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa, w szczególności prawem cywilnym. Przedmiotem refleksji są także instytucje prawne o charakterze powierniczym występujące w innych państwach oraz odnoszące się do nich regulacje podatkowe. Wzbogacenie perspektywy o rozwiązania zagraniczne ma na celu poszukiwanie inspiracji do ewentualnych nowych propozycji legislacyjnych. W związku z tym w opracowaniu można wyodrębnić trzy części: cywilnoprawną, prawnopodatkową oraz prawnoporównawczą.

Rosnąca dynamika i złożoność stosunków gospodarczych, w szczególności tych kredytowych, i różnych form ich zabezpieczenia sprawiają, że zwiększa się obecność czynności powierniczych w obrocie. Problematyka opodatkowania czynności powierniczych ma duże znaczenie dla praktyki. Wynika to z występujących w doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych, a także praktyce działania organów administracji skarbowej rozbieżności stanowisk co do następstw podatkowych czynności powierniczych. Należy zwrócić uwagę na fakt zaledwie cząstkowej regulacji tej problematyki przez ustawodawcę oraz na trudności i kontrowersje związane z wykładnią istniejących przepisów. Brak regulacji instytucji powiernictwa w prawie cywilnym powoduje dodatkowe wyzwania. Określenie definicji i istotnych elementów wyróżniających czynności powiernicze jest efektem badań naukowych oraz działalności orzeczniczej sądów. Instytucja powiernictwa badana z perspektywy prawa cywilnego doczekała się kilku monografii , jednak od czasu publikacji ostatniej z nich upłynęło już niemal 20 lat. Zasadne zatem wydaje się podsumowanie poglądów przedstawicieli nauki oraz aktualnego orzecznictwa w tym przedmiocie. Zagadnienia związane z opodatkowaniem czynności powierniczych były poruszane w piśmiennictwie jedynie fragmentarycznie i do tej pory nie doczekały się kompleksowego opracowania.

Punktem wyjścia rozważań zawartych w tej książce jest prawo cywilne i poszukiwanie satysfakcjonującej i użytecznej definicji czynności prawnych powierniczych. Jest to kwestia fundamentalna, jak wskazuje się bowiem w literaturze przedmiotu, instytucje prawa cywilnego dostarczają swoistego budulca dla hipotez norm prawa podatkowego . Dlatego też w pierwszej części opracowania podjęta została próba znalezienia odpowiedzi na następujące pytania:

Ważnym elementem rozważań zawartych w tej części opracowania jest przegląd poglądów nauki na instytucję powiernictwa oraz analiza proponowanych definicji czynności powierniczych. Rozpatrywałem także historyczny już spór o dopuszczalność powiernictwa, w szczególności kontrowersje dotyczące możliwości przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości. Elementami badań są próba typologii czynności powierniczych oraz wyszczególnienie cech pozwalających zakwalifikować określoną czynność prawną jako czynność powierniczą. W tej części opracowania dokonano analizy poglądów nauki oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie odnoszących się do instytucji powiernictwa w polskim systemie prawa.

Rozważania zawarte w części pierwszej pozwoliły na przejście do części podatkowej. Czynności cywilnoprawne, w tym czynności powiernicze, mogą podlegać i zwykle podlegają opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania są przecież określone czynności lub określone obiekty oraz powiązanie określonego zachowania podatnika względem tych obiektów . Ustawodawca dąży do opodatkowania określonych wartości lub transferu wartości zachodzącego między uczestnikami obrotu, którzy korzystają z instrumentarium dostarczanego m.in. przez prawo cywilne. Czynności powiernicze, wykraczając poza klasyczny, kodeksowy katalog czynności cywilnoprawnych, stanowią szczególne wyzwanie z perspektywy podatkowej. Wydaje się, że jego geneza została uchwycona w definicji czynności powierniczych – jednej z najstarszych – sformułowanej przez A. Woltera, który wskazywał, że w ramach czynności powierniczej „jedna strona dokonuje na rzecz drugiej przysporzenia prawa w celu osiągnięcia celu gospodarczego, do jakiego prawo to w zasadzie nie jest potrzebne, druga zaś strona zobowiązuje się do niekorzystania z tego prawa w zakresie wykraczającym poza ten cel” . Dysonans pomiędzy standardowym rozporządzeniem określonym prawem a ekonomicznym sensem wykorzystania tego prawa w czynnościach powierniczych, do którego to prawo zasadniczo nie jest potrzebne, powoduje problemy w przypisaniu występujących w obrocie stanów faktycznych do określonych norm prawnopodatkowych.

Wobec braku normatywnej definicji czynności powierniczych w ogóle lub też ich typów, takich jak przewłaszczenie na zabezpieczenie czy zarząd powierniczy, przy dokonywaniu oceny stanów faktycznych pod kątem podatkowym staje się niezbędne skorzystanie z definicji wypracowanych przez przedstawicieli nauki. Wykładnia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do czynności powierniczych ujawnia kolejny problem pojawiający się na styku prawa cywilnego i prawa podatkowego związany z pojęciami występującymi w tych dwóch dziedzinach prawa. Pomimo użycia takich samych słów i nazw pojęcia występujące na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego nie muszą być ze sobą tożsame. Dotykamy w ten sposób dyskusji nad autonomią pojęciową prawa podatkowego. W odniesieniu do powiernictwa, którego samo zdefiniowanie wywołuje problemy i spory pomiędzy cywilistami, kwestie podatkowe mogą i często wzbudzają jeszcze większe kontrowersje. W podatkowej części książki poszukuję odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca zauważa czynności powiernicze i czy ich skutki podatkowe zostały w jakikolwiek sposób uregulowane. Głównym celem prowadzonych badań było określenie, czy czynności prawne powiernicze są lub powinny być podatkowo neutralne w świetle przepisów regulujących różne daniny publiczne. Innymi słowy, czy na podstawie obowiązujących regulacji można sformułować ogólną zasadę neutralności podatkowej czynności powierniczych. W odniesieniu do konkretnych danin analizowane zagadnienia są podobne i koncentrują się wokół pytania, czy czynności powiernicze wywołują skutki podatkowe w tych podatkach, a jeśli tak, to jakie i w którym momencie. Przedmiotem badań będą także orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy administracji skarbowej. Pytania, na które próbuję znaleźć odpowiedź, dotyczą spełniania przez regulację ustawową postulatu jasności prawa podatkowego i określoności obowiązków podatnika wynikających z zasady zaufania do państwa, a w konsekwencji – do stanowionego przez to państwo prawa podatkowego. Konfrontacja analizy obowiązujących unormowań z wymiarem praktycznym ich stosowania i rozumienia przez sądy oraz organy administracji publicznej pozwoli na przedstawienie propozycji ewentualnych modyfikacji.

Część podatkową opracowania otwierają uwagi na temat regulacji czynności powierniczych w części ogólnej polskiego prawa podatkowego. Następnie w kolejnych rozdziałach zostaną przeanalizowane skutki podatkowe czynności powierniczych w podatku od towarów i usług, podatkach dochodowych oraz pozostałych podatkach, opłatach i daninach publicznych o zbliżonym charakterze. Ze względu na podobieństwa konstrukcyjne oraz podobieństwa regulacji podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych zostały omówione łącznie w jednym rozdziale. Kolejny rozdział części podatkowej jest poświęcony pozostałym podatkom i opłatom o charakterze samorządowym. Analizowane będą następstwa podatkowe czynności powierniczych w podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku rolnym oraz leśnym. Dodatkowo przedmiotem analizy będzie renta planistyczna, a także opłata adiacencka. Ostatni rozdział części podatkowej traktuje o podatku od spadków i darowizn i nieoczywistych wyzwaniach dotyczących opodatkowania czynności powierniczych tą daniną.

Główne hipotezy badawcze weryfikowane w części podatkowej są następujące: pomimo braku definicji normatywnej przedstawiciele doktryny wypracowali definicję użyteczną dla praktyki oraz znajdującą zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Czynności prawne powiernicze są co do zasady neutralne podatkowo w podatku od towarów i usług, w szczególności przewłaszczenie na zabezpieczenie nie stanowi dostawy w rozumieniu unormowań dotyczących tego podatku. Czynności prawne powiernicze typu zabezpieczającego oraz typu zarządczego nie stanowią czynności odpłatnej w rozumieniu tego pojęcia na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku czynności powierniczych zabezpieczających może w określonych okolicznościach dojść do dostawy i będzie to powodowało wiele konsekwencji prawnopodatkowych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług włącznie. Czynności powiernicze są co do zasady neutralne w podatkach dochodowych. Regulacja art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz analogicznie sformułowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p. są wadliwe. W aktualnym stanie prawnym w świetle ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić o autonomicznym i swoistym pojęciu – ostatecznym przeniesieniu własności na wierzyciela – które należy interpretować w oderwaniu od cywilnoprawnego przeniesienia prawa między podmiotami. Czynności powiernicze zabezpieczające nie powodują skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Weryfikowana będzie także hipoteza o neutralności podatkowej czynności powierniczych w pozostałych podatkach (podatku od nieruchomości, podatku rolnym, podatku leśnym oraz podatku od spadków i darowizn).

Ostatni rozdział opracowania ma charakter prawnoporównawczy. Przedmiotem porównania będą instytucje powiernicze w wybranych państwach europejskich oraz podejście do ich opodatkowania. Na reprezentanta tradycji prawnej common law wraz z kluczową instytucją trustu wybrałem Irlandię. Tradycyjnie anglosaski trust jest omawiany na przykładzie rozwiązań angielskich. Wyjście poza tę konwencję stanowi w moim zamyśle wartość dodaną. Przez wzgląd na uwarunkowania historyczne rozwój trustu irlandzkiego był do pewnego momentu ściśle związany z trustem angielskim. Od chwili uzyskania niepodległości rozwija się zupełnie niezależnie. Powiernictwo reprezentujące tzw. mieszane systemy prawne zostanie omówione na przykładzie Szkocji. Krajem reprezentującym kontynentalną tradycję prawa stanowionego wybranym do porównania instytucji powiernictwa są Niemcy. Celem analiz zawartych w tej części nie jest wyczerpujące przedstawienie systemów podatkowych i czynności powierniczych w wybranych krajach, lecz jedynie zarysowanie i przybliżenie stosowanych rozwiązań. Poczynione uwagi mają uzupełnić wywód dotyczący powiernictwa i opodatkowania czynności powierniczych, a jednocześnie ułatwić poszukiwanie inspiracji pozwalających na sformułowanie postulatów delege ferenda na potrzeby polskiego systemu prawnego. Część prawnoporównawczą zamyka przegląd międzynarodowych inicjatyw i projektów mających służyć harmonizacji prawa prywatnego, a odnoszących się do czynności powierniczych. W części prawnoporównawczej opracowania będę używał, zgodnie z tradycyjnie przyjmowanym w literaturze podejściem , terminologii oryginalnej, w języku danego kraju. Ze względów stylistycznych oraz dla utrzymania klarowności wywodu w odniesieniu do wszystkich krajów jako pojęcie ogólne i zbiorcze będzie używane zamiennie słowo „powiernictwo”. Dla określenia stron stosunku powierniczego będę używał pojęć: „powierzający”, „powiernik” oraz „beneficjent”. Składniki majątkowe stanowiące przedmiot powiernictwa będą określane jako „majątek powierniczy”.

W kończącym pracę podsumowaniu będę się starał odpowiedzieć na pytanie o zasadność wyodrębnienia czynności powierniczych i ich zdefiniowanie. Zweryfikuję także główną hipotezę badawczą zakładającą możliwość sformułowania zasady podatkowej neutralności czynności powierniczych w świetle rozważań zawartych w poszczególnych rozdziałach. Ostatnim elementem książki są wnioski delege lata oraz postulaty delege ferenda.

W tym miejscu chciałbym wspomnieć o kilku fundamentalnych i kompleksowych opracowaniach dotyczących zagadnień czynności powierniczych. Jednym z nich jest praca P. Steca poświęcona powiernictwu w prawie polskim na tle porównawczym . W odniesieniu do instytucji powiernictwa w polskim prawie cywilnym nie można pominąć prac G. Tracza i F. Zolla oraz J. Gołaczyńskiego poświęconych przewłaszczeniu na zabezpieczenie czy syntetycznego opracowania problematyki umów powierniczych autorstwa A. Kappesa w pracy zbiorowej pod redakcją W.J. Katnera . Problematyką tą szeroko zajmowali się także R. Rykowski czy M. Zachariasiewicz . W kontekście irlandzkiego prawa trustów i zasad equity należy zwrócić uwagę na wyczerpujące i niezwykle obszerne opracowanie H. Biehler . Zagadnienia opodatkowania czynności powierniczych, jak już wspomniałem, nie zostały kompleksowo opracowane, jednakże kwestie te poruszają w swoich pracach liczni autorzy. Należy zwrócić uwagę na wspólną pracę P. Marquardta, M. Stawińskiego i W. Goneta oraz opracowanie E. Bobrus .

Monografia jest zaktualizowaną i poprawioną wersją rozprawy doktorskiej, przygotowanej pod kierunkiem prof. ALK dr. hab. Artura Mudreckiego. Obrona rozprawy odbyła się w dniu 15.11.2021 r. w Kolegium Prawa Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie. Przygotowując tekst monografii, skorzystałem z wnikliwych uwag recenzentów rozprawy doktorskiej: prof. dr. hab. Pawła Borszowskiego z Uniwersytetu Wrocławskiego oraz prof. Uniwersytetu Przyrodniczo-Humanistycznego w Siedlcach dr. hab. Wojciecha Goneta. W tym miejscu chciałbym podziękować recenzentom za przedstawione uwagi, które pozwoliły mi spojrzeć na własną pracę z innej perspektywy, życzliwą krytykę oraz za słowa zachęty do publikacji tego opracowania. Szczególne podziękowania kieruję do promotora rozprawy doktorskiej, prof. ALK dr. hab. Artura Mudreckiego, za inspirację, motywację, wyrozumiałość i cierpliwość, którą wykazywał, roztaczając opiekę nad moimi zmaganiami naukowymi. Chciałbym również podziękować moim najbliższym, kolegom i współpracownikom oraz pracownikom Biura ds. Studiów Doktoranckich i Awansów Naukowych Akademii Leona Koźmińskiego, kibicujących mi i wspierających mnie podczas pracy, której zwieńczenie stanowi ta książka.

Stan prawny: 1 stycznia 2023 r.