Kałążny Adam, Opodatkowanie infrastruktury podatkiem od nieruchomości

Podatki są instrumentem służącym realizacji rozmaitych celów, jakie stawia sobie współczesne państwo. Literatura z zakresu prawa finansowego wśród najważniejszych z nich wymienia funkcję fiskalną, redystrybucyjną oraz stymulacyjną. Jakkolwiek funkcję fiskalną podatków należy uznać za zasadniczo najważniejszą, to jednak trudnym zadaniem stojącym przed organami państwa kształtującymi prawo podatkowe jest takie skonstruowanie przepisów, by nie zakłócała ona dwóch pozostałych. System podatkowy, którego nadrzędnym celem jest realizowanie funkcji fiskalnej, a więc maksymalizacja wpływów budżetowych, będzie miał naturalną tendencję do osiągania postawionych mu przez ustawodawcę zadań kosztem funkcji redystrybucyjnej i stymulacyjnej, czego długofalowym efektem może być regres w zakresie stosunków społecznych i ekonomicznych w państwie, ostatecznie prowadzący do załamania bazy podatkowej. Jednocześnie system, w którym na pierwszy plan wysuwa się funkcja stymulacyjna podatków, grozi zaniedbaniem funkcji fiskalnej, pozbawiając budżet państwa wpływów finansowych niezbędnych do realizowania powierzonych mu celów, czego końcowym efektem może być załamanie gospodarki, której powodzenie we współczesnym państwie jest silnie powiązane np. z inwestycjami publicznymi, finansowanymi z budżetu nauką i edukacją, ale również stabilnością i bezpieczeństwem zapewnianymi przez organy władzy państwowej. Jednym z najważniejszych zadań, jakie powierza się współczesnemu państwu, jest dbałość o odpowiadający potrzebom społeczeństwa stan infrastruktury. Z tego właśnie względu szczególnego znaczenia nabiera stworzenie zrównoważonego systemu opodatkowania infrastruktury, który godzi cel fiskalny i stymulacyjny, a także wpisuje się w prowadzoną przez państwo politykę redystrybucyjną.

Dla każdego organizmu państwowego i jego gospodarki odpowiednia infrastruktura stanowi szkielet umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie. Nakłady na inwestycje infrastrukturalne najczęściej nie przynoszą bezpośrednich zysków, stanowią jednak koło zamachowe dla wielu dochodowych gałęzi gospodarki, mają również doniosłe znaczenie społeczne, wpływając na podwyższenie jakości życia obywateli. Z tego względu ponoszenie regularnych i właściwie zaplanowanych wydatków na wybudowanie, a następnie utrzymanie infrastruktury stanowi jedno z podstawowych zadań prawidłowo funkcjonującej gospodarki. Należy podkreślić, że we współczesnej Polsce temat infrastruktury jest szczególnie istotny, ponieważ przechodzimy obecnie proces dynamicznego jej rozwoju, wynikającego z różnych przyczyn. W przypadku infrastruktury drogowej prowadzony obecnie na szeroką skalę program budowy dróg szybkiego ruchu i autostrad ma przede wszystkim na celu nadrobienie zaniedbań w rozbudowie sieci drogowej Polski po 1945 r. Jeśli chodzi o infrastrukturę kolejową, działania podejmowane przez państwo dążą przede wszystkim do odwrócenia niekorzystnych dla tego rodzaju transportu tendencji, jakie utrzymują się w polskiej gospodarce od momentu zmian ustrojowych w 1989 r. Ponadto wielkie inwestycje publiczne w infrastrukturę transportową są niekiedy traktowane jako potencjalny środek do wzrostu znaczenia Polski na arenie międzynarodowej, czego przykładem może być w szczególności plan budowy Centralnego Portu Komunikacyjnego. W przypadku infrastruktury przesyłowej i telekomunikacyjnej jej modernizacja i rozbudowa związana jest z koniecznością dostosowania jej stanu do potrzeb rozwijającej się polskiej gospodarki, jak również z trwającą rewolucją technologiczną. Uwzględniając powyższe tendencje, w nadchodzących latach należy oczekiwać kontynuowania dynamicznych inwestycji infrastrukturalnych w Polsce.

Dla celów niniejszego opracowania podzieliłem infrastrukturę na poszczególne kategorie, przy czym zastosowanym kryterium podziału jest pełniona funkcja. W oparciu o wybraną systematykę wyodrębnić można infrastrukturę transportową (drogową, kolejową, portów wodnych i lotniczą), infrastrukturę przesyłową energetyczną (gazową, elektryczną), infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz infrastrukturę telekomunikacyjną. Należy wskazać, że wśród obiektów określanych mianem infrastruktury wymienia się niekiedy również m.in. infrastrukturę sportową, która jednak znalazła się poza zakresem moich rozważań z uwagi na fakt, iż pełni ona w gospodarce zupełnie odmienną rolę niż wymienione wcześniej rodzaje infrastruktury. Do infrastruktury energetycznej zalicza się również niekiedy obiekty służące wytwarzaniu energii (elektrownie konwencjonalne i odnawialne źródła energii) czy też przetwarzaniu paliw (rafinerie), niemniej jednak nie zostały one objęte analizą zawartą w niniejszym opracowaniu ze względu na fakt, że należą raczej do aktywów branży wytwórczej, podczas gdy badana przeze mnie infrastruktura pełni wobec branży wytwórczej funkcję służebną, nie będąc bezpośrednio związaną z produkcją towarów.

Majątek infrastrukturalny cechuje wysoki koszt wytworzenia oraz utrzymania. Co więcej, koszty te są tym bardziej dotkliwe, że – jak wskazano powyżej – infrastruktura nie przynosi z reguły bezpośrednich dochodów, z których można by koszty te pokryć. Z perspektywy podatkowej największe znaczenie ma opodatkowanie infrastruktury podatkami majątkowymi, które powiększają koszty eksploatacji i w konsekwencji stanowią koszt niezbędny do uwzględnienia przy planowaniu inwestycji. W polskim systemie podatkowym podatkiem majątkowym mającym zastosowanie do opodatkowania infrastruktury jest podatek od nieruchomości. Patrząc na majątek infrastrukturalny z perspektywy przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości oraz powiązanych z nimi regulacji prawa budowlanego, największa część nakładów inwestycyjnych przypada na aktywa stanowiące budowle w rozumieniu tych przepisów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości. Oznacza to, że potencjalnie obok wysokich kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, jej właściciel powinien doliczyć również koszt podatku wynoszący w niektórych przypadkach nawet 2% ogólnej wartości inwestycji rocznie.

Ponieważ takie obciążenie podatkowe stanowiłoby poważny hamulec w rozwoju infrastruktury w Polsce, ustawodawca przewidział wiele rozwiązań powodujących zmniejszenie lub całkowite zwolnienie z opodatkowania infrastruktury podatkiem od nieruchomości. Podstawowy problem badawczy, jaki wiąże się z zagadnieniem opodatkowania infrastruktury i jaki stał się przedmiotem niniejszego opracowania, to próba odpowiedzi na pytanie: na ile regulacje dotyczące opodatkowania infrastruktury w Polsce są optymalne w kontekście fundamentalnej dla podatników zasady pewności, jak również z perspektywy realizacji funkcji fiskalnej, stymulacyjnej i redystrybucyjnej podatku (a w szczególności zbalansowania tych trzech funkcji w przypadku opodatkowania infrastruktury). W przypadku zidentyfikowania mankamentów w polskim systemie opodatkowania nieruchomości dodatkowym celem niniejszego opracowania jest próba określenia przyczyn niedoskonałości przepisów, jak również wysnucie wniosków, które mogą być pomocne przy konstruowaniu regulacji podatkowych w przyszłości.

W kontekście zarysowanego problem badawczego starałem się zweryfikować hipotezę, zgodnie z którą przepisy dotyczące opodatkowania infrastruktury dotknięte są w większości tymi samymi problemami, z jakimi generalnie boryka się obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym z uwagi na specyficzny charakter majątku infrastrukturalnego problemy te występują ze szczególnym natężeniem. Podobnie jednak jak w przypadku innych przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, regulacje te są niejednoznaczne oraz ulegają częstym zmianom – zarówno na poziomie legislacyjnym, jak i na poziomie wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Tymczasem z uwagi na charakter wieloletnich infrastrukturalnych projektów inwestycyjnych i przesunięty w czasie efekt inwestycji szczególnie istotna jest przemyślana, spójna i stabilna polityka podatkowa w tym zakresie. Obowiązujące przepisy, jak się wydaje, są również niekonsekwentne i niespójne w odniesieniu do różnych typów infrastruktury. Ogół tych uwarunkowań powoduje, że regulacje, które w zamierzeniu powinny działać na rzecz rozwoju inwestycji infrastrukturalnych (w ramach funkcji stymulacyjnej podatku), często mają działanie zupełnie przeciwne, ponieważ niepewność co do prawa oraz nieprzewidywalność kosztów związanych z inwestycją stanowi jedną z najpoważniejszych barier inwestycyjnych. Jednym ze źródeł takiego stanu rzeczy są trudne do pogodzenia interesy organów władzy centralnej (dla której niskie koszty inwestycji infrastrukturalnych stanowią warunek prawidłowego rozwoju i wzrostu gospodarczego) oraz organów władzy lokalnej (dla których wpływy podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od infrastruktury to ważny, a czasami najważniejszy składnik finansowy budżetu). Równie często jednak przyczyny niedoskonałości przepisów należy upatrywać w wadliwie przeprowadzonym procesie legislacyjnym, co zostało na przykładach przedstawione w niniejszym opracowaniu.

W celu dokonania analizy problemu przeprowadziłem badanie procesów legislacyjnych dotyczących przepisów regulujących opodatkowanie infrastruktury podatkiem od nieruchomości, dzięki któremu udało się zidentyfikować źródła problemów ze stosowaniem przedmiotowych przepisów już na etapie tworzenia prawa. Materiałem do analizy były tu w szczególności związane z kolejnymi nowelizacjami przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stenogramy z posiedzeń komisji sejmowych oraz uzasadnienia do projektów ustaw. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku wielu zmian regulacji dotyczących opodatkowania infrastruktury podatkiem od nieruchomości zawarte w tych dokumentach informacje o motywach przyświecających autorom nowelizowanych przepisów są niezwykle skąpe. Z jednej strony utrudnia to proces precyzyjnego odtworzenia celów ustawodawcy oraz umiejscowienia analizowanych przepisów w szerszym kontekście polityki podatkowej państwa. Jednocześnie brak publicznie dostępnego, logicznego i wyczerpującego uzasadnienia dla wprowadzanych przepisów jest również przesłanką wskazującą na często chaotyczny, nieprzemyślany i niesystemowy charakter tworzonego w Polsce prawa podatkowego.

W niniejszym opracowaniu przeanalizowane zostały również regulacje z zakresu prawa pomocy publicznej, które z uwagi na członkostwo Polski w Unii Europejskiej wywierają istotny wpływ na kształtowanie prawa podatkowego. W przypadku podatku od nieruchomości będącego podatkiem lokalnym kwestię pomocy publicznej należy rozpatrywać jako ograniczenie zarówno dla ustawodawcy kształtującego przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i dla samorządowych organów stanowiących prawo lokalne. Mając na uwadze szczególną wagę funkcji stymulacyjnej w przypadku opodatkowania infrastruktury, reguły dotyczące dopuszczalności pomocy publicznej należy uznać za niezwykle ważny czynnik ograniczający swobodę w prowadzeniu polityki podatkowej, bez uwzględnienia którego rozważania na temat problemu postawionego w niniejszym opracowaniu byłyby niekompletne i mogłyby prowadzić do fałszywych wniosków.

Kolejnym ważnym aspektem, mającym istotny wpływ na traktowanie podatkowe infrastruktury, jest podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych do wykładni odpowiednich przepisów z zakresu podatku od nieruchomości. Z uwagi na często nieprecyzyjne przepisy orzecznictwo wywiera ważny wpływ na stosowanie przepisów prawa podatkowego w Polsce, szczególnie w zakresie podatku od nieruchomości. Na przykładzie wybranych najważniejszych spornych kwestii z zakresu opodatkowania infrastruktury przeprowadziłem analizę dorobku orzecznictwa w celu określenia roli stosowanej przez sądy wykładni w kształtowaniu przedmiotowych regulacji. Należy podkreślić, że znaczenie dla analizowanego zagadnienia ma nie tylko orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które mimo że nie dotyczyły opodatkowania infrastruktury sensu stricto, to jednak mają fundamentalne znaczenie dla wykładni przepisów z zakresu podatku od nieruchomości, wywierając istotny wpływ również na zagadnienia będące przedmiotem niniejszego opracowania.

Polskie przepisy dotyczące opodatkowania infrastruktury podatkiem od nieruchomości zostały porównane z regulacjami z zakresu podatków majątkowych obowiązujących w Federacji Rosyjskiej, Republice Czeskiej oraz we Francji. Pomimo braku pełnej analogii regulacji polskich i zagranicznych, porównanie to jest przyczynkiem do refleksji nad alternatywami dla przyjętego w Polsce systemu opodatkowania infrastruktury i może stanowić ważny czynnik przy opracowywaniu ewentualnych zmian legislacyjnych. Spojrzenie z perspektywy na regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala również dostrzec pozytywne strony przyjętych w Polsce regulacji, które mogą wystrzegać się problemów pojawiających się w systemach podatkowych państw wybranych do analizy.

W przeprowadzeniu analizy niezwykle pomocny był dla mnie dorobek naukowy przedstawicieli polskiej doktryny prawa podatkowego. Najważniejsze wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatku od nieruchomości, w tym w zakresie kwestii związanych z regulacjami dotyczącymi opodatkowania infrastruktury, doczekały się opracowania w formie artykułów, monografii lub poprzez uwzględnienie w fundamentalnych dla doktryny podatku od nieruchomości komentarzach do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przygotowanych pod redakcją L. Etela, W. Morawskiego oraz P. Borszowskiego. Jednocześnie należy wskazać, że dotychczasowe opracowania z zakresu podatku od nieruchomości poruszały problem opodatkowania infrastruktury jako jedną z wielu analizowanych kwestii (w taki sposób zagadnienie to pojawia się w treści komentarzy do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) bądź też traktowały go punktowo, zasadniczo nie przedstawiając w szerszym kontekście preferencji podatkowych dla różnego rodzaju infrastruktury oraz w niewielkim stopniu prezentując aspekt ekonomiczny (w taki sposób analizowana kwestia prezentowana jest w artykułach dotyczących wyłączeń i zwolnień podatkowych dla poszczególnych rodzajów infrastruktury). W niniejszym opracowaniu postanowiłem natomiast zestawić ze sobą preferencje podatkowe dla różnego rodzaju infrastruktury, wychodząc z założenia, że metodologia taka będzie pomocna w wyprowadzeniu wniosków o szerszym charakterze systemowym.

Należy podkreślić, że przepisy z zakresu opodatkowania infrastruktury podlegają częstym zmianom. W ostatnich kilku latach prawie każdego roku do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzano zmiany mające zastosowanie do opodatkowania infrastruktury. Równie niestabilna jest linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni analizowanych przepisów. Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsze opracowanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego na dzień 1.01.2020 r. oraz orzecznictwa wydanego do tej daty. Nie można przy tym wykluczyć, że w niedługim czasie pojawią się nowe przepisy lub wyroki, które będą miały znaczenie dla zagadnienia opodatkowania infrastruktury podatkiem od nieruchomości.