Gajewski Dominik, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych

Od początku lat 90. wraz z kształtowaniem się gospodarki wolnorynkowej w Polsce zaczęły powstawać nowe twory gospodarcze, jakimi były holdingi. Chociaż instytucja holdingu była znana od lat w państwach Unii Europejskiej, to dopiero teraz zaistniały możliwości pozwalające im funkcjonować w Polsce. Obserwując historię rozwoju holdingów w państwach wysoko rozwiniętych, można dojść do przekonania, że w niedalekiej przyszłości także w Polsce odegrają one znaczącą rolę w życiu gospodarczym. Analizując powstawanie i funkcjonowanie pierwszych polskich holdingów, nasuwa się spostrzeżenie, że istnienie ich w polskiej gospodarce jest wręcz konieczne. Brak tych instytucji spowodowałby sytuację, że duże skonsolidowane podmioty gospodarcze pochodzące z państw Unii stałyby się podmiotami dominującymi, a polskie małe przedsiębiorstwa zostałyby zepchnięte na nic nieznaczący margines polskiej gospodarki. Tak więc powstawanie instytucji holdingu ma nie tylko bardzo doniosłe znaczenie dla prawidłowo działającej gospodarki wolnorynkowej, ale również jest instrumentem pozwalającym polskim podmiotom gospodarczym na stawienie czoła nadchodzącej z Unii konkurencji.

Instytucja holdingu jest instrumentem ekonomicznym występującym w realiach gospodarczych. Jednakże jej funkcjonowanie ma również odzwierciedlenie w prawie podatkowym i bilansowym. W szczególności konsekwencje podatkowe mają olbrzymie znaczenie dla prawidłowego i sprawnego działania holdingów. Państwo poprzez kreowanie polityki podatkowej w stosunku do holdingów skłania je do obrania najkorzystniejszej strategii podatkowej pozwalającej im na rozwój. Jednakże dziedzina związana ze skutkami podatkowymi powstawania i funkcjonowania holdingów jest nowa i stwarza wiele problemów i kontrowersji.

Podjęcie tej trudnej tematyki powinno leżeć w interesie nie tylko samych holdingów, ale również podmiotów tworzących te regulacje. Dyskusja na temat holdingów oraz sposobów ich opodatkowania pozwoli na rozpoczęcie procesu tworzenia prawa holdingowego w szerokim tego słowa znaczeniu. Jest bowiem oczywiste, że tak młoda dziedzina prawa wymaga sprawdzenia w praktyce i ewentualnej modyfikacji, szczególnie w kontekście racjonalnego wykorzystania tych regulacji.

Ważnym aspektem jest również spojrzenie na sytuację podatkową holdingów na tle podobnych rozwiązań istniejących w państwach Unii Europejskiej. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że polskie rozwiązania odnoszące się do holdingów czerpały wzorce już istniejące w państwach unijnych. Na tym gruncie dokonuję charakterystyki porównawczej z polskimi realiami. Jest to podstawą do sformułowania spostrzeżeń korzystnych dla zmian w polskich regulacjach. Tym bardziej jest to pożądane w kontekście wejścia Polski do Unii Europejskiej. Konieczne jest bowiem, aby polskie regulacje były zgodne z tendencjami obowiązującymi w Unii.

Przedstawiana problematyka jest związana z analizą i oceną opodatkowania dochodów osiąganych przez holdingi. Podjęcie tego tematu jest istotne z kilku powodów. Najważniejszym z nich jest ranga i doniosłość problematyki, szczególnie w dobie rozwijającej się gospodarki wolnorynkowej. Instytucja holdingu stała się ważną formą funkcjonowania wielu podmiotów gospodarczych. Jednocześnie jawi się jako sposób na skuteczną egzystencję w okresie "recesji" gospodarczej oraz występowanie silnej konkurencji.

Niebagatelne znaczenie dla wyboru tego tematu ma zjawisko niejednolitego traktowania holdingów, szczególnie na gruncie prawa podatkowego. Przejawia to się w różnym traktowaniu holdingów ze względu na ich status podatkowy. O podjęciu tej problematyki przesądził również fakt, że w zasadzie nie ma na ten temat polskiej literatury prawniczej. Istniejące opracowania mają charakter wycinkowy i pojawiają się sporadycznie.

Polityka podatkowa jest istotnym instrumentem państwa w kreowaniu tendencji rozwojowych dla poszczególnych podmiotów. Sposób jej prowadzenia najczęściej przekłada się na to, czy podmiot na jej podstawie może planować swoją ekspansję gospodarczą. Dlatego charakterystyka polityki podatkowej i jej ocena ma tak duże znaczenie. Polityka powinna być ponadto korzystna i dobra jakościowo. Oznacza to, że powinna cechować się spójnością, klarownością, jak również musi przynosić korzyści nie tylko samym holdingom, ale również Skarbowi Państwa. Musi jednocześnie jednolicie traktować pod kątem podatkowym podmioty charakteryzujące się takimi samymi cechami.

Podejmowana problematyka nie jest prosta, ponieważ ma charakter wielopłaszczyznowy i wielowątkowy. Bardzo istotną kwestią, która bezpośrednio rzutuje na ocenę polityki podatkowej holdingów, jest ich podmiotowość prawna, bilansowa, a przede wszystkim podatkowa. Niniejsze opracowanie dokonuje wielopłaszczyznowej analizy polityki podatkowej kreowanej w stosunku do holdingów. Na potrzeby analizy konstrukcji podatkowych precyzyjnie definiuję instytucję holdingu, ponieważ zarówno w doktrynie, jak i praktyce często spotyka się wiele różniących się definicji.

Bardzo ważną kwestią jest także ustalenie statusu holdingu jako podmiotu prawa. Praca odpowiada na pytanie, czy holding posiada podmiotowość prawną i podatkową. Rozstrzygnięcie, czy holding posiada podmiotowość podatkową, ma bardzo istotne znaczenie. Fakt jej posiadania bądź nieposiadania ma bezpośrednie przełożenie na formę i sposób opodatkowania. Warto jednocześnie zasygnalizować, że problematyka podmiotowości podatkowej holdingów na gruncie polskiego ustawodawstwa jest dyskusyjna, a zarazem kontrowersyjna. Wiąże się to z istnieniem zjawiska dualizmu podmiotowości podatkowej holdingu. Dlatego praca rozstrzyga, czy przepisy podatkowe prezentują jednolitą politykę co do podmiotowości podatkowej holdingów.

Ciekawą kwestią jest również ustalenie statusu holdingu na gruncie prawa bilansowego. Wiadomo, że status każdego podmiotu na gruncie tego prawa ma bezpośredni związek z jego podatkową sytuacją. Tak więc niebagatelne znaczenie ma ustalenie, czy zsynchronizowane są rozwiązania bilansowe i podatkowe odnoszące się do holdingu.

Dopiero pełna analiza podmiotowości holdingu pozwala na dokonanie oceny sposobów opodatkowania dochodów holdingów. Dochody te podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą. Przedmiotem analizy jest więc opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez holdingi. Pomijam zaś inne zdarzenia prawne mogące być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a także konstrukcje innych podatków (np. podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych). Oczywiście są odniesienia do innych podatków, ale ma to charakter incydentalny.

Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez holdingi sprowadza się do dwóch konstrukcji: 1) opodatkowania dochodów holdingu na zasadach ogólnych, 2) opodatkowania z wykorzystaniem instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Ocenie więc poddaję, który z tych sposobów jest korzystniejszym rozwiązaniem dla holdingu. Wskazuję wady i zalety każdego z tych rozwiązań, a także jakie one niosą z sobą zagrożenia i korzyści. Istotnym aspektem, który poddaję analizie, jest ustalenie, jakie kryteria obowiązują holdingi, aby mogły skorzystać z poszczególnych rozwiązań opodatkowania swoich dochodów. Czy są one łatwo dostępne? Jakie zależności występują pomiędzy tymi dwoma sposobami opodatkowania? Bardzo istotną kwestią jest ustalenie, czy prezentowane dwie różne konstrukcje podatkowe odnoszące się do holdingów tworzą jednolite, zsynchronizowane podatkowe prawo holdingowe. Wreszcie czy te rozwiązania są przeznaczone wyłącznie dla holdingów i czy chodzi o holdingi krajowe, czy międzynarodowe. Ma to niebagatelne znaczenie, może bowiem świadczyć o tym, że rozwiązania te tworzą (krajowe bądź międzynarodowe) podatkowe prawo holdingowe.

Dokonując analizy sposobów opodatkowania dochodów holdingu, zwracam również uwagę na to, jakie każde z tych rozwiązań niesie z sobą skutki podatkowe dla samego holdingu, a również dokonuję oceny pod kątem interesu fiskalnego Skarbu Państwa.

Ważną rolę dla oceny problematyki opodatkowania holdingów w Polsce odgrywają także regulacje występujące w państwach Unii Europejskiej. Prawie każde z państw dysponuje w ramach swojego ustawodawstwa rozwiązaniami przewidzianymi dla opodatkowania holdingów. W kontekście wejścia Polski do struktur Unii Europejskiej trzeba dokonać porównania polskich rozwiązań podatkowych z występującymi w poszczególnych państwach Unii. Zaprezentowane porównanie pozwala na wskazanie istniejących ewentualnych różnic i podobieństw. W konsekwencji pomaga to w ocenie, czy polskie regulacje odnoszące się do opodatkowania holdingów opierają się na podobnych założeniach konstrukcyjnych jak rozwiązania występujące w państwach Unii. Czy polskie przepisy są zsynchronizowane z ogólnymi tendencjami odnoszącymi się do opodatkowania holdingów? Choć w poszczególnych państwach Unii Europejskiej rozwiązania odnoszące się do opodatkowania holdingów różnią się od siebie, jednak łączą je ogólne fundamentalne zasady konstrukcyjne i właśnie w świetle tych zasad dokonuję oceny polskich regulacji. Przedstawiam również na gruncie przepisów państw Unii rozwiązania, które nie występują w polskich regulacjach, a ich zastosowanie jest nie tylko przydatne, ale wręcz pożądane. Na podstawie takiej analizy wskazuję rozwiązania, które są zbyteczne, a nawet wręcz szkodliwe. Ich pominięcie nie spowoduje żadnego uszczerbku dla opodatkowania holdingów, co jest uzasadnione przykładem innych państw.

W książce staram się dać odpowiedź na pytanie, czy w polskim ustawodawstwie jest jednolita polityka podatkowa wobec holdingów osiągających dochody. Zastanawiam się nad odpowiedzią w kontekście istnienia zjawiska dualizmu podmiotowości podatkowej holdingów.