Pietrasz Piotr, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych

Zasadniczym celem niniejszego opracowania jest przeprowadzenie analizy, uregulowanej w polskim systemie podatkowym, konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Owa analiza umożliwi w dalszej kolejności uzasadnienie potrzeby opodatkowania tych dochodów przy zastosowaniu szczególnych uregulowań, znajdujących zastosowanie w odniesieniu do podatników ukrywających swoje dochody. W temacie opracowania użyte zostało sformułowanie "dochody nieujawnione". Polski ustawodawca nie posługuje się natomiast takim pojęciem. Jednak sformułowanie to potocznie oraz przez niektórych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego używane jest jako skrót złożonego określenia, a mianowicie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Również w niniejszym opracowaniu autor posługuje się tym skrótem. Inne potoczne określenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach to dochody ze źródeł nieujawnionych.

Dochody nieujawnione nie zostały w systemie polskiego prawa podatkowego zdefiniowane w sposób wyczerpujący. Wyznaczając omawianą kategorię, prawodawca skupił się wyłącznie na określeniu zasad ustalania wysokości tych dochodów. Dlatego też w niniejszym opracowaniu podjęto próbę uzupełnienia i usystematyzowania definicji dochodów nieujawnionych.

Powszechnie o konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych mówi się, że jest to tzw. podatek od dochodów nieujawnionych. W opracowaniu dokonano analizy przepisów, m.in. pod kątem wykazania, czy konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych wykazuje cechy zmienne podatku, pozwalające przypisać jej miano odrębnej daniny, czy też jest to tylko jedna z form podatku dochodowego. Spostrzeżenia poczynione w powyższym przedmiocie umożliwiły jednocześnie wyeksponowanie braków legislacyjnych oraz wątpliwości interpretacyjnych, które do tej pory nie były dostrzegane, zarówno przez sądy administracyjne, jak też przez doktrynę.

Pracę podzielono na dwie zasadnicze części, z których każda stanowi odrębny dział. Pierwsza część, o charakterze teoretycznym, poświęcona jest przedstawieniu pojęcia dochodu traktowanego jako przedmiot opodatkowania oraz ogólnemu scharakteryzowaniu dochodów nieujawnionych. W rozdziale tym poruszono także zagadnienia powstawania dochodów nieujawnionych oraz potrzebę ich opodatkowania. Scharakteryzowano tu również istotę wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych, która opiera się na budowie podstawy opodatkowania w oparciu o czynniki obiektywne świadczące o wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika.

W rozdziale drugim przeprowadzono analizę i ocenę obowiązujących w Polsce zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych. Szczegółowej analizie poddano poszczególne elementy konstrukcji podatku, a mianowicie podmiot podatku, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową oraz tryb i warunki płatności. Ponadto przedstawiono zasady wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych.

Z uwagi na ścisłe powiązania przepisów materialnoprawnych, które kreują konstrukcję opodatkowania dochodów nieujawnionych, z regulacjami proceduralnymi, w opracowaniu dokonano również analizy i oceny wybranych problemów z zakresu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych. Uwagę poświęcono postępowaniu dowodowemu, zagadnieniom ciężaru dowodzenia oraz oceny dowodów. Zaprezentowano również specyfikę postępowania w przypadku podatników pozostających w związku małżeńskim.

W drugiej części uwagę poświęcono szczegółowym zagadnieniom związanym z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych. Ocenie poddano relacje pomiędzy opodatkowaniem dochodów nieujawnionych a obliczeniem dochodu w drodze oszacowania, uznaniem administracyjnym oraz ryczałtowym wymiarem podatku. Z uwagi na 75% stawkę podatkową, instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych przypisuje się miano sankcji podatkowej. Nieodzowne było zatem przeprowadzenie oceny, czy rzeczywiście omawiana konstrukcja może zostać zaliczona do katalogu sankcji podatkowych. Zwrócono również uwagę na istotne problemy z zakresu orzekania o odpowiedzialności karnej skarbowej osób, na które nałożono podatek od dochodów nieujawnionych. Zaprezentowano usytuowanie konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych w systemie podatkowym. Ponadto przedstawiono możliwość zastosowania konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych w walce z procederem prania "brudnych pieniędzy".

Opracowanie uwzględnia stan prawny na dzień 1 stycznia 2007 r.

Podatki dochodowe stanowią rdzeń współczesnych systemów podatkowych. Są one stosowane zarówno w fazie osiągania, jak i wydatkowania dochodu. Najczęściej obciążają jednak osiąganie dochodu, a w mniejszym stopniu jego wydatkowanie. Zasadniczą cechą podatku dochodowego obciążającego osiąganie dochodu jest to, że przy opodatkowaniu jednostki nie tylko uwzględniane jest istnienie tego dochodu, lecz także ustawodawca liczy się z jego wysokością poprzez to, że za podstawę wymiaru przyjmuje właśnie dochód uzyskany przez podatnika. W tym stanie rzeczy pojęcie dochodu i jego konstrukcja są zagadnieniami centralnymi dla podatku dochodowego.

Między innymi z powyższych względów już w okresie międzywojennym ogólny podatek dochodowy doczekał się określenia najidealniejszego podatku państw nowożytnych . Jednocześnie podkreślano, że odpowiada on kapitalistycznemu duchowi czasów , stanowi "szczyt rozwoju" , zaś wszystkie inne podatki w zestawieniu z nim są "gorszym wyjściem" . Jednakże ten sam podatek dochodowy wystawia moralność podatkową na ciężką próbę. Łatwiej tu bowiem dopuszczać się oszustw podatkowych niż w wielu innych podatkach i – co jest szczególnie istotne – trudniej też wykryć oszustwa . Dlatego też ogólny podatek dochodowy nazwano owocem, który zerwać mogą tylko społeczeństwa pod względem finansowym dojrzałe, ekonomicznie jędrne i zdrowe .

Zagadnienie opodatkowania dochodów nieujawnionych pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowaniem dochodów, a ściślej rzecz ujmując: z przeciwdziałaniem uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz eliminowaniem skutków oszustw podatkowych na gruncie podatku dochodowego.

Zasadniczym celem szeroko rozumianego postępowania podatkowego jest doprowadzenie do realizacji publicznoprawnej należności wierzyciela podatkowego, której odpowiada obowiązek świadczenia przez podatnika. Obowiązek ten winien być spełniony nawet wówczas, gdy podatnik nie wyraża chęci wykonywania nałożonych na niego obowiązków związanych z samoobliczeniem podatku dochodowego czy też z jakichkolwiek powodów nie może tych obowiązków wykonać. Również niechęć współdziałania podatnika z organami podatkowymi, wyrażająca się ukrywaniem przedmiotu opodatkowania, nie powinna stanowić przeszkody w ustaleniu rozmiarów należności daninowych tego podatnika oraz w ostatecznym zapłaceniu podatku.

Przepisy prawa podatkowego, i to zarówno materialnego, jak i procesowego, wyposażyły organy podatkowe w określone instrumenty prawne mające na celu ochronę interesów budżetu w przypadku uchylania się podatników od opodatkowania. Jednym z takich instrumentów jest konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych, w polskim systemie podatkowym, przez niektórych przedstawicieli doktryny zaliczana do nadzwyczajnych metod wymiaru zobowiązań podatkowych .

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób fizycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta obowiązuje również w rozwiązaniach opodatkowania dochodów nieujawnionych przyjętych przez państwa zachodnie . Ograniczenie podmiotowe w zakresie stosowania wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych wynika z tego, że w omawianej instytucji wykładnikiem dochodu stanowiącego podstawę wymiaru podatku była i jest, m.in., konsumpcja osobista właściwa tylko dla osób fizycznych.

Przepisy dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych funkcjonują w polskim prawie podatkowym począwszy od 1920 r. W okresie przedwojennym, zarówno na gruncie art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o podatku dochodowym i majątkowym, jak i art. 98 Ordynacji podatkowej z 1934 r., konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych związana była z oszacowaniem podstawy opodatkowania. Podobnie po wojnie, w dekrecie z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym, opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiązało się wyłącznie z wyjątkowym oszacowaniem podstawy opodatkowania. Ostatecznie ukształtowana konstrukcja opodatkowania tych dochodów, funkcjonująca w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., nie jest już wyłącznie specyficznym oszacowaniem.

Analizując ewolucję przepisów związanych z materią dotyczącą opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie sposób pominąć wyjątkowej regulacji prawnej ujętej niegdyś w art. 169 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Otóż przepis ten, obowiązujący w latach 1980–1997, stanowił, iż organ podatkowy mógł nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy był obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód . Regulacja ta znajdowała zastosowanie w odniesieniu do osób, które prowadziły działalność gospodarczą, a wykazywane przez nie dochody były rażąco niższe niż ponoszone wydatki. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie NSA, ze względu na ustawowe upoważnienie do wnioskowania o dochodzie przedsiębiorstwa na podstawie wydatków podatnika, wskazywano na pewne podobieństwo do rozwiązań zawartych w art. 131 dekretu o postępowaniu podatkowym i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Regulacje prawne w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych, zawarte w ramach obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były poddawane kilkakrotnym modyfikacjom. Pierwsza wiązała się ze zmianą dokonaną z dniem 1 stycznia 1998 r. w następstwie wejścia w życie Ordynacji podatkowej z 1997 r. W konsekwencji tej zmiany podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych, czyli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., otrzymał następującą treść: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" . W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, obok szeregu innych, zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, w tym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75% dochodu . Ostatecznie, od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" .

Już wstępna analiza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na zajęcie stanowiska, iż mankamentem tej regulacji jest jej wewnętrzna konstrukcja . Mamy tu bowiem do czynienia ze zdaniem wielokrotnie złożonym. Zgodnie zaś z treścią § 7 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych.

Art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. to obecnie jedyne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których ustawodawca wprost nawiązuje do opodatkowania dochodów nieujawnionych poprzez użycie sformułowań: "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Jak widać, prawodawca opodatkowaniu dochodów nieujawnionych poświęcił stosunkowo mało uwagi. Pomimo to, dokonując analizy obowiązujących rozwiązań omawianej instytucji, warto zastanowić się, czy mamy w tym przypadku do czynienia jeszcze z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie szczególną formą tego podatku, czy jest to już może odrębna od podatku dochodowego konstrukcja daniny publicznej. Konstrukcja prawna podatku to rozwiązanie normatywne, które powinno dawać jasną odpowiedź na pytania: kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku (podmiot podatku), z jakim faktem prawnym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (przedmiot podatku), jaka jest konkretyzacja jakościowa zobowiązania (podstawa opodatkowania) oraz konkretyzacja ilościowa (stawki podatku) oraz czy podmiot podatku może uwolnić się od podatku i w jakim zakresie (wyłączenia, zwolnienia, ulgi). Ponadto odpowiedź ta powinna dotyczyć, m.in., terminu i sposobu zapłaty podatku. Powszechnie przyjmuje się, że podstawowymi elementami podatku są podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatkowa. Wyłączenia, ulgi i zwolnienia podatkowe wskazywane są natomiast jako inne najczęściej spotykane elementy konstrukcji podatku; stąd też można wnioskować o ich fakultatywnym charakterze. Czy zatem normatywne ujęcie instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych udziela odpowiedzi na wskazane powyżej pytania i w konsekwencji pozwala na potraktowanie jej jako odrębnego podatku? Odpowiedź na tak postawione pytanie jest możliwa dopiero po analizie wskazanych na wstępie przepisów oraz innych ujętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, związanego z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych.