Ofiarski Zbigniew, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne

Ogólne prawo podatkowe to zbiór podstawowych instytucji prawnych oraz fundamentalnych zasad znajdujących zastosowanie do wszystkich podatków tworzących system podatkowy państwa. Ich wspólną cechą jest uniwersalność pozwalająca na zastosowanie do każdego podatku, niezależnie od tego, czy jest on źródłem wpływów budżetu państwa czy też budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zasady ogólnego prawa podatkowego w Polsce znajdują również zastosowanie do niektórych innych danin publicznych, np. opłat, niepodatkowych należności budżetu, składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy, wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Kształt systemu podatkowego oraz poszczególnych jego elementów (tj. podatków) to efekt wielowiekowej ewolucji, w której czynniki społeczne i gospodarcze miały dotychczas istotne znaczenie. Założenia ustrojowe i model państwa, programy polityczne koalicji rządzących oraz koncepcje rozwoju społecznego i gospodarczego - warunkujące zapotrzebowanie na publiczne zasoby pieniężne niezbędne do realizacji zadań przez państwo - wywierają bezpośredni wpływ na strukturę systemu podatkowego oraz poszczególne jego elementy, tzn. konkretne podatki, a nawet ich określone elementy konstrukcyjne, np. stawki podatkowe, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania, ulgi i zwolnienia. Obowiązujące w danym okresie rozwiązania podatkowoprawne tzw. szczegółowego prawa podatkowego decydują natomiast o kierunkach oraz tempie rozwoju gospodarczego i związanego z tym poziomu zaspokajanych potrzeb społecznych, a więc w rezultacie wpływają na rozwój społeczeństwa. Dlatego szczegółowe prawo podatkowe jest obiektem częstych zmian, zarówno doraźnych, jak i zmierzających do osiągania celów strategicznych w dłuższych okresach.

Zmiany prawa podatkowego w Polsce, nazywane reformami, mają doprowadzić - według projektodawców - do uproszczenia konstrukcji podatków i większej przejrzystości systemu podatkowego, zwiększenia wpływów do budżetu przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążeń podatkowych podatników, przyspieszenia wzrostu gospodarczego oraz podniesienia poziomu zaspokajania różnych potrzeb społecznych. Często są to cele niespójne, a nawet sprzeczne ze sobą. Nie można bowiem zakładać zmniejszenia obciążeń podatkowych i jednoczesnego zwiększenia wydatków z budżetu. Brak pozytywnych skutków dotychczasowych reform podatkowych skłania do podejmowania następnych reform. Często nie pamięta się o tym, że skutki reform podatkowych nie ujawniają się w krótkim okresie, lecz dopiero po kilku lub nawet kilkunastu latach. Podejmowanie kolejnych reform podatkowych to często efekt niecierpliwości „reformatorów” oraz braku niezbędnej wiedzy o mechanizmach oddziaływania różnych konstrukcji podatkowoprawnych na społeczeństwo i gospodarkę.

Pewnym usprawiedliwieniem może być to, że prawo podatkowe jest coraz bardziej skomplikowane, gdyż zjawiska, które reguluje, także są coraz bardziej złożone. Poznanie tych zagadnień to konieczny warunek zrozumienia zjawisk podlegających opodatkowaniu. Można oczekiwać, że propozycje kolejnych reform szczegółowego prawa podatkowego będą precyzyjniej identyfikowały przewidywane skutki wywoływane w przyszłości w wyniku zastosowania różnych regulacji podatkowoprawnych, a ich zasadniczym celem nie będzie wyłącznie zwiększanie obciążeń fiskalnych, lecz również tworzenie warunków do bardziej intensywnego rozwoju gospodarczego oraz rozwiązywania trudnych problemów społecznych. Podatki i system podatkowy mają nie tylko wymiar prawny, ale także ekonomiczny, społeczny oraz polityczny.

Na tle tak dynamicznego zjawiska, jakim jest szczegółowe prawo podatkowe, ogólne prawo podatkowe powinno być ustabilizowane w dłuższym okresie. Stan ten można osiągnąć różnymi metodami, w tym poprzez przestrzeganie zasad dobrej legislacji podatkowej. Najważniejszy akt ogólnego prawa podatkowego, tj. ustawa - Ordynacja podatkowa, mimo wielu prób jej poprawiania wykazuje wiele wad, w tym małą przejrzystość, nasycenie rozwiązaniami o charakterze kazuistycznym oraz istnieniem luk . Należy wdrożyć proces porządkowania, komasacji, a w dalszej kolejności kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego. W jednym, wewnętrznie uporządkowanym i spójnym akcie prawnym, rangi ustawy można uregulować nie tylko zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających oraz ochrony tajemnicy skarbowej, ale również odnoszące się do ewidencji oraz identyfikacji podatników i płatników, a także organizacji i zakresu zadań organów podatkowych i struktury administracji podatkowej. Z uwagi na obszerny zakres przedmiotowy kontroli skarbowej można pozostawić odrębne w tym zakresie uregulowania, ponieważ celem niniejszej kontroli jest zapewnienie skuteczności wykonywania nie tylko zobowiązań podatkowych, ale także innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych oraz ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych, zapobieganie i ujawnianie przestępstw noszących znamiona korupcji wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Zastosowanie odpowiedniej systematyki takiego aktu prawnego, przy kompleksowym i możliwie wyczerpującym ujęciu wszystkich zagadnień części ogólnej prawa podatkowego, jest bardzo skomplikowanym procesem. Niemniej jednak podjęty w tym zakresie trud mógłby w przyszłości istotnie wpływać na ustabilizowanie podstawowych regulacji prawnych oraz służyć realizacji zasady pewności prawa, nawet wówczas gdy szczegółowe prawo podatkowe podlega zmianom. W związku z tym ogólne prawo podatkowe powinno być regulowane ustawą, a tylko wyjątkowo w aktach wykonawczych do ustawy .

Wiedza o podatkach i prawie podatkowym jest wiedzą użyteczną i niezbędną każdemu, kto osiąga przychody lub dochody, posiada majątek lub dokonuje obrotu jego poszczególnymi składnikami, względnie planuje dopiero podjęcie określonej działalności albo tylko realizuje wydatki konsumpcyjne lub inwestycyjne. Poznanie uniwersalnych reguł obowiązujących w ogólnym prawie podatkowym umożliwia lepsze zrozumienie rozwiązań szczegółowego prawa podatkowego. Materia dotycząca podatków i prawa podatkowego to jednak przede wszystkim standard wymagań stawianych studentom i absolwentom studiów prawniczych, administracyjnych, ekonomicznych, zarządzania, finansów i rachunkowości, logistyki, polityki społecznej oraz innych. W programach studiów prawniczych oraz administracyjnych nastąpiło wyodrębnienie przedmiotu prawo podatkowe, natomiast w programach studiów ekonomicznych często jest uwzględniany przedmiot podatki i systemy podatkowe albo systemy podatkowe. Z uwagi na obszerność regulacji i różnorodność problematyki trudno jest obecnie prawidłowo realizować zagadnienia prawa podatkowego lub „podatków i systemów podatkowych” wyłącznie w ramach przedmiotu prawo finansowe albo finanse publiczne. Potrzeba poznania tych ważnych zagadnień uzasadnia wprowadzanie do programów studiów odrębnych, monograficznych, specjalizacyjnych wykładów z zakresu prawa podatkowego i podatków, często z podziałem na część ogólną oraz szczegółową prawa podatkowego.

Niniejszy podręcznik jest próbą prezentacji wielowątkowej problematyki części ogólnej polskiego prawa podatkowego i jej głównych założeń mających wpływ na kształt systemu podatkowego funkcjonującego w Polsce. Przyjęto koncepcję możliwie przystępnego zaprezentowania podstawowych instytucji części ogólnej prawa podatkowego, w tym także z zastosowaniem niezbędnych schematów obrazujących wewnętrzną strukturę najważniejszych instytucji tego prawa. Przedstawiono zatem uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw zaliczanych do części ogólnej prawa podatkowego, tj. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, o urzędach i izbach skarbowych, a także o doradztwie podatkowym. Zamiarem było ukazanie możliwie szerokiego obszaru regulacji prawnych części ogólnej prawa podatkowego.

W podręczniku wyodrębniono trzy części. W pierwszej - „Zagadnienia wprowadzające” - przedstawiono istotę podatków i prawa podatkowego, jego źródła prawne, wpływ orzecznictwa oraz interpretacji urzędowych na proces stosowania prawa podatkowego oraz organizację administracji podatkowej. W części drugiej - „Ogólne materialne prawo podatkowe” - zaprezentowano instytucje ogólnego materialnego prawa podatkowego (np. obowiązek i zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa, nadpłata podatków oraz zasady odpowiedzialności podatkowej). W części trzeciej, zatytułowanej „Ogólne proceduralne prawo podatkowe”, przedstawiono najistotniejsze instytucje ogólnego proceduralnego prawa podatkowego.

Zastosowano koncepcję systematycznego wykładu obejmującego obowiązujący stan części ogólnej prawa podatkowego, z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa oraz doktryny i wpływu standardów Unii Europejskiej na ewolucję i rozwój różnych instytucji prawa podatkowego w Polsce. Po każdym rozdziale wskazano również dodatkową literaturę uzupełniającą, traktującą o specyfice różnych zagadnień, których szczegółowe omówienie nie jest możliwe z uwagi na ograniczone ramy podręcznika. Celem jest prezentacja podstawowej wiedzy z zakresu części ogólnej prawa podatkowego. Opracowanie jest adresowane przede wszystkim do studentów studiów prawniczych, administracyjnych, ekonomicznych i zarządzania. Może być również wykorzystywane przez studentów innych kierunków studiów, na których treści programowe uwzględniają zagadnienia z zakresu podatków oraz systemów podatkowych, a także przez słuchaczy różnych studiów podyplomowych zgłębiających wiedzę o podatkach i prawie podatkowym oraz przez każdego, kto z osobistych lub zawodowych względów jest zainteresowany tą coraz ważniejszą problematyką. Jest to kontynuacja, jednak w odmiennej formule, dwóch dotychczasowych wydań podręcznika, z lat 2006 i 2008, a także jego wersji z 2010 r., w której uwzględniono najaktualniejszy stan prawny.

Zdając sobie sprawę z tego, że nie ma doskonałych i pozbawionych wad podręczników, Autor będzie wdzięczny za ewentualne spostrzeżenia, uwagi i propozycje, które z pewnością zostaną wykorzystane w kolejnych opracowaniach z zakresu prawa podatkowego i systemów podatkowych.