Brolik Jacek, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego

Na problem pewności w relacjach organ podatkowy - podatnik zwracano uwagę we wszystkich koncepcjach podatkowych. Adam Smith wyraźnie i jednoznacznie stwierdzał, że państwo powinno gwarantować - na zasadzie lojalności wobec podatnika - pewne minimum zachowań, które sprowadzał do jasnego określenia terminu płatności, sposobu zapłaty, kwoty, którą należy zapłacić. Dodawał też: „wszystko to powinno być jasne i zrozumiałe dla podatnika”. Dowodził, że „określoność podatku” ma być zagwarantowana przez „właściwą treść przepisów”. Ma to chronić podatnika przed nadużyciem ze strony administracji skarbowej. Im bardziej przepisy te - dowodził Smith - są komunikatywne, proste, tym większa pewność ograniczania „patologii opodatkowania”. Genialny Szkot wskazywał, że „nieokreśloność podatku jest przyczyną i zuchwalstwa, i korupcji administracji skarbowej”. Dostrzegał, że przy „nieokreśloności podatku” każdy podatnik oddaje się w moc poborcy podatkowego, a ten poborca może „bądź to dotkliwie obciążyć podatkiem niemiłego sobie podatnika, bądź też pod groźbą takiego obciążenia wymusić dla siebie jakiś podarunek”. Zuchwalstwo administracji skarbowej to w czasach Adama Smitha arbitralny pobór podatków, a także wymuszanie „podarunku”.

David Ricardo, kolejna wybitna postać galerii podatkowego Olimpu, sformułował uniwersalną maksymę o charakterze ponadczasowym. Ujął ją następująco: leavethem asyou find them.Rozumiał przez nią racjonalną politykę podatkową, a sformułowany przez Ricardo przekaz był następujący: opodatkowanie powinno pozostawiać każdego podatnika we względnie takiej samej sytuacji dochodowej i majątkowej, w jakiej go zastało. W sile finansowej podatnika, dowodził Ricardo, tkwi bowiem i teraźniejszość, i przyszłość państwa. Sens tej Ricardiańskiej maksymy oznacza, że podatki nie powinny naruszać źródeł dochodu podatkowego. Zniszczenie tego źródła kwalifikował jako „szkodzenie produkcji”, a także jako „zwalczanie lub utrudnianie procesu bogacenia się ludności”.

Adolph Wagner rozwinął Smithowski ideał określoności podatku. Dbałość o jednoznaczne i wyraźne określenie treści obowiązku podatkowego w koncepcji Wagnera znajduje uzasadnienie w tym, że skoro podatek jest formą ingerencji „w dobra osobiste i gospodarcze”, to może być ponoszony przez podatnika tylko i wyłącznie „w kwocie należnej”. Jedną z istotnych przesłanek ponoszenia podatku „w kwocie należnej” jest to, aby przy określaniu treści obowiązków podatkowych posługiwać się zrozumiałym i jasnym językiem przepisów prawnych, ograniczać niezrozumiałą dla podatnika terminologię, określić zasady informowania podatnika o regułach opodatkowania. Na administracji skarbowej spoczywa obowiązek działania na podstawie tekstu przepisów podatkowych, a także w granicach tych przepisów. „Określoność podatku” to dla Wagnera gwarancja, że kwota podatku, którą płaci podatnik, będzie identyczna, zbieżna „z wysokością podatku wynikającą z przepisów podatkowych”.

Fritz Neumark, wypowiadając się na temat „przejrzystości podatków”, wskazywał, że jest ona synonimem komunikatywności, dodając przy tym, że przyczynia się to do należytego rozumienia obowiązków podatkowych „wysłowionych w przepisach prawnych”. Im bardziej zrozumiały i precyzyjny jest tekst ustawy podatkowej, tym większa gwarancja ograniczenia niewłaściwego stosowania przepisów podatkowych przez aparat skarbowy. „Przejrzystość podatków” ma zatem ograniczać zjawisko „nadużycia tekstu prawnego” do fiskalnej interpretacji obowiązków podatkowych.

Poglądy A. Smitha, D. Ricardo, A. Wagnera i F. Neumarka stanowiły teoretyczny fundament dla wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie wypowiadał się na temat obowiązku respektowania przez prawodawcę bezpieczeństwa prawnego podatnika, obejmując tym obowiązkiem przede wszystkim język, którym formułowane są przepisy prawne. Wynikające z orzeczeń TK standardy są w przekazie jednoznaczne.

Określoność regulacji prawnopodatkowej jest niezbędna przede wszystkim z uwagi na to, że musi precyzyjnie wyznaczać dopuszczalny ustawą zakres ingerencji w prawo własności, inne prawa majątkowe, a także wolności i prawa ekonomiczne. Precyzja w ujęciu tekstu przepisów podatkowych ma być gwarancją, która chroni podatnika przed stosowaniem interpretacji rozszerzającej (nadinterpretacji). Ustawodawca podatkowy, który zapomina o nakazie prostoty i jasności przepisów podatkowych, tworzy tym samym warunki dla nieskuteczności ustawodawstwa podatkowego. Zaprzeczeniem zasady tworzenia jasnego - a zatem zrozumiałego dla adresata obowiązków i uprawnień - prawa podatkowego są zawiłe, nieczytelne konstrukcje przepisów prawnych, sofistyczny i niejasny język, który zapewne nawet dla samego ustawodawcy jest zagadką. Precyzja i poprawność tekstu prawnego współdecydują o skutecznej ochronie konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności.

Mimo że od zarania opodatkowania podatnik i organ podatkowy „razem przez wieki wędrują”, to w trakcie tej wędrówki podatnik uświadamia sobie, że organ podatkowy przede wszystkim pamięta o maksymie iudex in re sua. Tak jest również współcześnie.

Dlatego wprowadzona przez ustawodawcę instytucja ogólnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego traktowana jest jako istotne rozszerzenie zakresu ochrony praw i wolności ekonomicznych podatnika. Interpretacje w założeniu mają być ważnym, a więc stabilizującym elementem rozwiązywania sporów między podatnikiem a organem podatkowym. Mimo że instytucjonalne rozwiązanie dotyczące interpretacji nie jest wolne od wad, to są one postrzegane przez podatników jako jedna z ważniejszych rękojmi ochrony praw podmiotowych podatnika. Do takiego odbioru tych interpretacji przyczynia się także sądowa kontrola pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Andrzej Gomułowicz