Murawski Michał, Roszkowski Dariusz, Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych
Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych
Wstęp
Na terenie UE - w związku z czym także w Polsce - obowiązuje wielofazowy podatek od wartości dodanej. Pierwotnie został on wprowadzony w krajach członkowskich Pierwszą Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L 71 z 14.04.1967, s. 1301; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1, s. 3, z późn. zm.; akt uchylony). Następnie, po jej uchyleniu, podwaliny unijnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiły przepisy dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.; akt uchylony). Obecnie zharmonizowany system podatku od wartości dodanej regulowany jest przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.). Co istotne, dyrektywy, jako jedno ze źródeł prawa unijnego, nie obowiązują w porządkach krajowych państw członkowskich bezpośrednio, a jedynie zobowiązują państwa członkowskie do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywach pożądanego stanu prawnego. Tym samym każda z przywołanych dyrektyw definiowała bądź, jak ma to miejsce w przypadku dyrektywy 2006/112, definiuje obecnie pewne mniej lub bardziej precyzyjne zasady, na podstawie których państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do swoich krajowych systemów prawnych przepisów regulujących funkcjonowanie wspomnianego wielofazowego podatku od wartości dodanej.
Odmiennym od dyrektyw aktem prawa unijnego jest rozporządzenie. Tego rodzaju akt prawa ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich. Aktem rangi rozporządzenia, który ma istotny wpływ na funkcjonowanie podatku od wartości dodanej na terenie całej UE, jest rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, z późn. zm.).
Na szczeblu krajowym podstawą funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, który w Polsce nazywany jest podatkiem od towarów i usług bądź - najczęściej - po prostu podatkiem VAT, jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz uchwalone na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Jak bardzo istotnym źródłem dochodów dla krajowego budżetu jest omawiany podatek, świadczy poniższe zestawienie przedstawiające wpływy budżetowe z tytułu VAT na przestrzeni ostatnich lat.
Wykres 1. Wpływy budżetowe i wpływy z podatku VAT (w mld zł)
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa Finansów (http://www.finanse.mf.gov.pl).
Analizując zaprezentowane zestawienie, nie sposób nie zauważyć, że podatek VAT to najistotniejsze źródło przychodów dla polskiego budżetu obok m.in. podatków dochodowych, podatku akcyzowego i innych. Jak jednak zauważyliśmy powyżej, przepisy regulujące podstawy funkcjonowania podatku VAT - mimo że jest on tak istotny dla polskiego budżetu, jak również dla budżetów innych krajów UE - odmiennie od przepisów odnoszących się do innych podatków nie wynikają z prawa stanowionego na poziomie krajowym, lecz mają swoje źródło w regulacjach uchwalanych przez organy prawodawcze UE. Taki stan rzeczy bierze się przede wszystkim z tego, że z perspektywy całej UE regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (a więc również podatkiem VAT) mają na celu nie tylko zapewnienie sprawnego funkcjonowania obrotu towarami i usługami na wewnętrznych rynkach państw członkowskich, ale mają również zapewnić sprawną wymianę takich towarów i usług na szczeblu całej Unii, a także mają zagwarantować sprawne dokonywanie transakcji z podmiotami z państw spoza UE.
Jednym z rozwiązań, które ma pomóc w spełnieniu powyżej przytoczonych założeń, jest mechanizm odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge). Jego implementowanie i poprawne funkcjonowanie ma na celu zredukowanie ilości obciążeń administracyjnoprawnych, a także pomoc w walce z nadużyciami podatkowymi. Mechanizm ten polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku (czy to podatku VAT, czy też podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym kraju UE) na odbiorcę danego świadczenia (w przeciwieństwie do podstawowego mechanizmu regulującego działanie systemu VAT, w którym za rozliczenie podatku odpowiedzialny jest świadczeniodawca - usługodawca bądź dostawca towaru). W mechanizmie odwrotnego obciążenia podatek należny i podatek naliczony rozlicza podmiot będący nabywcą usługi bądź towaru. Podmiot taki, co do zasady, staje się w tym samym momencie zobowiązany do zapłaty i - pod warunkiem spełnienia przesłanek odliczalności podatku VAT - uprawniony do jego odliczenia. Dzięki takiemu założeniu mechanizm odwrotnego obciążenia pozwala na zachowanie podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności, i nie pociąga za sobą obciążenia tym podatkiem.
Jak już wspomnieliśmy wyżej, funkcjonowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma na celu zredukowanie ilości obciążeń administracyjnoprawnych, a także pomoc w walce z nadużyciami podatkowymi. Te nadrzędne cele wprowadzenia omawianego mechanizmu wynikają z tego, że system podatku od wartości dodanej, a także krajowy system podatku VAT, mimo iż rozwijany - w szczególności na szczeblu prawa unijnego - od dziesięcioleci, nadal pozostawia wiele do życzenia, stanowiąc administracyjnoprawny obszar nadmiernych i zbędnych obciążeń dla podatników, a ponadto obszar stanowiący pole do nadużyć i oszustw podatkowych.
Mechanizm odwrotnego obciążenia - obok działań kontrolnych oraz instytucji odpowiedzialności solidarnej - stanowi jeden z istotnych elementów całego pakietu działań nastawionych na wyeliminowanie z rynku podmiotów nieuczciwych. Jako szczególna forma rozliczeń jest stosowany wyłącznie w obrocie profesjonalnym - znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez podatników na rzecz innych podatników, w konsekwencji pozostaje bez wpływu na transakcje dokonywane pomiędzy konsumentami (podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej).
Sam mechanizm odwrotnego obciążenia działający w Polsce, mimo relatywnie prostych założeń - implementowanych do krajowego porządku prawnego przez art. 17 u.p.t.u., budzi wiele kontrowersji i pociąga za sobą znaczne komplikacje dla podatników.
Niniejsza publikacja ma na celu przybliżenie czytelnikowi działania mechanizmu odwrotnego obciążenia zarówno w transakcjach dokonywanych w granicach Polski, jak i w obrocie transgranicznym - tak w przypadku transakcji z podmiotami pochodzącymi z krajów należących do UE, jak i z krajów spoza Wspólnoty.
W opracowaniu tym zebraliśmy i omówiliśmy działanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do:
świadczenia usług w ramach transgranicznych modeli współpracy (tzw. import usług);
dostaw towarów w ramach transgranicznych modeli współpracy;
dostaw towarów tzw. wrażliwych oraz świadczenia usług w ramach handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych do atmosfery w ramach transakcji krajowych.
Zanim jednak dokonaliśmy szczegółowej analizy rozliczeń różnego rodzaju transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w początkowych częściach niniejszego opracowania poddaliśmy analizie wiele pojęć i czynników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania tego mechanizmu, m.in. zasad określania miejsca świadczenia (opodatkowania), wpływu tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rozliczenia podatku VAT w ramach procedury reverse charge itp. W tych miejscach, w których to tylko możliwe, staraliśmy się także podać ciekawe przykłady z orzecznictwa zarówno unijnego, jak i krajowego oraz z praktyki podatkowej, w ten sposób, aby Czytelnik mógł znaleźć w naszym opracowaniu nie tylko teoretyczne rozważania, lecz także przykłady z praktyki, które będą stanowiły pomocne źródło w praktycznej codziennej pracy.
W związku z powyższym mamy nadzieję, że niniejsza publikacja okaże się pomocna w codziennej pracy osób, które na bieżąco stykają się z zagadnieniami związanymi z podatkiem VAT, a w szczególności - z rozliczeniami tego podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w krajowych bądź transgranicznych transakcjach. Życzymy miłej lektury.
Autorzy
Rozdział1Mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku transgranicznego świadczenia usług
Jeden z najbardziej rozpowszechnionych modeli stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia odnosi się do transgranicznego świadczenia usług, a ustawa o VAT nazywa go importem usług. Określenie to przyjęło się w podatkowym żargonie na tyle, że niekiedy używa się go nawet jako synonimu odwrotnego obciążenia w ogóle. Takie postępowanie jest jednak bezzasadne, stanowi znaczne nadużycie i nie ma żadnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112. Import usług, jak zresztą wskazuje art. 2 pkt 9 u.p.t.u., to wyłącznie sytuacje świadczenia usług, z tytułu wykonania których podatnikiem staje się usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Mając na względzie przepisy ustawy o VAT, należy pamiętać o tym, że pojęcie importu usług odnosi się zasadniczo jedynie do takich sytuacji, kiedy to przedsiębiorca zarejestrowany do polskiego podatku VAT, przy spełnieniu przesłanek zawartych w powołanym przepisie (szerzej zostały one omówione w dalszej...
Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX