Olesiak Jarosław, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP

Monografia poświęcona jest odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Wskazane w tytule określenie tej odpowiedzialności przez powiązanie jej z pojęciem ciężaru publicznego determinuje treść i zakres rozprawy oraz przyjęte wstępnie zasadnicze tezy badawcze, których udowodnieniu poświęcono pracę.

Celem monografii jest analiza charakteru prawnego odpowiedzialności członka i członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych jako źródła zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym chodzi o zdefiniowanie relacji między zobowiązaniem podatkowym spółki a zobowiązaniami członków zarządu. Te ostatnie ze swej natury są odrębne, ale mają nie samoistny, lecz pochodny charakter. Dotychczas w piśmiennictwie – pomimo licznych opracowań dotyczących zarówno odpowiedzialności osób trzecich w ogólności, jak i odpowiedzialności jednej z ich kategorii w osobach członków zarządu spółek kapitałowych – nie dokonywano oceny konstytucyjnoprawnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności z punktu widzenia proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Określanie reguł, według których następuje realizacja uprawnienia związku publicznoprawnego do świadczenia mającego charakter publiczny, nie jest pozostawione w całości swobodzie decyzyjnej ustawodawcy. Na tle rozróżnienia poszczególnych kategorii podmiotów prawa podatkowego daje się bowiem zauważyć – konstytucyjnie zdeterminowane – zróżnicowanie statusu podatnika, płatnika, inkasenta, czy wreszcie osób trzecich i następców prawnych. Wzajemne relacje między nimi powinny odpowiadać założeniu wyjściowemu, iż osobista odpowiedzialność podatnika pełni rolę podstawową, zaś inne rodzaje odpowiedzialności majątkowej statuowanej przepisami prawa podatkowego są względem niej nie tylko wtórne (bez osoby podatnika stawałyby się bezprzedmiotowe), ale i opierają się na odmiennych przesłankach ich ustanawiania. Owym odmiennym przesłankom odpowiadają częściowo wspólne, a częściowo odmienne wzorce konstytucyjnych standardów stanowienia prawa.

Podstawowa teza badawcza przyjęta na potrzeby prowadzonych rozważań jest w związku z tym następująca: odpowiedzialność członków zarządu jest szczególną postacią ciężaru publicznego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Jest to różny od obowiązku podatkowego ciężar, którego nakładanie, z uwagi na jego wtórny charakter względem zobowiązania podatkowego spoczywającego na spółce-podatniku, podlega ocenie przez pryzmat zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przyjęcie tej tezy wpłynęło na układ i budowę monografii.

Z tak wytyczonego celu książki wynika konieczność zbadania kilku sfer. Pierwsza sfera to porównanie regulacji prawa handlowego dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z odpowiedzialnością publicznoprawną. Mieści się w niej ocena wyboru modelu relacji pomiędzy rozwiązaniami prywatnoprawnymi a publicznoprawnymi, w tym wypadku zawartymi w szeroko rozumianym systemie prawa podatkowego (w książce nazywam je rozwiązaniami finansowo-prawnymi).

Zachodziła także konieczność ustalenia, o jakie modele relacji może w tym zakresie chodzić. Przyjąłem dla potrzeb dalszej analizy, że możliwe są w tym zakresie wyłącznie 3 modele wysuwane w orzecznictwie i piśmiennictwie. Model pierwszy zakłada przyjęcie za podstawę odpowiedzialności członków zarządu przepisów prawa prywatnego, nawet gdyby miała być ona dochodzona w trybie publicznoprawnym. Drugi wariant zakładałby, że przepisy ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi względem przepisów kodeksu spółek handlowych. W trzecim wariancie obydwa reżimy – prywatnoprawny i publicznoprawny – są od siebie niezależne i istnieją równolegle. To założenie wpłynęło także na układ pracy.

Druga sfera badań dotyczy charakteru odpowiedzialności członków zarządu jako odpowiedzialności regulowanej przez Konstytucję RP. Ze względu na to, że odpowiedzialność ta ma publicznoprawną naturę, a jej źródłem jest art. 84 Konstytucji RP, zachodzi konieczność przedstawienia konstytucyjnoprawnego charakteru zobowiązań powstających wobec członków zarządu jako podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Wymagało to scharakteryzowania tych zobowiązań z punktu widzenia pojęcia ciężarów i świadczeń publicznych i ich stosunku do danin publicznych, zwłaszcza podatków ciążących na podatnikach.

Trzecia sfera zagadnień to sfera badania stosunków zobowiązaniowych powstających wobec członków zarządu z punktu widzenia proporcjonalności w nakładaniu ciężarów i świadczeń publicznych na poszczególne rodzaje podmiotów w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. zarówno z punktu widzenia konieczności wprowadzania tych obciążeń, jak i ich adekwatności i proporcjonalności w ścisłym sensie.

Czwarta sfera dotyczy wpływu zasady proporcjonalności na postępowanie w sprawie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Ta sfera badań ustanawiania i egzekwowania odpowiedzialności członków zarządu ma bardzo istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia konstytucyjnych gwarancji proceduralnych, ale także materialnoprawnego kształtu tej odpowiedzialności. Jeśli przepisy ogólnego prawa podatkowego czynią odpowiedzialnymi członka i członków zarządu, to tak zarysowany zakres podmiotowy odpowiedzialności wpływa na takie pojęcia, jak interes prawny w sprawie, granice sprawy i obowiązki organu podatkowego w zakresie skonkretyzowania nałożonych ustawą ciężarów.

Przedstawionym sferom został podporządkowany układ książki, która składa się z wprowadzenia, czterech rozdziałów i zakończenia. W rozdziale pierwszym przedstawiono ewolucję podstaw i zasad odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych w prawie polskim. W rozwiązaniach przyjmowanych w okresie II Rzeczpospolitej odpowiedzialność członków zarządu nie została odrębnie uregulowana w przepisach prawa publicznego. Wymagało to opisania prywatnoprawnych podstaw odpowiedzialności za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, uznawanych w doktrynie za właściwą i dopuszczalną podstawę odpowiedzialności za podatki. Począwszy od 1946 r. zaczęły już obowiązywać przepisy prawa podatkowego statuujące odrębnie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe. W istocie jednak zmarginalizowanie roli prawa spółek w ustroju realnego socjalizmu zahamowało zarówno rozwój orzeczniczy, jak i doktrynalny w tym obszarze odpowiedzialności z zakresu prawa podatkowego. Rozdział zawiera także opis ewolucji rozwiązań ordynacji podatkowej, która jest w rzeczywistości pierwszym aktem ujmującym kompleksowo problematykę wtórnej wobec spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

W rozdziale drugim dokonano analizy charakteru odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych w świetle Konstytucji RP. Punktem wyjścia dla tych rozważań stała się kwestia wieloznaczności pojęcia odpowiedzialności. O ile wąskie jej rozumienie, zrelatywizowane do struktury stosunku zobowiązaniowego, jest użyteczne dla potrzeb egzekwowania należności (tak publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych), o tyle przedmiot rozprawy wymaga odwołania się do szerokiego pojmowania odpowiedzialności jako zespołu przesłanek ustawowych składających się łącznie na konstrukcję danego ciężaru publicznego. W takim rozumieniu odpowiedzialność członków zarządu rozumiana jest jako instytucja, której istota polega na określeniu przesłanek i zasad powstawania zobowiązania do pokrycia zaległości podatkowych innego podmiotu, czyli spółki-podatnika. Zróżnicowanie kategorii ciężarów i świadczeń publicznych w art. 84 Konstytucji, jak również objęcie treścią art. 217 Konstytucji podatków i danin musi skłaniać do wyznaczenia odrębnych kryteriów ustanawiania podatków i niedaninowych ciężarów publicznych. O ile w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego podatki – jako podstawowy rodzaj daniny zasilającej budżet państwowy i budżety jednostek samorządu terytorialnego – mogą być ustanawiane w bardzo szerokich granicach swobody politycznej parlamentu, o tyle inne ciężary są już objęte wynikającymi z art. 31 ust. 3 Konstytucji przesłankami ograniczania wolności i praw konstytucyjnych. W przypadku członków zarządu mamy niewątpliwie do czynienia z wkroczeniem przez normy statuujące ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek kapitałowych w sferę ich prawa własności. W tej części książki scharakteryzowano także szczególne uwarunkowania tej odpowiedzialności na tle innych kategorii osób trzecich.

W rozdziale trzecim zaprezentowano przesłanki odpowiedzialności członków zarządu i dokonano jej oceny przez pryzmat zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wymagało to w pierwszej kolejności odwołania się do utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i doktryny w zakresie właściwych wzorców kontroli konstytucyjności ciężarów publicznych o charakterze niepodatkowym. Art. 31 ust. 3 Konstytucji jako ogólna klauzula limitacyjna pełni podstawową rolę przy wyznaczaniu konieczności ingerencji w prawa konstytucyjne w celu ochrony interesu publicznego, a także adekwatności ingerencji z punktu widzenia możliwości osiągnięcia tego celu. Rozważania w tym względzie przesądziły o układzie rozdziału, w którym ocenie poddano zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu (członkostwo w zarządzie, istnienie zaległości po stronie spółki, a także stanu jej niewypłacalności uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości), jak i negatywne (złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, wskazanie mienia spółki pozwalającego na pokrycie zaległości spółki w znacznej części). Z uwagi na objęcie odpowiedzialnością członków zarządu zaległości spółek kapitałowych, odrębnym zagadnieniem poddanym analizie jest też status byłego członka zarządu w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do samej spółki. Odmawianie mu statusu strony w tych postępowaniach jawi się bowiem jako daleko idące ograniczenie bezpieczeństwa prawnego osoby mającej ponieść ciężar podatku wynikającego z cudzego zobowiązania podatkowego.

W rozdziale czwartym poruszono proceduralne aspekty wdrażania odpowiedzialności członków zarządu. Dla oceny proporcjonalności każdego ciężaru publicznego konieczne jest sformułowanie minimalnych standardów proceduralnych, bez zachowania których nie sposób mówić zarówno o ustawowej reglamentacji ciężarów publicznych, jak i ich rzeczywistym zakresie. Tok postępowania prowadzonego wobec członków zarządu musi być badany z punktu widzenia jego adekwatności jako przesądzającej o skuteczności wprowadzonych ograniczeń prawa własności. Skłania to do podjęcia analizy postępowania już na etapie badania adekwatności wyznaczenia właściwości organów podatkowych, momentu wszczęcia postępowania, obowiązków dowodowych po stronie organu podatkowego i charakteru prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności oraz granic czasowych na jej wydanie. Prowadzona w tej części pracy analiza aktualnego stanu orzecznictwa sądowoadministracyjnego nakazywała poddać badaniu znaczenie ustanowienia odpowiedzialności członka i członków zarządu dla podmiotowych granic pojęcia „sprawa w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej”. W związku z tym należało zbadać, czy ze względu na solidarną odpowiedzialność członków zarządu mamy do czynienia ze „sprawą” w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu dotyczącą łącznie wszystkich członków zarządu, czy ze „sprawami” dotyczącymi wielu członków zarządu, czy wreszcie ze sprawami wprawdzie odrębnymi, lecz dotyczącymi wszystkich członków zarządu.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: historyczno-prawną (w zakresie oceny ewolucji i podstaw prawnych odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu, za zaległości podatkowe podatników), dogmatyczną (w zakresie analizy materiału normatywnego odnoszącego się do sytuacji prawnej członków zarządu jako podmiotów odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych), uzupełnioną o wykładnię i definiowanie pojęć autonomicznie używanych w Konstytucji, i teoretycznoprawną (w zakresie oceny modelu odpowiedzialności z perspektywy adekwatności tego modelu). Zastosowanie powyższych metod służyło zestawieniu cech odpowiedzialności podatnika z cechami odpowiedzialności osób trzecich i porównanie ich z wzorcowymi w rozumieniu konstytucyjnym modelami odpowiedzialności stanowi wyznacznik progowych cech odpowiedzialności osób trzecich. Pod pojęciem definiowania progowego kryje się taki opis zbioru norm prawnych połączonych celem i przedmiotem regulacji, który pozwala wyodrębniać w danej gałęzi prawa instytucje i ustalać ich wzajemne zależności – zwłaszcza przy badaniu, na ile funkcje wyróżnionych norm są równorzędne, a na ile niektóre z nich tylko uzupełniające.

W pracy nie posługiwano się zasadniczo metodą prawnoporównawczą wobec oryginalności polskich rozwiązań zawartych w art. 84 Konstytucji. Jedynie w zakresie kształtowania się modeli odpowiedzialności członków zarządu sięgnięto do rozwiązań prawa niemieckiego ze względu na to, że to na gruncie prawa niemieckiego opracowano model spółki z o.o., a także ze względu na to, że rozwiązania tego prawa są przykładowe dla jednego z modeli statuowania tej odpowiedzialności.

Praca uwzględnia stan prawny na dzień 23 września 2020 r.

***

Pragnę wyrazić podziękowania dla prof. dr hab. Teresy Dębowskiej-Romanowskiej za wieloletnią opiekę naukową oraz niezliczone godziny rozmów i wymiany poglądów. Prof. UŚ dr hab. Katarzynie Święch-Kujawskiej, prof. UZ dr. hab. Andrzejowi Gorgolowi oraz prof. KUL dr hab. Beacie Kuci-Guściorze dziękuję za szereg cennych uwag, które wpłynęły na ostateczny kształt książki.

Monografia ta nie powstałaby, gdyby nie dr Teresa Augustyniak-Górna. Jej życzliwość i wsparcie pozostaną w mojej pamięci. To właśnie Pani Doktor dedykuję tę książkę.