Popławski Mariusz, Nadpłata i zwrot podatku. Zagadnienie wspólne dotyczące realizacji uprawnień podatkowych

Niniejsza praca stanowi kontynuację badań przedstawionych w publikacji pt. Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. We wskazanym opracowaniu przedstawiono takie kwestie, jak: zagadnienia dotyczące prawa do zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, nadpłatę i zwrot podatku jako uprawnienia wynikające z ww. prawa, zagadnienia dotyczące istoty i funkcjonowania obu ww. uprawnień. Postanowiono jednocześnie w tym opracowaniu przedstawić wyłącznie te mechanizmy dotycząca nadpłaty i zwrotów, które nie są wspólne dla tych uprawnień podatkowych.

Przedmiotem niniejszego opracowania są natomiast rozwiązania, które odnoszą się do realizacji i funkcjonowania zarówno nadpłat, jak i zwrotów podatku. Wspólne analizowanie kwestii konstrukcyjnych dotyczących nadpłat, zwrotów i innych uprawnień podatkowych znajduje uzasadnienie w następujących argumentach.

Po pierwsze, niektóre zagadnienia dotyczące tych uprawnień na gruncie polskiego systemu prawnego są identycznie uregulowane. Niektóre przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do nadpłat i zwrotów podatku. Wpływa to na uproszczenie systemu realizacji określonych uprawnień podatkowych, co należy uznać za istotny element praw podatnika .

Po drugie, w niektórych systemach prawnych uprawnienia te traktowane są jako roszczenia powstające ze stosunku między dłużnikiem a wierzycielem podatkowym . Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w Niemczech, gdzie wyodrębniono m.in. roszczenie o zwrot , obejmujące zapłacone przez podatnika świadczenia w sytuacji braku podstawy prawnej , takie jak podatki, ale także dodatkowe należności podatkowe , jak: opłatę za zwłokę, kary za zwłokę w złożeniu dokumentów, kary dodatkowe, odsetki, kary za zwłokę w płatności, grzywny represyjne, koszty postępowania. Pojęciem tym objęte są też nienależnie zwrócone organowi zwroty podatku. Wyżej wskazane roszczenie o zwrot jest jednym z kilku roszczeń powstających ze stosunku między dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, które przysługują nie tylko podatnikom, ale i wierzycielowi podatkowemu . W odniesieniu do wszystkich ww. roszczeń powstających ze stosunku między dłużnikiem a wierzycielem podatkowym przewidziano wspólne elementy umożliwiające ich funkcjonowanie, niezależnie od tego, czy dotyczą one uprawnień przysługujących jednej, czy drugiej stronie ww. stosunku. Przykładem może być przepis dotyczący wygaśnięcia tych roszczeń . Zgodnie z nim wszystkie roszczenia powstające ze stosunku między dłużnikiem a wierzycielem podatkowym wygasają w szczególności w wyniku zapłaty, odliczenia, umorzenia, upływu okresu przedawnienia.

Po trzecie, kształt mechanizmów wykorzystywanych do konstrukcji tych uprawnień jest zbliżony. W niektórych systemach prawnych spotkać się można nawet z wprowadzaniem wspólnych konstrukcji regulujących funkcjonowanie tych uprawnień. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w Estonii. Dotyczy to nadpłat, zwrotów podatku, ale także nienależnie zapłaconych, w związku z należnościami podatkowymi, odsetek, kar porządkowych, kosztów egzekucyjnych lub innych kosztów procesowych. Uprawnienia przysługujące podatnikom w zakresie ww. należności zostały objęte pojęciem roszczeń o zwrot będących roszczeniem finansowym podatnika . W odniesieniu do tych świadczeń przewidziano wspólne następujące zagadnienia: tryb stwierdzania tych należności, zasad zawieszenia procedury ich stwierdzenia, zasad weryfikacji zasadności wniosków o ich wypłatę i terminu tych czynności, zabezpieczania roszczenia o zwrot tych należności, sposobów zwrotu tych należności, przedawnienia prawa do stwierdzenia tych świadczeń . W niektórych państwach są wprowadzane wspólne zasady dotyczące m.in. stwierdzania i zwrotu nadpłat i niektórych zwrotów podatku .

Można wskazać następujące cele niniejszej pracy. Po pierwsze, wskazanie problemów odnoszących się do wspólnych elementów konstrukcyjnych i proceduralnych dotyczących nadpłat i zwrotów podatku. Po drugie, wskazanie sposobów rozwiązania ww. problemów w oparciu o wykorzystanie: własnej analizy, poglądów doktryny, rozstrzygnięć i orzecznictwa dotyczącego tej tematyki, oceny obowiązujących przepisów przez podmioty stosujące te przepisy. Po trzecie, wskazanie rozwiązań dotyczących nadpłat i zwrotów podatkowych, które mogą zostać wprowadzone do systemu polskiego.

W ramach ww. celów pracy można przedstawić dwie hipotezy badawcze. Po pierwsze, obecnie funkcjonujące elementy konstrukcyjne i procedury wspólne nadpłatom i zwrotom podatku zawierają wiele mankamentów, co wywołuje w praktyce problemy. Po drugie, ww. mankamenty w istotny sposób negatywnie wpływają na efektywność funkcjonowania instytucji nadpłat i zwrotów podatku.

Przyjętym w pracy celom odpowiada konstrukcja pracy. W pierwszych ośmiu rozdziałach zostaną przedstawione wspólne elementy dotyczące konstrukcji i procedur realizacji odnoszących się do nadpłat i zwrotów podatku. Wskazaniu określonych problemów towarzyszy próba wskazania ich rozwiązania przy wykorzystaniu takich źródeł, jak: literatura przedmiotu, orzecznictwo sądowe czy rozwiązania występujące w innych państwach. Zarówno w rozdziale X „Kontrola podatkowa i skarbowa w zakresie nadpłat i zwrotów”, jak i XI „Kontrola nadzorcza wobec organów dokonujących zwrotów nadpłat i przekazujących zwroty podatku” zostaną przedstawione zagadnienia, które pozwolą na ocenę funkcjonowania nadpłat i zwrotów podatku z perspektywy organów sprawujących nadzór nad organami zajmującymi się realizacją tych instytucji prawa podatkowego. Celem dwóch ostatnich rozdziałów jest przedstawienie rozwiązań dotyczących obu przedmiotowych uprawnień, które nie występują w polskim systemie prawnym. W ramach tych części zostaną wskazane elementy, które powinny być uwzględnione przy kształtowaniu lub modyfikowaniu występujących w polskich systemie rozwiązań dotyczących nadpłat i zwrotów podatku. Z takimi elementami mamy do czynienia przede wszystkim w części odnoszącej się do wytycznych dotyczących kształtu trybu stwierdzania nadpłat i zwrotów wynikających np. z EKDA i KPPUE.

Materiał badawczy wykorzystany w pracy uzyskano głównie z czterech źródeł. Podstawowym były akty prawne obowiązujące w Polsce regulujące przedmiotową tematykę. Drugim źródłem była polska literatura i orzecznictwo, przez pryzmat których próbowano ustalić problemy praktyczne związane z funkcjonowaniem poszczególnych uprawnień podatkowych, ale i sposoby ich rozwiązywania. Trzecim źródłem były akty prawne podjęte w innych państwach, obca literatura i orzecznictwo sądów działających poza terytorium RP. Czwartym źródłem są badania empiryczne. W ramach przeprowadzonych badań zebrano także dane dotyczące wyników kontroli prowadzonej przez organy sprawujące nadzór nad organami podatkowymi dokonującymi zwrotów podatku i nadpłat za lata 2008–2010. W zakresie państwowych organów podatkowych informacje te zostały pozyskane z Najwyższej Izby Kontroli, a także Ministerstwa Finansów również za ww. okres. W odniesieniu do samorządowych organów podatkowych dane z okresu 2008–2010 pochodzą z ośmiu (połowy funkcjonujących w Polsce) regionalnych izb obrachunkowych .