Selera Paweł, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

Praca poświęcona jest problematyce relacji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w aspekcie opodatkowania międzynarodowych zysków przedsiębiorstw. Przedmiot rozważań stanowi określenie zakresu i sposobu wpływu regulacji międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego na zyski przedsiębiorstw osiągane w toku prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki kolizji norm obu reżimów.

Z uwagi na fakt, że międzynarodowe prawo podatkowe dotyczy przede wszystkim kwestii związanych z opodatkowaniem zysku/dochodu, praca nie odnosi się do zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), zwłaszcza że w ramach Unii już od dawna funkcjonują wspólne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. W tym sensie nie dochodzi do kolizji norm unijnego systemu podatku VAT z normami innego systemu ponadnarodowego.

Praca koncentruje się na relacjach norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego na tle opodatkowania zysków przedsiębiorstw, bowiem właśnie w tym zakresie dochodzi do najczęstszych interakcji pomiędzy oboma reżimami prawa, często skutkujących występowaniem kolizji norm prawnych. Na potrzeby pracy termin "zyski przedsiębiorstw" będzie rozumiany bardzo szeroko, jako obejmujący wszelkie zyski, bez względu na to, czy przypływy mają charakter periodyczny czy jednorazowy, osiągane przez podmioty podejmujące działalność gospodarczą za granicą. W konsekwencji pojęcie zysku odwołuje się tu do teorii przyrostu czystego majątku, która - z pewnymi współczesnymi jej modyfikacjami - dominuje także na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nawiązujące do teorii przyrostu czystego majątku w pewnym zakresie dotyczą także opodatkowania majątku oraz przychodu. Jest to istotne, bowiem również w tym aspekcie dochodzi do krzyżowania się norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe praca koncentruje się na zagadnieniach związanych z zyskiem międzynarodowym, podstawową i najważniejszą kategorią dochodu na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem rozważań nie są szeroko rozumiane dochody osiągane z pracy "niesamodzielnej" (tzw. dochody niefundowane), choć także w tym aspekcie może dochodzić do kolizji norm międzynarodowego prawa podatkowego z normami unijnego prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na zakres pracy, nie będą w niej szerzej poruszane inne zagadnienia, zwłaszcza natury formalnej, do których odnoszą się również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takie jak wymiana informacji pomiędzy umawiającymi się państwami.

Wybór tematu pracy - międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw - podyktowany jest przede wszystkim dynamicznym rozwojem międzynarodowych stosunków gospodarczych i wiążącym się z tym zjawiskiem coraz intensywniejszego oddziaływania regulacji podatkowych - zwłaszcza mających za przedmiot opodatkowanie dochodu/zysku - na działalność gospodarczą przedsiębiorstw prowadzoną za granicą. Podatki dochodowe zaczęły wraz z przedsiębiorcami "przekraczać granicę" i oddziaływać na ich globalną działalność gospodarczą. Zyski powstałe w ramach działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym mają swoją specyfikę, czego przejawem może być nakładanie się przepisów wewnętrznych prawa podatkowego dwóch lub więcej państw, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania, względnie podwójnego nieopodatkowania. W odróżnieniu od podatków pośrednich eliminacja tego zjawiska na gruncie podatku dochodowego wymaga rozwiązań o charakterze systemowym. W tym zakresie podejmowane są różne próby, o charakterze jednostronnym, dwustronnym lub wielostronnym, mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodu.

Przedsiębiorcy decydujący się na podjęcie zagranicznej aktywności muszą mieć na względzie regulacje prawnomiędzynarodowe oraz regulacje prawa unijnego. Wraz z postępującym zjawiskiem globalizacji te odrębne reżimy prawne, do niedawna mające ze sobą niewiele wspólnego, zaczęły na siebie intensywnie oddziaływać. Prawidłowe określenie relacji między oboma reżimami prawnymi oraz zakresu stosowania norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego stanowi dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą za granicą nie lada wyzwanie.

Niezależnie od powyższych motywów wybór tematu pracy podyktowany jest także tym, że w polskiej doktrynie do tej pory nie przeprowadzono kompleksowej analizy relacji pomiędzy umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem UE, zwłaszcza w aspekcie występowania możliwych kolizji norm międzynarodowego oraz unijnego prawa podatkowego.

Określenie wzajemnych relacji i potencjalnych kolizji pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego jest niezbędne dla podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu obecny system integracji negatywnej, w ramach którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka o niezgodności norm konwencji podatkowych ze swobodami traktatowymi, jest systemem skutecznym i efektywnym, pozwalającym na pełne wyeliminowanie niezgodności postanowień poszczególnych konwencji podatkowych z prawem unijnym oraz czy i w jakim zakresie powinien on ulec zmianie, aby stał się systemem skutecznym z punktu widzenia celów, jakie ma realizować?

W ramach pracy przeprowadzona zostanie analiza orzecznictwa Trybunału, której celem będzie próba oceny możliwości zagwarantowania zgodności norm międzynarodowego prawa podatkowego z prawem UE w ramach obecnego systemu integracji negatywnej. Innymi słowy, podjęta zostanie próba odpowiedzi na pytanie, czy Trybunał w dostatecznym stopniu dostrzega w ramach integracji negatywnej problem kolizji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego?

Do kręgu adresatów niniejszego opracowania zaliczyć można osoby zawodowo zajmujące się problematyką międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, a więc sędziów, doradców podatkowych i pracowników administracji podatkowej. Praca z pewnością może okazać się interesująca i przydatna dla osób studiujących prawo bądź ekonomię, których zainteresowania są skierowane na prawo podatkowe. Lektura pracy może pozwolić na bardziej kompleksowe postrzeganie relacji pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego w kontekście przedstawionych relacji norm prawa międzynarodowego i prawa unijnego w ogóle. W tym sensie praca wypełnia również pewną lukę w literaturze podatkowej, przedstawiając relację pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego z uwzględnieniem szerszego kontekstu związanego z przynależnością tychże reżimów do prawa międzynarodowego i unijnego.

Praca składa się z dwóch części: z rozdziałów poświęconych kolizji norm występujących pomiędzy reżimami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, a także możliwym sposobom ich eliminacji (rozdziały V i VI) oraz poprzedzających je rozdziałów (rozdziały I - IV), których zasadniczym celem jest przedstawienie przyczyn powstawania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, związanych w dużej mierze z przynależnością obu reżimów prawnych do systemów prawa międzynarodowego publicznego i prawa unijnego.

Pracę otwierają zagadnienia dotyczące cech szczególnych podatku dochodowego (rozdział I). W tej części pracy zostaną przedstawione także różnice pomiędzy podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem dochodowym od osób fizycznych determinujące w dużej mierze sposoby opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Następnie ukazane zostaną przyczyny, dla których podatki dochodowe oddziałują na działalność zagraniczną podmiotów gospodarczych.

Dalsza analiza obejmuje relacje zachodzące pomiędzy prawem międzynarodowym publicznym a prawem Unii (rozdział II). W rozdziale tym określony zostanie również charakter prawny Unii Europejskiej oraz najważniejsze zmiany wynikające z wejścia w życie Traktatu z Lizbony. Ponadto poruszony zostanie problem odrębności (autonomii) prawa UE. Przyjmując zasadność tezy o autonomii prawa Unii, przedstawiony zostanie sposób oddziaływania prawa międzynarodowego publicznego na prawo UE. Określenie wzajemnych relacji pomiędzy prawem międzynarodowym a prawem unijnym jest punktem wyjścia do określenia relacji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.

Zanim jednak przedstawione zostaną relacje pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego poruszone będą zagadnienia związane z opodatkowaniem zysków przedsiębiorstwa na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (rozdział III) oraz unijnego prawa podatkowego (rozdział IV). Powyższe rozważania dotyczące specyfiki opodatkowania zysku na tle międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego są niezbędne dla przedstawienia kolizji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw (rozdział V). Celem rozdziału V będzie próba odpowiedzi na pytanie, czy obecny kształt bilateralnych umów podatkowych gwarantujących określone przywileje traktatowe jedynie na zasadzie wzajemności jest zgodny z prawem UE? Dlatego kompleksowym badaniom poddane zostanie orzecznictwo Trybunału, zwłaszcza wyroki dotyczące zgodności z prawem UE postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania różnicujących sytuację rezydentów mających siedzibę na terytorium różnych państw Unii. Powyższa analiza będzie niezbędna dla rozważań podjętych w rozdziale VI, bazujących na założeniu, że obecny system integracji negatywnej nie jest systemem w pełni pozwalającym na zagwarantowanie zgodności z prawem Unii postanowień niektórych konwencji podatkowych. Rozważania podjęte w rozdziale VI są konsekwencją wniosków płynących ze szczegółowej analizy orzecznictwa Trybunału w zakresie rozstrzygania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. W rozdziale VI podjęta zostanie próba przedłożenia koncepcji pozwalającej na inne niż w drodze integracji negatywnej nakreślanie relacji pomiędzy międzynarodowym a unijnym prawem podatkowym.

Rozważania zawarte w poszczególnych fragmentach pracy oparte są na analizie rozwiązań prawnych prawa krajowego, międzynarodowego i unijnego oraz dorobku krajowej i zagranicznej doktryny prawa, głównie w obszarze prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz prawa europejskiego. Badania zostały także wzbogacone o analizę orzecznictwa Trybunału, wybrane opinie rzeczników generalnych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.