Kukulski Ziemowit, Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej

Eliminacja podwójnego opodatkowania dochodu i majątku ma współcześnie decydujące znaczenie jako czynnik wpływający na procesy globalizacji światowej gospodarki. Historycznie wykształciły się jednostronne, dwustronne i wielostronne środki służące zapobieganiu temu zjawisku. Wśród nich największe znaczenie mają bilateralne umowy podatkowe. Swoją genezą sięgają one połowy XIX w. Początkowo nie miały one charakteru międzynarodowego, lecz zawierane były między dwoma podmiotami wchodzącymi w skład państw federalnych. Dopiero przełom XIX i XX stulecia nadał im współczesną formę. Wykształciło się kilka rodzajów międzynarodowych umów podatkowych, najliczniejszą ich grupę stanowią bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Zawierają one normy rozdzielające roszczenia podatkowe między państwo rezydencji podatnika a państwo źródła dochodu (położenia majątku) oraz wiele unormowań szczególnych służących m.in. zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania. Umowy te mają jednolitą strukturę, zaś treść przyjętych w nich uregulowań powiela w różnym stopniu rozwiązania rekomendowane w Konwencjach Modelowych.

Współcześnie funkcjonują dwa alternatywne i powszechnie akceptowane na płaszczyźnie międzynarodowej wzorce bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Są to: historycznie starsza Konwencja Modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku oraz Konwencja Modelowa Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się. Obie Konwencje Modelowe czerpią wiele rozwiązań z dorobku Ligi Narodów. Liga Narodów była pierwszą międzynarodową organizacją na świecie, która opracowała wzorzec konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Jej dorobek w tym zakresie został owocnie wykorzystany przez OECD i ONZ. Obok OECD i ONZ wiele innych organizacji międzynarodowych o charakterze regionalnym podejmowało i podejmuje mniej lub bardziej udane próby stworzenia własnych konwencji modelowych odpowiadających potrzebom i interesom gospodarczym państw w nich zrzeszonych. Do organizacji tych zaliczyć należy m.in.: Stowarzyszenie Narodów Azji Południowo-Wschodniej (Association of South-East Asian Nations, ASEAN), Radę Unii Gospodarczej Państw Arabskich (ang. Council of Arab Economic Union, CAEU), Karaibską Wspólnotę i Wspólny Rynek (Caribbean Community and Common Market, CARICOM), państwa zrzeszone w Grupie Andyjskiej czy ostatnio Unię Europejską. Nie odgrywają one jednak istotnej roli w praktyce traktatowej państw, w tym także państw członkowskich tych organizacji. Praktyka traktatowa państw czerpie bowiem inspiracje głównie z rekomendacji zawartych w Konwencji Modelowej OECD oraz Konwencji Modelowej ONZ.

Obie Konwencje Modelowe są współcześnie alternatywnymi i podstawowymi wzorcami dla bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Są one do siebie w wielu obszarach podobne, wykazują jednak istotne różnice, które wynikają przede wszystkim ze specyfiki państw, do których pierwotnie były adresowane. Konwencja Modelowa OECD pomyślana została jako wzorzec umowy między wysoko rozwiniętymi gospodarczo państwami członkowskimi tej organizacji, zaś Konwencja Modelowa ONZ adresowana była w pierwszej kolejności do państw rozwijających się, zawierających dwustronne traktaty służące eliminacji podwójnego opodatkowania dochodu i majątku z państwami określanymi mianem rozwiniętych. Współcześnie obie konwencje wykorzystywane są jako wzory umów zarówno przez państwa określane mianem rozwiniętych, jak i rozwijających się. Pierwotne założenie straciło obecnie na znaczeniu.

Niniejsza monografia służy pięciu celom. Pierwszy to wyjaśnienie roli międzynarodowych organizacji oraz poszczególnych państw w tworzeniu powszechnych lub krajowych wzorców dla bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Drugi cel to prezentacja genezy, struktury oraz znaczenia dwóch podstawowych konwencji modelowych: Konwencji Modelowej OECD i Konwencji Modelowej ONZ, oraz ukazanie ich wpływu na podobne wzorce tworzone przez inne organizacje międzynarodowe o charakterze regionalnym. Celem trzecim jest przedstawienie podobieństw i różnic między rekomendacjami zawartymi w Konwencji Modelowej OECD i Konwencji Modelowej ONZ. Cel czwarty to ukazanie stopnia odwzorowania postanowień rekomendowanych przez obie Konwencje Modelowe w praktyce traktatowej państw. I wreszcie cel piąty, bardzo ważny z punktu widzenia niniejszej pracy, to ukazanie oraz ocena wpływu obu Konwencji Modelowych na polską praktykę traktatową. Realizacja ostatniego celu wymaga analizy występowania charakterystycznych dla Konwencji Modelowej OECD i Konwencji Modelowej ONZ postanowień w bilateralnych umowach zawartych przez Polskę, ale także oceny polskiej praktyki traktatowej w tym zakresie i wskazania występujących w niej tendencji, które mogłyby stać się trwałym elementem tej polityki i w efekcie doprowadzić do wypracowania polskiego krajowego modelu bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku.

Tak sformułowane cele wyznaczają zakres i układ opracowania. W rozdziale I omówiona została geneza międzynarodowych umów podatkowych jako środków służących eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i rola międzynarodowych organizacji w zwalczaniu podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Rozważania zawarte w tym rozdziale uwzględniają także dorobek tych państw, które opracowały własne wzorce krajowe bilateralnych umów podatkowych. Przedmiotem rozdziału II jest geneza, rola oraz znaczenie Konwencji Modelowej OECD i Konwencji Modelowej ONZ jako wzorów dla bilateralnych umów podatkowych. W rozdziale tym zawarto także rozważania dotyczące statusu prawnego obu Konwencji Modelowych oraz oficjalnych Komentarzy do nich, ukazano również wpływ Konwencji Modelowej OECD na projekt Konwencji Modelowej UE w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie prawnym dochodu i majątku. Rozdziały III i IV zawierają z kolei analizę podobieństw i różnic między Konwencją Modelową OECD a Konwencją Modelową ONZ jako alternatywnymi wzorcami dla bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz ich wpływu na praktykę traktatową państw.

Rozdział V obejmuje charakterystykę i rodzaje umów podatkowych w polskiej praktyce traktatowej oraz klasyfikację bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku na potrzeby analizy przeprowadzonej w rozdziałach VI oraz VII. Klasyfikacja ta przeprowadzona została na podstawie dwóch kryteriów. Pierwszym jest data opublikowania Konwencji Modelowej ONZ w dniu 28 kwietnia 1980 r.; drugim jest data uzyskania przez Polskę statusu państwa członkowskiego OECD. Na tej podstawie bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podzielone zostały na dwie grupy. Do grupy I zaliczono umowy zawarte przez Polskę w okresie przed uzyskaniem członkostwa w OECD. Do grupy II – umowy zawarte przez Polskę po uzyskaniu statusu państwa członkowskiego. Zarówno umowy zaliczone do grupy I, jak i II zostały podzielone dalej na cztery podgrupy: A, B w grupie I oraz C i D w grupie II. Do podgrupy A zaliczono umowy zawarte przez Polskę jako państwo nieczłonkowskie OECD z państwami nienależącymi również do OECD, podgrupa A została nazwana: ONZ-PL/ONZ. Do podgrupy B zaliczone zostały te umowy zawarte przez Polskę jako państwo nieczłonkowskie OECD, w których drugim umawiającym się państwem jest państwo należące do tej organizacji. Podgrupa B została nazwana jako ONZ-PL/OECD. Z kolei podgrupa C obejmuje umowy zawarte przez Polskę po uzyskaniu statusu państwa członkowskiego OECD z państwami nienależącymi do tej organizacji, zaś podgrupa D – umowy z państwami, które podobnie jak Polska były w dacie zawarcia (podpisania) umowy członkami OECD. Podgrupa C została nazwana: OECD-PL/ONZ, zaś podgrupa D – OECD-PL/OECD. Wzorem raportów sporządzonych przez IBFD w 1997 r., 2011 r. oraz 2013 r. na potrzeby analizy prowadzonej w tym i kolejnym rozdziale zrezygnowano z posługiwania się subiektywnym kryterium podziału na państwa rozwinięte i państwa rozwijające się i zastąpiono je określeniem państwo ONZ, tj. państwo należące do ONZ, ale niemające statusu państwa członkowskiego OECD, oraz państwo OECD – tj. państwo należące do ONZ i mające status członkostwa w OECD. Dla uznania danego państwa za „państwo ONZ” lub „państwo OECD” decydujące znaczenie miał fakt posiadania statusu członkostwa w OECD w momencie zawarcia bilateralnej umowy podatkowej lub podpisania protokołu zmieniającego tę umowę.

Dwa ostatnie rozdziały (VI oraz VII) monografii dotyczą wpływu i stopnia odwzorowania postanowień charakterystycznych dla obu Konwencji Modelowych w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z uwzględnieniem klasyfikacji tych umów przeprowadzonej w rozdziale V. Wnioski zawarte w tych rozdziałach posłużyły do oceny wpływu obu konwencji na polską praktykę traktatową, co pozwoliło sformułować postulaty dotyczące wizji polityki traktatowej korzystnej z punktu widzenia interesów Polski. Mogłaby ona przybrać postać krajowego wzorca bilateralnej umowy podatkowej i opierać się nie tylko na postanowieniach obu Konwencji Modelowych, ale także na innych rozwiązaniach, które występują w praktyce traktatowej różnych państw.

Najważniejszą część źródeł wykorzystanych w niniejszej pracy stanowią Konwencje Modelowe OECD i ONZ oraz Komentarze do nich, bilateralne umowy podatkowe, w tym wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku zawarte przez Polskę w okresie od dnia 28 kwietnia 1980 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz wiele innych, krajowe i zagraniczne piśmiennictwo, w tym raporty sporządzone przez Międzynarodowe Biuro Dokumentacji Podatkowej w Amsterdamie (IBFD) z 1997 r., 2011 r. oraz 2013 r. dotyczące problematyki wykorzystania Konwencji Modelowej ONZ w praktyce traktatowej państw.