Kujawski Grzegorz, Klauzula generalna unikania opodatkowania

Unikanie opodatkowania, przeciwdziałanie temu zjawisku i jego zwalczanie jest od wielu lat przedmiotem zainteresowania specjalistów i w Polsce, i na świecie. W większości krajów rozwiniętych wprowadzono, w tej czy innej formie, przepisy zakazujące podejmowania działań mających służyć sprzecznemu z wolą ustawodawcy obniżeniu należnego podatku. Polska w tym zakresie jest raczej w tyle tego peletonu.

W dniu 15 lipca 2016 r. weszły w życie przepisy działu IIIa ordynacji podatkowej wprowadzające do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną unikania opodatkowania. Ze swej istoty przepisy te mają charakter abstrakcyjny, ogólny – odnosić się bowiem muszą do zachowań podatników, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć. Tym istotniejsze jest określenie znaczenia i zakresu poszczególnych jej przepisów, tworząc swego rodzaju substytut, by zastąpić nieistniejące przecież jeszcze orzecznictwa. To poglądy w nim wyrażone zweryfikują w przyszłości tezy i opinie wyrażone w niniejszej książce.

Z oczywistych względów niemożliwe było omówienie dotychczasowego orzecznictwa w formie, w jakiej przyjęte jest to w komentarzach. Nie dotyczy ono wprost nowych regulacji. Jak wskazano jednak w punktach 29–32 komentarza do art. 119a o.p. (rozdział 6 książki), poglądy wyrażane dotychczas mają w ograniczonym zakresie zastosowanie również w nowym stanie prawnym. Jest to jednak możliwe wyłącznie w rezultacie bardziej niż dotychczas szczegółowej analizy danego wyroku, pozwalającej ujawnić pogląd sądu nie na ogólnie rozumianą kwestię obejścia prawa podatkowego, lecz na wykładnię poszczególnych pojęć konstruujących klauzulę generalną (sztucznego sposobu działania, korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, istotnego celu ekonomicznego lub gospodarczego). Stąd zawarte w rozdziale 6 niniejszej książki omówienie orzecznictwa krajowego i europejskiego obejmuje także podsumowanie stanu faktycznego rozstrzyganych spraw.

Oprócz omówienia przepisów nowo wprowadzonej klauzuli generalnej, przybliżono także obowiązujące w doktrynie i orzecznictwie poglądy na obejście prawa podatkowego i relacje tego zjawiska z obejściem prawa w ujęciu cywilnoprawnym, a także pozornością czynności prawnych (rozdziały 2–5 książki). Celowo posłużono się przy tym wykorzystywanym dotychczas pojęciem obejścia prawa podatkowego tak, aby jednoznacznie odróżnić charakterystykę zjawiska in abstracto od jego konkretnego unormowania zawartego w przepisach działu IIIa ordynacji podatkowej. Rozważania te nie mają jednak jedynie waloru teoretycznego: służą one pokazaniu kontekstu pojęciowego, w jakim zapadały dotychczasowe orzeczenia odnoszące się do zjawiska unikania opodatkowania i czynników, jakie decydowały o treści podejmowanych przez sądy rozstrzygnięć.

Wreszcie skoro elementem unikania opodatkowania jest tworzenie sztucznych struktur, niemających uzasadnienia gospodarczego, zasadne wydawało się wskazanie, jakie motywy, cele i zamiary – inne niż podatkowe – mogą kierować podatnikami dokonującymi tego rodzaju złożonych transakcji. Rozdział 7 niniejszej książki omawia z perspektywy ekonomicznej restrukturyzacje, podziały, połączenia i przejęcia, koncentrując się na ich uzasadnieniu. Wskazano także możliwe sposoby pomiaru skutków ekonomicznych tego rodzaju działań.