Lipniewicz Rafał, Jurysdykcja podatkowa w cyberprzestrzeni

Międzynarodowe prawo podatkowe stanowi jeden z obszarów normatywnych, który z uwagi na procesy globalizacyjne systematycznie zyskuje na znaczeniu. Obecnie nakładają się na siebie dwa zjawiska redefiniujące modele i struktury prowadzenia działalności gospodarczej: postępująca liberalizacja międzynarodowej wymiany handlowej oraz wypieranie tradycyjnych „materialnych” przejawów aktywności biznesowej przez towary i usługi wytwarzane i dostarczane przy użyciu protokołów komunikacyjnych w ramach struktury sieciowej (dobra cyfrowe). Powoduje to, iż dotychczasowa konstrukcja międzynarodowego prawa podatkowego – ukształtowana zasadniczo w drugiej połowie XX w. – doznaje istotnych ograniczeń, będących konsekwencją fundamentalnych założeń, na których zostało ono ufundowane. Trzon międzynarodowego prawa podatkowego stanowi globalna sieć umów międzynarodowych w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zawieranych między państwami. Wraz z regulacjami krajowymi umowy służą przede wszystkim usystematyzowanemu podziałowi władztwa podatkowego między umawiającymi się państwami. Wszystkie regulacje szczególne umów międzynarodowych i prawa krajowego w sferze podatków oparte są przy tym na zasadzie terytorialności. Podatkowa zasada terytorialności nierozerwalnie związana jest z pojęciem suwerenności, które używane jest w prawie międzynarodowym dla określenia statusu państwa w stosunkach międzynarodowych oraz dla podkreślenia swobody państwa w wykonywaniu jego kompetencji. W sferze prawa podatkowego suwerenność wyraża się w podziale władztwa podatkowego w celu określenia prawa pierwszeństwa w opodatkowaniu określonych stanów bądź czynności. Państwo politycznie i podatkowo suwerenne może sprawować całkowitą władzę podatkową wewnątrz swojego terytorium; może w szczególności decydować o współistnieniu na tym terytorium dwóch lub większej liczby systemów podatkowych mających węższą lub szerszą autonomię i utrzymywać między nimi relacje określone w danym przypadku w drodze umów lub regulacji prawa wewnętrznego.

Wyrazem suwerenności podatkowej jest jurysdykcja podatkowa związana z terytorium danego państwa, która jest – zarówno zewnętrznie, jak i wewnętrznie – nieograniczona i wyraża się wobec pozostałych państw wykonywaniem wyłącznego autorytetu podatkowego w zakresie aktów ustawodawczych, administracyjnych i sądowniczych w obrębie terytorialnej strefy władczej.

Jednym z głównych celów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest zatem regulowanie sporów mogących wynikać z nakładania się kompetencji podatkowych państw, związanych z faktem, iż niemal wszystkie państwa jednocześnie stosują dwie reguły (zasady) opodatkowywania dochodów : regułę rezydencji, gdzie opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania (siedzibę) na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania, oraz regułę źródła, gdzie – niezależnie od miejsca zamieszkania (siedziby) podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą tylko te dochody, które w państwie tym powstały. Szczególnie w odniesieniu do zasady źródła konkretyzacja zakresu jurysdykcji podatkowej danego państwa odbywa się w oparciu o paradygmat terytorium państwa definiowanego przepisami międzynarodowego prawa publicznego. O ile w przypadku transakcji mających za przedmiot dobra o charakterze materialnym paradygmat ów jest w pełni adekwatny i efektywny, o tyle w przypadku bezpośredniego handlu elektronicznego – gdzie transakcje odbywają się wyłącznie z wykorzystaniem sieci teleinformatycznej, a dobra będące jej przedmiotem mają postać zdematerializowaną – zasada terytorialności prowadzić może do niezamierzonego przez dane państwo/państwa nieopodatkowania zdarzeń bądź sytuacji, które oceniane w sposób faktyczny powinny podlegać opodatkowaniu, jednakże pozostają poza zasięgiem jurysdykcji podatkowej zainteresowanego państwa, gdyż nie jest spełnione normatywne kryterium lokalizacji na jego terytorium źródła przychodów (dochodów, majątku) bądź – w niektórych przypadkach – kryterium rezydencji podatnika na terytorium tegoż państwa.

Suwerenność podatkowa to współcześnie zdolność państwa do prowadzenia polityki podatkowej nieograniczonej wpływami zewnętrznymi. Rozwój gospodarki cyfrowej (digital economy) ogranicza zaś suwerenność podatkową związaną z tzw. zdolnością administracyjną – państwa tracą bowiem nie tyle prawo do nakładania podatków, ile możliwość ich skutecznego poboru.

Celem głównym monografii jest analiza prawnych i ekonomicznych aspektów podatkowej zasady terytorialności, stanowiącej węzłowy paradygmat jurysdykcji podatkowej – wyrażającej się współcześnie prawem państw do obejmowania opodatkowaniem czynności, które na tym terytorium są dokonywane – w kontekście systemu bezpośredniego handlu elektronicznego, opartego całkowicie na wykorzystaniu sieci teleinformatycznych i odnoszącego się do dóbr o charakterze niematerialnym (gospodarki cyfrowej). Celem szczegółowym monografii jest poddanie naukowej weryfikacji wybranych postanowień konwencji modelowych (OECD, ONZ), na których wzorowane są umowy podatkowe między państwami, pod kątem ich efektywności wobec zmieniających się procesów gospodarczych i modeli biznesowych w gospodarce cyfrowej. Stosowane obecnie regulacje międzynarodowego prawa podatkowego służące rozgraniczaniu jurysdykcji podatkowej (władztwa podatkowego) pomiędzy państwami, oparte na kryterium „terytorium państwa”, rodzą bowiem zasadnicze wątpliwości interpretacyjne w przypadku pewnych rodzajów działalności i transakcji dokonywanych drogą elektroniczną, prowadząc tym samym do niezamierzonego nieopodatkowania szeregu zdarzeń gospodarczych i zmniejszenia dochodów podatkowych państw. Perspektywa badawcza nie jest wszakże ukierunkowana na kazuistyczną analizę konsekwencji podatkowych poszczególnych modeli biznesowych przedsiębiorstw operujących w cyberprzestrzeni, co – zważywszy na dynamikę zmian – byłoby skazane na niepowodzenie. Poddane analizie wybrane, w mojej opinii – reprezentatywne, przykłady działalności przedsiębiorstw w warunkach gospodarki cyfrowej stanowią punkt wyjścia do rozważań zarówno nad istotą jurysdykcji podatkowej współczesnego państwa, jak i zaadaptowanego w skali międzynarodowej modelu rozdziału roszczeń podatkowych między państwami z perspektywy realnych kompetencji państw do wykonywania swej jurysdykcji podatkowej w nowym cyfrowym świecie.

Celem szczegółowym monografii jest również analiza dotychczasowego dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego w zakresie proponowanych koncepcji nowego modelu międzynarodowego opodatkowania dochodu generowanego w cyberprzestrzeni, zarówno pod kątem założeń teoretycznych, jak i możliwych implikacji natury pragmatycznej.

W monografii przyjęto następujące hipotezy badawcze:

Badania, których efekty prezentowane są w niniejszej monografii, należą do badań koncepcyjnych, opierających się na systematycznym przeglądzie istniejącej literatury przedmiotu, dokumentów analitycznych organizacji międzynarodowych oraz analizie regulacji prawnych. W ramach metodologii szczególnej podstawowe znaczenie ma metoda ekonomicznej analizy prawa, której narzędzia zostały wykorzystane do oceny efektywności regulacji międzynarodowego prawa podatkowego normujących podział zakresu władztwa podatkowego między państwami w zderzeniu z dynamicznym rozwojem wirtualnej gospodarki opartej na sieciach komputerowych .

Charakter pracy oraz założone cele badawcze wymagają zastosowania zarówno metodologii ogólnej do oceny relacji poglądów i stwierdzeń do teorii i praw naukowych w postępowaniu badawczym oraz w zakresie weryfikowania wyników i ustaleń badawczych, jak i metodologii szczególnej, właściwej dla nauk prawnych i nauk ekonomicznych. Wykorzystana została metoda analizy i krytyki piśmiennictwa w odniesieniu do dotychczasowego dorobku naukowego w zakresie badań nad jurysdykcją podatkową jako instytucją prawną i ekonomiczną. Natomiast kluczowymi metodami wykorzystywanymi w pracach badawczych odnoszących się do problematyki współczesnego normatywnego ujęcia podziału władztwa podatkowego między państwami jest metoda językowo-logiczna oraz metoda ekonomicznej analizy prawa.