Bielska-Brodziak Agnieszka, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego

Interpretacja jest drogą, która wiedzie od tekstu prawnego do prawa. Wiele razy przemierzamy ją niepostrzeżenie, bez uświadamiania sobie wszystkich operacji myślowych, towarzyszących procesowi rozumienia. Innymi razy przemierzamy długie i kręte ścieżki, dokonując wyborów, którym towarzyszy niepewność i nurtujące pytanie o ich prawidłowość. Niezależnie od tego czy przekonani jesteśmy że prawo nie istnieje przed interpretacją, czy też przeciwnie, że prawo jest, a interpretacja pozwala nam go jedynie "odnaleźć", wykładnia - uświadamiana sobie czy nie - stanowi codzienność każdego prawnika. Interpretacja towarzyszy stosowaniu prawa, nie pozostawiając wyboru nikomu, kto ma z obrotem prawnym do czynienia.

Z perspektywy praktyki stosowania prawa, prawidłowość decyzji interpretacyjnej stanowi centralny problem, skupiający się wokół wyboru "właściwego" znaczenia dla każdego przypadku interpretacyjnego. Sposób, w jaki sąd - związany proceduralnym nakazem podjęcia decyzji - dokonuje swoich ustaleń, a także w jaki uzasadnia wybraną hipotezę interpretacyjną przesądza o tym, czy rozstrzygnięcie stanie się akceptowalne dla wspólnoty, w obrębie której działa. Jest stwierdzeniem oczywistym, że zastosowanie różnych rodzajów dyrektyw może prowadzić do powstania rozbieżnych efektów interpretacyjnych. Nasze myślenie o prawie zakłada jednak istnienie kryteriów prawidłowości wykładni, bez których nie byłoby możliwe podjęcie żadnej decyzji stosowania prawa. Dążenie do pewności i przewidywalności rozstrzygnięć skłania do budowania schematów interpretacyjnych, w ramach których jednym metodom wykładni przypisuje się dogmatyczne pierwszeństwo względem innych.

Z drugiej strony, nierzadko spotkać można poglądy, według których takie próby schematyzowania procesu interpretacji wiodą do podejmowania wadliwych rozstrzygnięć . Pytanie o kryteria prawidłowości sądowych decyzji interpretacyjnych ma zatem fundamentalne znaczenie praktyczne.

W ostatnich latach dostrzega się nową tendencję w badaniach nad wykładnią prawa, "polegającą na (...) położeniu nacisku w badaniach na praktyczną stronę interpretacji i próbę teoretycznego ujęcia interpretacji w praktyce stosowania prawa" . Badania podejmowane w tym nurcie, obejmowały jednak zazwyczaj analizy odnoszące się do orzeczeń wydawanych w obszarze wielu różnych dziedzin prawa i były skierowane na wyodrębnienie ogólnych prawidłowości praktyki interpretacyjnej .

Refleksja teoretyczna przenoszona na grunt poszczególnych dogmatyk, tam rozpoczyna swoje własne życie, a poglądy teoretyczne podlegają modyfikacjom ad usum potrzeb konkretnej dziedziny prawa. Badania nad ustaleniem jakie koncepcje teoretyczne stają się użyteczne, w jaki sposób i w jakim zakresie poglądy prezentowane przez dziedziny szczegółowe są kontynuacją poglądów teorii prawa, wydaje się zadaniem wartym uwagi. Celem niniejszej pracy jest opis metod interpretacji prawa podatkowego pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych: metod deklarowanych, metod faktycznie wykorzystywanych, a także dokonanie porównania obu.

Praca oparta jest o badania empiryczne uzasadnień orzeczeń sądowych. Badaniom poddano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach podatkowych, z datą wydania po 1 stycznia 2000 r., zgromadzone w bazie orzeczeń Systemu Informacji Prawnej LEX w wersji Prestige . Wybór publikatora uzasadnia fakt, że jest on obecnie najpopularniejszym i najbardziej obszernym zasobem orzeczeń. Dostępność bazy LEX sprawia, że stała się ona podstawowym narzędziem pracy prawników, a jej informacyjna i opiniotwórcza rola nie budzi wątpliwości .

Na potrzeby pracy, zawarte w bazie LEX orzeczenia sądów administracyjnych poddane zostały wstępnej selekcji według haseł "podatek i wykładnia" oraz "podatek i interpretacja". W ten sposób wyodrębniono decyzje sądów, w których podejmowane były rozważania interpretacyjne na gruncie prawa podatkowego. Ten właśnie zasób orzeczeń stanowił wyjściowy obszar badawczy .

Ze względu na obszerność materiałów badawczych, praca nie zawiera odwołań do wszystkich poddanych analizie orzeczeń. Zawarto w niej cytowania tych, które stanowiły czytelną ilustrację najczęściej wykorzystywanych mechanizmów interpretacyjnych. W szeregu przypisów zamieszczono ponadto sygnatury decyzji sądowych, w których pojawiały się omawiane zagadnienia interpretacyjne .

Osobny fragment analiz empirycznych zajmują badania statystyczne. Służą one jednak jedynie jako ilustracja omawianych problemów, a ich efekty mają charakter orientacyjny, ukazujący ogólne tendencje. Szczegółowe analizy statystyczne wymagałyby skonstruowania aparatury badawczej, co bez wątpienia zasługuje na kontynuację, jakkolwiek przekraczało możliwości niniejszego opracowania. Dla przeanalizowania tendencji posłużono się w kilku miejscach próbami obejmującymi okres jednego roku, względnie jednego półrocza . Zawarte w pracy dane liczbowe - ze względu na aktualizacje jakim poddawana jest baza LEX - ustalone zostały na określony moment czasowy. Informacje odnośnie do daty, z jakiej pochodzą, znajdują się w przypisach opracowania.

Praca ma charakter opisowy. Jej celem jest sformułowanie wypowiedzi wyjaśniających rzeczywistość: rekonstrukcja faktycznego przebiegu wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne, opis deklarowanych przez sądy poglądów na ten temat, a także dokonanie porównania obu. Efektem pracy winno być zatem ujęcie wykładni w modelu opisowym, rekonstrukcyjnym . Nie można jednak pominąć zastrzeżeń jakie odnośnie do perspektywy czysto opisowej są formułowane w literaturze .

Wreszcie trzeba dodać, że praca analizuje orzecznictwo sądowe z perspektywy uzasadnienia. Proces dochodzenia do decyzji interpretacyjnej (kontekst odkrycia) bardzo często wymyka się próbom racjonalnego ujęcia , zwłaszcza że wśród prawników powszechne jest przekonanie, że niektóre decyzje interpretacyjne są wynikiem "poczucia prawa" i podejmowane są intuicyjnie. Każdą decyzję interpretacyjną należy jednak uzasadnić . A tutaj powołanie się na poczucie prawa czy intuicję nie wystarczy . Biorąc dodatkowo pod uwagę przewidziany we wszystkich procedurach ustawowy obowiązek sporządzania uzasadnienia decyzji stosowania prawa, którego realizacja podlega kontroli instancyjnej, uzasadnienie jest jedynym sprawdzalnym i dostępnym racjonalnej kontroli elementem prawniczej decyzji.

Praca obejmuje jedynie zagadnienia wykładni sensu stricto. Poza zakresem rozważań znajduje się więc problematyka wnioskowań prawniczych (reguł inferencyjnych).

W ramach wykładni sensu stricto rozważania koncentrują się na podziale wykładni ze względu na stosowane dyrektywy interpretacyjne pierwszego stopnia. Uzasadnieniem dla takiego wyboru jest fakt, że na triadzie wykładnia językowa, systemowa i celowościowa opiera się najbardziej utrwalony i popularny podział wykładni zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze. W praktyce, niewątpliwie jedną z najbardziej kontrowersyjnych kwestii jest sposób ułożenia wzajemnych relacji między wspomnianymi trzema rodzajami wykładni. Stąd analizie poddano także wykorzystywane przez sądy administracyjne modele preferencji. Pominięto natomiast zagadnienia wykładni literalnej, rozszerzającej i zwężającej.

Pierwsze trzy rozdziały poświecone zostały szczegółowemu omówieniu funkcjonowania w orzecznictwie reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Zasadniczą osią rozdziału poświęconego wykładni językowej jest treść jaką sądy nadają pojęciu "znaczenia językowego" (rozumianego jako efekt wykładni językowej). Wskazane zostały kolejno poszczególne możliwości ustalania "znaczenia językowego", w szczególności metody jego ustalania oraz źródła informacji o nim. Analizy ukazały jak wiele różnych rezultatów interpretacyjnych wiąże się z pojęciem "znaczenia językowego". Wśród narzędzi ustalania znaczenia znalazły się narzędzia pochodzące z języka etnicznego, prawnego i prawniczego. W szczególności słownikom językowym, ze względu na dotychczasowo nikłe zainteresowanie problematyką użycia słowników w interpretacji prawniczej, poświęcone nieco więcej uwagi. W ramach języka prawnego, szeroko przeanalizowano z kolei problemy orzecznictwa związane z wykorzystywaniem definicji legalnych. Wreszcie omówiono wzajemne relacje między możliwymi efektami wykładni językowej, eksponując fakt, że różne znaczenia językowe częstokroć prowadzą do odmiennych rozstrzygnięć interpretacyjnych. Wobec istnienia konfliktu między rozstrzygnięciami podjętymi na podstawie różnych znaczeń językowych podjęta została próba odpowiedzi na pytanie, czy istnieje jakaś jednolicie akceptowana hierarchia tych znaczeń.

Wykładnia systemowa jest rozumiana na użytek pracy, jako ustalanie zakresu i znaczenia wyrażeń tekstu prawnego ze względu na innych fragment tego tekstu lub też inny tekst prawny. Analizy odbywały się według dwóch zasadniczych grup argumentów - wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz zawierają przegląd argumentów odnoszących się do obu grup, przy czym okazuje się, że wiele z nich "mieści się" zarówno w jednej, jak i w drugiej. Przede wszystko jednak celem fragmentu poświeconego wykładni systemowej jest ukazanie, że interpretator - w zależności do jak zakreślonego kontekstu systemowego się odniesie - może uzyskać całkowicie odmienne hipotezy interpretacyjne. Osobne rozważania odnoszą się do problemów z odróżnieniem wykładni językowej od wykładni systemowej.

Kolejny fragment poświęcono wykładni celowościowej. Korzystanie z tej metody wykładni spotyka się z wieloma zastrzeżeniami. Skupiają się one wokół wielości celów i braku narzędzi weryfikacji, które z możliwych do pomyślenia celów można uznać za cele prawodawcy. Z drugiej strony jednak pojawiają się pytania o to, czy możliwe jest jakiekolwiek zrozumienie tekstu, jeśli nie założy się celu jego sformułowania. Pytanie o cel wypowiedzi jest pytaniem o możliwość komunikacji. Wydaje się, że bez założenia jakiejkolwiek intencji autora tekstu, nie jest możliwa realizacja komunikacyjnej funkcji prawa. Skoro tak, pozostaje kwestia skąd czerpać informacje o intencjach. Analizy orzecznictwa ukazują, że wiedzę o celach prawa interpretatorzy czerpią zarówno z tekstów prawnych, jak i z materiałów "zewnętrznych". Osobne rozważania dotyczą typologii celów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które pozwalają prześledzić w jakich wzajemnych relacjach pozostają różne cele tego samego aktu prawnego. Empirycznej analizie poddano także znaczenie, traktowane jako środek do realizacji określonego celu.

Ponieważ przypisanie generalnej preferencji jednemu rodzajowi wykładni wobec innych staje się ważnym środkiem do prostego i szybkiego znalezienia jednego "właściwego" rozstrzygnięcia, zainteresowanie problematyką ułożenia najlepszej relacji między poszczególnymi rodzajami wykładni jest widoczne zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze. Kolejno omówiono dwie strategie interpretacyjne - opartą o priorytet wykładni językowej oraz strategię wykładni kompleksowej. W ramach tej pierwszej pojawiają się z kolei dwa warianty - jednoznaczności i językowej granicy wykładni. Szczególne miejsce w tej części pracy poświęcone zostało krytyce modelu jednoznaczności, który z jednej strony stanowi niezwykle popularny w orzecznictwie schemat interpretacyjny, z drugiej zaś spotyka się z wyraźną krytyką na gruncie teorii prawa.

Ostatnia część pracy poświęcona została funkcjonowaniu zarzutu "błędnej wykładni". Analiza tej właśnie instytucji procesowej pozwala odpowiedzieć na pytanie, jak w świetle wykorzystywanych przez sądy strategii interpretacyjnych oceniana jest prawidłowość lub błędność rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Rozważania ukazują, że najważniejszym kryterium oceny trafności rozstrzygnięcia interpretacyjnego jest jego akceptowalność. Ta zaś jest w dużej mierze uzależniona od jakości uzasadnienia.

Wybór sądownictwa administracyjnego i ograniczenie się w pracy tylko do spraw podatkowych było podyktowane koniecznością zakreślenia pola badawczego i ukształtowania możliwej do przeanalizowania próby badawczej. Poglądy niektórych autorów dotyczące specyfiki narzędzi interpretacji tekstów należących do różnych gałęzi prawa nie wydają się jednak uzasadnione . Dlatego w moim przekonaniu wnioski formułowane w pracy mogą znaleźć zastosowanie w procesie interpretacji nie tylko tekstów prawa podatkowego, lecz także tekstów pochodzących z innych dziedzin prawa.