Mariański Adam (red.), Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe

Znaczna część polskich podmiotów gospodarczych powstała na przełomie lat 80. i 90. ubiegłego wieku. Zważywszy na średni okres funkcjonowania firmy rodzinnej, nadszedł już najwyższy czas, a niejednokrotnie już ostatni moment, na przekazanie biznesu w ręce następców. Jest to przy tym pierwszy tak duży proces w historii Polski, a zatem niewiele osób posiada niezbędne doświadczenie potrzebne do jego zaplanowania i sprawnej realizacji.

Proces przekazywania firmy rodzinnej w ręce następców jest skomplikowany, także od strony prawnej i podatkowej. Kolejne regulacje prawne nie rozwiązywały problemów prawnych, a czasami wręcz wywoływały nowe. W szczególności kontynuacja działalności gospodarczej osoby fizycznej bądź spółki osobowej przez spadkobierców powodowała olbrzymie problemy praktyczne . Było to częściowo uzasadnione nowością wprowadzanych regulacji, ale przede wszystkim nienależytym rozumieniem i stosowaniem zasad sukcesji podatkowej. Dodatkowo brakowało podobnych rozwiązań w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie administracyjnym (np. sukcesja koncesji i zezwoleń).

Problemu sukcesji biznesu nie da się rozwiązać jedną ustawą, a nawet wieloma regulacjami. Jednak w projekcie ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej wskazano, że: „Stworzenie instytucji zarządu sukcesyjnego stanowi alternatywne rozwiązanie dla tworzenia planów sukcesji”. Taki przekaz jest niewłaściwy, ponieważ zamiast pomagać w podejmowaniu jednego z najważniejszych wyzwań stojących przed polską gospodarką, zmniejsza szanse na skuteczne transfery wielopokoleniowe.

Po pierwsze, ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej dotyczy jedynie przedsiębiorstw osób fizycznych. Oczywiście w takiej formie prowadzonych jest najwięcej firm rodzinnych, ale skomplikowane problemy prawne i podatkowe dotyczą zwykle sukcesji średnich i dużych przedsiębiorstw, a te już rzadko są prowadzone w formie działalności jednoosobowej. Jeżeli jeszcze takie firmy nie zmieniły formy prawnej, to świadczy to o braku dojrzałości biznesowej właścicieli. Można jedynie sarkastycznie dodać, że Polski Ład miał jedną pozytywną konsekwencję – przyśpieszył proces przekształcania tych firm w spółki prawa handlowego. Co więcej, przyśpieszył zmiany form prawnych spółek niemających osobowości prawnej – albo w spółki komandytowe, albo komandytowo-akcyjne, a niejednokrotnie w spółki kapitałowe, które najlepiej nadają się do planowania sukcesji biznesu.

Planowanie sukcesyjne jest zatem koniecznością dla każdej firmy rodzinnej, bez względu na jej wielkość. W małych i średnich firmach najczęściej konieczna będzie zmiana formy prawnej, np. z jednoosobowej działalności na spółkę prawa handlowego. W większych firmach oraz majątkach rodzinnych konieczne będzie założenie fundacji prywatnej lub trustu.

Poza ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej konieczne było wprowadzenie regulacji umożliwiających skuteczne budowanie firmy rodzinnej na pokolenia . Jednak nie mieliśmy w Polsce możliwości założenia trustów czy prywatnych fundacji rodzinnych. W tym celu należy korzystać z rozwiązań innych krajów, takich jak: Austria, Luksemburg, Malta lub Holandia. Postulat dostosowania krajowych rozwiązań do potrzeb firm rodzinnych pojawiał się od wielu lat , ale brak zrozumienia transformacji pokoleniowej i zasad budowania rodzimego kapitału powodował, że bieżąca polityka była jak zwykle ważniejsza niż długoterminowe cele. Dodatkowo ustawodawca podatkowy mylnie utożsamiał fundacje rodzinne z unikaniem opodatkowania , a w konsekwencji podejmował próby objęcia ich regulacjami dotyczącymi tzw. podatku od wyjścia oraz zagranicznej spółki kontrolowanej . Tymczasem fundacja prywatna jest niezbędnym instrumentem do budowania firmy na pokolenia.

Po drugie, ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej mogła prowadzić do samozadowolenia właścicieli. Skoro jest ustawa, to już nie ma potrzeby podejmować jakichkolwiek działań. W sytuacji braku planowania sukcesyjnego możemy w praktyce doświadczyć jedynie odroczenia problemów, a następnie pośpiesznego „leczenia objawowego” zamiast wcześniej przygotowanego rozwiązania systemowego. Transfer pokoleniowy, a zwłaszcza budowa firmy wielopokoleniowej, to nie tylko problem prawny – zaniechany zostaje cały ciąg potrzebnych zdarzeń niezbędnych do sprawnego przekazania biznesu rodzinnego.

Planowanie sukcesyjne nie jest łatwym i szybkim procesem. Już samo rozpoczęcie rozmów, w jaki sposób i kiedy nastąpi transfer pokoleniowy, powoduje wiele oporów wśród założycieli firmy, a kolejne fazy procesu przynoszą wiele niespodzianek i rozczarowań. Zwłaszcza kiedy okazuje się, że dzieci nie są zainteresowane kontynuowaniem osiągnięć rodziców, a tak dzieje się coraz częściej. Wtedy pojawiają się inne możliwe scenariusze transformacji pokoleniowej, wśród których warto wymienić: sprzedaż firmy, zaangażowanie menedżerów poprzez udział w majątku firmowym czy w końcu stworzenie długowiecznych wehikułów, jakimi są trusty czy fundacje prywatne.

Z drugiej strony wielu założycielom wydaje się, że skoro ich dzieci przejęły stery w firmie, to problem sukcesji został rozwiązany. Jednak prowadzenie tego procesu bez udzielenia odpowiedzi na fundamentalne pytanie będzie skutkowało katastrofą w kolejnych dekadach. Trzeba m.in. odpowiedzieć na pytania: jakie zasady będą obowiązywać w kolejnych pokoleniach, czyli wtedy gdy właścicielami firmy będzie np. dwanaścioro kuzynów? Jakie będą zasady pracy dzieci, wnuków i ich małżonków w firmie? Czy powstanie rada rodziny? Kto będzie podejmował decyzje strategiczne? Jakie są ograniczenia w zakresie wrogiego przejęcia firmy przez konkurencję? W większości polskich firm, w których już przekazano władzę następnemu pokoleniu, nie ustalono podstaw ładu rodzinnego i zasad budowania firmy wielopokoleniowej. We wszystkich tych sytuacjach ewidentnie widać brak konstytucji rodzinnej, czyli podstawowego dokumentu regulującego ład rodzinny .

Planowanie sukcesji jest procesem złożonym oraz wieloaspektowym. Istotny element rzutujący na przyjętą koncepcję i strukturę sukcesji stanowią obciążenia podatkowe, zarówno w podatku od spadków i darowizn, jak i w podatkach dochodowych. Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na postępującą globalizację pod względem biznesowym i majątkowym nierzadko w ramach planowania podatkowego sukcesji konieczne jest uwzględnienie także regulacji podatkowych innych jurysdykcji. Dzieje się tak również z powodu tego, że coraz częściej rodziny biznesowe mają charakter wielonarodowy, a dziedziczenie majątku usytuowanego za granicą staje się powszechniejsze. W efekcie do realizacji specyficznych zamierzeń sukcesyjnych często wykorzystywane są rozmaite instrumenty prawne i finansowe, które w zależności od konstrukcji charakteryzują się różnymi skutkami podatkowymi na etapie wypłaty wypracowanych środków bądź odpowiednich wehikułów, takich jak fundusze inwestycyjne lub spółki holdingowe. W ramach zgromadzonego majątku rodziny, poza przedsiębiorstwem rodzinnym, znajdują się też aktywa innego typu i przeznaczenia, np. wartościowe kolekcje sztuki, które zgodnie z życzeniem rodziny powinny zostać zgromadzone w ramach odpowiedniej instytucji, uniemożliwiającej przyszłym spadkobiercom wyprzedanie gromadzonych przez lata eksponatów. To z kolei pociąga za sobą konieczność utworzenia dedykowanego podmiotu realizującego wszelkie specyficzne cele i założenia nestorów, przy uwzględnieniu podatkowych następstw zarówno gromadzenia kolejnych elementów kolekcji, jak i ewentualnych wypłat zysków . W konsekwencji planowanie sukcesji staje się procesem niezwykle złożonym i wymagającym holistycznego podejścia, przy uwzględnieniu celów stawianych samemu procesowi sukcesji w odniesieniu do poszczególnych elementów podlegających przekazaniu.

Dlatego w pierwszej kolejności należy wyodrębnić poszczególne składniki (bądź klasy składników) majątku przeznaczonego do przekazania konkretnym następcom. W kolejnym kroku konieczne jest badanie przepisów, w szczególności podatkowych (krajowych lub zagranicznych) właściwych wobec przekazania w oparciu o założenia sukcesyjne elementów. Ponadto istotne jest zweryfikowanie, kto będzie pełnił funkcję sukcesora, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich aktywów. Badaniu powinien podlegać także status prawny i podatkowy nestora oraz potencjalnego sukcesora (w tym rezydencja podatkowa). Następnie warto ocenić, jakie elementy realizacji planu sukcesji rodzą ryzyko podatkowe. W dalszej kolejności należy sięgnąć do wachlarza rozwiązań spadkowego planowania podatkowego, które w danym stanie faktycznym spełniają wszelkie założenia planu sukcesji, a jednocześnie prowadzą do obniżenia obciążeń i ryzyk podatkowych . Etapowi temu często towarzyszy uwzględnienie regulacji oraz instrumentów planowania sukcesyjnego wywodzących się z innych jurysdykcji prawnych, jednak wykorzystywanych coraz częściej również w Polsce. Od 2023 r. już jest możliwe zastosowanie polskich regulacji dotyczących fundacji rodzinnych.

Efekty przeprowadzonej analizy powinny stanowić rzetelną podstawę do wyboru niezbędnych mechanizmów sukcesji minimalizujących obciążenia podatkowe, przy jednoczesnym zagwarantowaniu realizacji celów sukcesji. Należy bowiem podkreślić, że planowanie sukcesyjne nie służy unikaniu opodatkowania. W wielu sytuacjach transfery dla beneficjentów mogą być podwójnie opodatkowane, zwłaszcza gdy korzystamy z zagranicznych fundacji . Jednak głównym celem powinna być ochrona majątku przedsiębiorstwa rodzinnego dla przyszłych pokoleń, dlatego można zaakceptować nawet i wyższe opodatkowanie.

W wyniku kilkuletnich prac i konsultacji 26.01.2023 r. została ostatecznie przyjęta ustawa o fundacjach rodzinnych. W pierwotnej wersji projektu rządowego spełniała ona większość oczekiwań środowisk firm rodzinnych. Przede wszystkim proponowane rozwiązania miały zapewnić swobodę ustawodawcy w zakresie przekazywania majątku, ale także neutralny podatkowy transfer do fundacji oraz pomnażanie jej majątku.

W tym pierwszym zakresie uchwalona ustawa nieznacznie różni się od projektu rządowego z 22.11.2022 r. Przede wszystkim wprowadzono mechanizmy pozwalające na bardziej elastyczną spłatę, a w wyjątkowych sytuacjach redukcję, wysokości zachowku. Jednak to rozwiązanie nie niwelowałoby całkowicie ryzyka sporów rodzinnych przez lata. Dlatego ustawodawca de facto wyłączył prawo do zachowku po 10 latach od wniesienia wkładów do fundacji rodzinnej. To pozwala na swobodę fundatora w zakresie określania kręgu beneficjentów oraz należnych im świadczeń. Mogą one być wypłacane pod warunkiem (np. ukończenie szkoły wyższej) lub z zastrzeżeniem terminu (np. po cenzurze wieku dla określonej grupy świadczeń). Dodatkowo nie muszą to być tylko świadczenia pieniężne, ale mogą wspierać edukację przyszłych pokoleń czy też mieć charakter zapomogowy lub zdrowotny. Ustawa to tylko podstawa do działania, a treścią wypełnia je fundator w statucie fundacji.

W drugim zakresie ważne jest przyjęcie zasady neutralności wnoszenia wkładów do fundacji. Dodatkowo projektodawcy zdecydowali się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych fundacji w zakresie tzw. dozwolonej działalności gospodarczej. Jej zakres jest dość szeroki i obejmuje w szczególności dochody: ze zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; z najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; z przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo zagranicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; z nabywania i ze zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; z udzielania pożyczek spółkom zależnym oraz beneficjentom, a także z prowadzenia gospodarstwa rolnego i leśnego. Prowadzenie działalności gospodarczej wykraczającej poza ten zakres jest prawnie dozwolone, ale opodatkowane stawką „sankcyjną” 25%. Dlatego istotne staje się rzetelne prowadzenie spraw fundacji i zapewnianie zgodności jej działania z prawem.

Powyższe rozwiązanie należy uznać za pozytywny impuls do zakładania fundacji, aby bezpodatkowo pomnażać rodzinny kapitał. Dopiero wypłata świadczeń do beneficjenta jest opodatkowana, co do zasady, podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dla dalszych członków rodziny dodatkowo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niestety w trakcie procesu legislacyjnego, a nawet już po uchwaleniu ustawy, zostały wprowadzone zmiany niekorzystne dla takiego mechanizmu. W trakcie prac sejmowych pojawiła się wrzutka sejmowa skutkująca opodatkowaniem podatkiem przychodowym od wartości budynków, które są wynajmowane. Jednak zmiany wprowadzone po uchwaleniu ustawy należy uznać za skutek braku konsultacji społecznych finalnej wersji projektu ustawy, ale przede wszystkim jako rezultat nieodpowiedzialnych doradców. Wiele z tych osób, nie znając zasad funkcjonowania firm rodzinnych i celu ustawy, zaczęło oferować schematy optymalizacyjne z wykorzystaniem fundacji rodzinnych. Przyniosło to niekorzystne zmiany, przede wszystkim w obszarze wynajmowania składników majątku podmiotom powiązanym. Inne zmiany wynikające z nowelizacji z 14.04.2023 r. co do zasady nie budzą takich opinii, chociaż mogły być wychwycone na etapie konsultacji społecznych ustawy. W szczególności opodatkowanie ukrytych zysków jest jednym z instrumentów zapobiegających unikaniu opodatkowania.

Należy zresztą zwrócić uwagę na ryzyko zakwestionowania dokonywanych czynności w kontekście klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania . Zasadniczo działania związane z sukcesją biznesu nie mogą być uznane za sztuczne czynności, których jedynym celem jest unikanie opodatkowania . Jeżeli jednak nie przeprowadza się rzeczywistego procesu budowy firmy na pokolenia, tylko wykorzystuje fundację rodzinną do unikania opodatkowania, to klauzula może znaleźć zastosowanie. Dlatego tak istotne jest przeprowadzenie całego procesu z należytą starannością.

Przygotowanie firmy i rodziny do transferów pokoleniowych, czyli budowy przedsiębiorstwa wielopokoleniowego, to nie jest proste zadanie. Należy przy tym podkreślić, że założenie fundacji rodzinnej nie jest ani pierwszym, ani ostatnim etapem tego procesu. Tym bardziej że ustawa daje tylko podstawy do zaplanowania tego procesu w sposób adekwatny do potrzeb konkretnej rodziny. Nie ma zatem wzorców statutów, tak jak istnieją wzorce spółek prawa handlowego. To od fundatora i beneficjenta zależy, jaką treścią wypełnią statut. Jednak do tego potrzebne jest przede wszystkim przygotowanie i wspólne zaakceptowanie przez członków rodziny konstytucji rodzinnej.

Niniejsze opracowanie zostało przygotowane przez prawników, ale przede wszystkim większość z nas jest doradcami firm rodzinnych. Pracujemy z nimi od dziesięcioleci, znamy ich problemy, przygotowaliśmy dziesiątki strategii sukcesyjnych, a nawet zakładaliśmy fundacje zagraniczne. Znajomość regulacji prawnych jest bardzo ważna, ale dla właściwego przeprowadzenia procesu budowy firmy wielopokoleniowej niezbędna jest znajomość tego typu procesów i doświadczenie w nich. Dlatego należy pamiętać, że założenie fundacji rodzinnej nie jest pierwszym, a tym bardziej wystarczającym etapem tego procesu. Mamy już przykłady nieudanych sukcesji opartych na nieprawidłowo wdrożonych fundacjach prywatnych.

W prezentowanej książce udało nam się odnieść do pierwszych doświadczeń praktycznych związanych zarówno z zakładaniem oraz rejestrowaniem fundacji rodzinnych, jak i ich funkcjonowaniem. Oczywiście nie możemy jeszcze przewidzieć wszystkich możliwych problemów i wątpliwości, jednak niniejsze opracowanie powinno ułatwić podejmowanie racjonalnych decyzji w obszarze biznesowym oraz rodzinnym.

W związku z tym wiemy, że typowy komentarz prawniczy, czyli do poszczególnych przepisów ustawy, nie będzie miał dużej wartości. Nie chodzi tylko o umiejętność interpretacji ustawy, ale przede wszystkim o wiedzę, jak pomagać i doradzać firmom rodzinnym w całym procesie sukcesyjnym, a nie jedynie wsparcie w założeniu i zarejestrowaniu fundacji. Zdecydowaliśmy się zatem na opracowanie poszczególnych węzłowych zagadnień, co powinno pozwolić na głębszą ich analizę, czasami opartą bardziej na doświadczeniu niż tylko literze prawa o fundacji rodzinnej. Wierzymy, że procesy transferów pokoleniowych znacząco przyśpieszą dzięki nowym rozwiązaniom. Jednocześnie obawiamy się szkodliwego doradztwa, w szczególności źle wdrożonych strategii sukcesyjnych oraz schematów agresywnej optymalizacji podatkowej.

Oddajemy w Państwa ręce naszą kolejną publikację dotyczącą sukcesji biznesu, a dokładnie budowy wielopokoleniowej firmy rodzinnej. Mamy nadzieję, że ułatwi ona nie tylko zakładanie fundacji, ale umożliwi także wdrożenie strategii sukcesyjnych. Pamiętajmy bowiem, że zwykła sukcesja biznesu to problem, a nie rozwiązanie. Budowanie firmy na pokolenia to znacznie bardziej złożony proces, ale dobrze, że mamy już polskie regulacje, które mogą pomóc w jego realizacji.

Łódź, 1 września 2023 r.

prof. Adam Mariański