Borszowski Paweł, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego

Głównym przedmiotem rozważań na temat konstrukcji prawnych w prawie podatkowym są elementy techniki podatkowej. W oparciu o nie skonstruowane są ustawy podatkowe. Zapomina się jednak o jednej z zasadniczych instytucji obecnych właściwie w każdej dziedzinie prawa, a mianowicie o stosunku prawnym.

Biorąc za podstawę rozważań kontekst racjonalnego ustawodawcy oraz kategorię normy prawnej, należy uzasadnić sens wyodrębnienia stosunku prawnego w prawie podatkowym. Wychodząc od relacji pomiędzy normą prawną a stosunkiem prawnym, konieczne będzie wyróżnienie poszczególnych ich typów, tj. zobowiązania i podległości kompetencji oraz abstrakcyjnego i konkretnego stosunku prawnego. Poza tym istnienie tzw. kryteriów kwalifikujących stosunek prawny w obrębie danej gałęzi prawa pozwoli na wyznaczenie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.

Taką wręcz modelową konstrukcję stosunku prawnego zobowiązania podatkowego prezentuje ustawodawca w prawie niemieckim, gdzie obszerność uregulowań możemy przyrównać do kodeksu cywilnego. Analiza ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych ustaw podatkowych pozwala wyciągnąć wniosek o istnieniu także na gruncie prawa podatkowego instytucji stosunku prawnego, który zgodnie z terminologią przyjętą w Ordynacji podatkowej należy określić jako stosunek prawny zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc przyjmujemy taki punkt odniesienia, to należy postawić tezę o istnieniu struktury stosunku prawnego zobowiązania podatkowego składającej się z elementów. Przyjęta teza przesądzi o zasadniczym celu badawczym pracy, którym staje się charakterystyka tych elementów, tj. podmiotu, przedmiotu i treści. Założony cel badawczy zostanie zrealizowany przez odpowiednią metodę. Będzie ona polegała głównie na opisie tych elementów w ujęciu statycznym, z pewnymi wyjątkami skłaniającymi się do ujęcia dynamicznego.

Założenie istnienia stosunku zobowiązaniowego wiąże się z zagadnieniem uniwersalności tej konstrukcji prawnej. Jest ona naturalnym następstwem możliwości zastosowania omawianej kategorii. Skoro stosunek prawny nabiera cech uniwersalności, to także poszczególne elementy jego struktury będą się tym wykazywać. W prawie cywilnym struktura zobowiązaniowa doczekała się już wszechstronnego uregulowania i opracowania doktrynalnego. Prowadzi to do możliwości uznania jako "wzorcowe" elementów zobowiązania cywilnoprawnego.

Dlatego też ze względu na nieliczne opracowania z tego zakresu funkcjonujące w doktrynie prawa podatkowego powinno się przede wszystkim odnieść do utrwalonych już poglądów na temat struktury stosunku prawnego zarówno w teorii prawa, jak i w doktrynie prawa cywilnego. Konieczne jest także uwzględnienie konstrukcji normatywnych i poglądów funkcjonujących w niemieckim prawie podatkowym. Geneza elementów struktury, mająca swe źródło w prawie prywatnym, nabiera publicznoprawnego charakteru.

Pierwszy rozdział poświęcony będzie pojęciu stosunku prawnego. Przyjęcie odpowiedniego jego typu będzie wiązało się z koniecznością uznania jego struktury. W modelowym stosunku prawnym wymienia się podmioty, przedmiot i treść. Dlatego też elementy te będą charakteryzować strukturę stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Kolejne rozdziały są poświęcone odpowiednio każdemu z tych elementów.

W rozdziale drugim, traktującym o podmiotach, należy określić, kto jest podmiotem w zobowiązaniu podatkowym oraz odróżnić podmioty od stron tego stosunku, jednocześnie je definiując. Ze względu na decydującą rolę podmiotowości prawnej, nastąpi określenie tej kategorii prawnej wraz z jej normatywnym odniesieniem. Publicznoprawny charakter podmiotów prowadzi do rozważenia aspektu zmian w układzie podmiotowym zobowiązania podatkowego.

W rozdziale trzecim, traktującym o elemencie przedmiotu, wyznaczony zostanie przedmiot w zobowiązaniu podatkowym oraz czynniki nań wpływające. Z uwagi na pewien podział pomiędzy etapem tworzenia i realizacji stosunku prawnego, czynniki te będą wykazane właśnie w rozbiciu na poszczególne etapy. W przedmiocie zobowiązania cywilnoprawnego analizuje się pewne cechy świadczenia, dlatego też podobne rozważania zostaną przeprowadzone na przykładzie podatku jako świadczenia.

Wreszcie w rozdziale czwartym, opisującym element treści, wykazane zostaną czynniki tworzące ten element. Wychodząc od zasadniczej roli tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego, należy przedstawić element treści zarówno w stadium abstrakcyjnym, jak i konkretnym. Uwieńczeniem rozważań będzie analiza wybranych uprawnień zarówno materialnoprawnych, jak i procesowych.

Pomimo zasadniczej konstrukcji tych elementów, charakterystycznej dla prawa cywilnego, nabierają one cech publicznoprawnych. Typowym przykładem jest instytucja uprawnienia. Nawet cywilnoprawne składniki, tworzące szczególne uprawnienie z art. 66 Ordynacji podatkowej, są uzależnione od spełnienia przesłanki publicznoprawnej zgody. Materiał normatywny został oparty na przepisach Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych, tj. w szczególności tych o największym zakresie stosowania. Celem normatywnej analizy jest wskazanie, że nawet jeżeli ustawodawca podatkowy nie bierze pod uwagę klasycznych konstrukcji prawnych, to i tak funkcjonują one niezależnie od tego faktu. Czynnikiem niejako wspierającym tę analizę są przyjęte składniki metody badawczej. Od literatury z zakresu teorii prawa, czy też prawa cywilnego, stanowiących pewną podstawę dla istnienia uniwersalnych elementów stosunku prawnego, nastąpi "przejście" do literatury z zakresu prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem literatury niemieckiej. Wreszcie dość liczne orzecznictwo pozwala odnieść przyjęte założenia na grunt praktyki prawa podatkowego.

Szczególne słowa podziękowania chciałbym złożyć na ręce promotora mojej rozprawy doktorskiej Pana Profesora zw. dr. hab. Ryszarda Mastalskiego, dzięki któremu z ogromnym zainteresowaniem poznawałem i poznaję nadal zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Słowa podziękowania kieruję również do recenzentów mojej pracy doktorskiej, tj. Pana Profesora dr. hab. Marka Mazurkiewicza oraz Pana Profesora zw. dr. hab. Jana Głuchowskiego, których cenne uwagi pozwoliły mi na analizę niektórych instytucji prawnofinansowych z innej płaszczyzny prawnoporównawczej.