Bartosiewicz Adam, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT

Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym. Jest najczęściej pobieraną daniną publicznoprawną. Jako powszechny podatek od obrotu codziennie jest pobierany od tysięcy transakcji. Niemal każde dobro będące przedmiotem obrotu jest obciążone tym podatkiem. Nawet wówczas gdy jest ono formalnie zwolnione od podatku, w jego cenie zawarty jest podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu, bądź produkcji.

Podatek ten jednocześnie jest przerzucalny na konsumentów (nabywców) towarów i usług. To oni ponoszą faktyczny ciężar finansowy tej daniny, co niektórych prowadzi do wniosku, że można ich nazwać faktycznymi podatnikami tego podatku . Podatek od towarów i usług w swoich założeniach powinien być neutralny dla przedsiębiorców-podatników. Neutralność oznacza, że nie powinni oni odczuwać ciężaru tego podatku. W odniesieniu do podatku od wartości przez nich wytwarzanej neutralność ma zapewniać mechanizm przerzucalności podatku . Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu (produkcji) neutralność zapewniać ma mechanizm odliczenia podatku .

Takie cechy podatku od towarów i usług powodują, że jest on istotnym narzędziem w zakresie konkurencyjności na rynku. Stosując zwolnienia, określając wysokość stawek podatkowych, ustalając kto jest podatnikiem tego podatku, prawodawca może w istotny sposób wpływać na warunki konkurencji na danym rynku. Zakres obowiązków podatkowych ciążących na danym podmiocie może wpływać na finalną cenę danego dobra przez niego oferowanego. To z kolei może stwarzać oczywistą przewagę konkurencyjną dla podmiotów działających w podobnych warunkach, lecz przy inaczej rozłożonych obowiązkach podatkowych.

Od kilkudziesięciu lat w ramach Unii Europejskiej funkcjonuje jednolity rynek wewnętrzny. Ma to zapewnić równe warunki przedsiębiorcom ze wszystkich państw członkowskich. Jednym z warunków urzeczywistnienia tego założenia jest taki sam model obciążenia powszechnymi podatkami konsumpcyjnymi. Stało się to przyczyną harmonizacji prawa w zakresie podatków pośrednich od konsumpcji we wszystkich państwach członkowskich. Stworzono wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

Polska, przystępując do Unii Europejskiej, także przyjęła na siebie zobowiązania w zakresie harmonizacji prawa dotyczącego powszechnego podatku obrotowego obciążającego konsumpcję. W tym miejscu należy wskazać, że podstawowym skutkiem przystąpienia naszego państwa do Unii Europejskiej stało się przyjęcie całego dorobku prawnego Wspólnot, czyli tzw. acquis communautaire. Obejmuje on nie tylko akty prawa wspólnotowego (pierwotnego i pochodnego), ale również pewne zasady ogólne tego prawa. Na dorobek wspólnotowy składają się także ukształtowane sposoby rozumienia i stosowania tego prawa, orzecznictwo sądowe, zwyczaje oraz wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania Unii.

Jedną z istotnych cech wspólnotowego porządku prawnego jest zasada skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Zgodnie z nią prawo wspólnotowe powinno we wszystkich państwach członkowskich znajdować faktyczne zastosowanie, także przed prawem krajowym. Określenie "zastosowanie" obejmuje zarówno przypadki bezpośredniej stosowalności przepisów wspólnotowych, jak i urzeczywistniania się ich w krajowych normach implementujących. Trzeba przyjąć, że tak powinno być również w Polsce jako państwie członkowskim Unii Europejskiej. Prawo wspólnotowe powinno mieć zatem zapewnioną efektywność (skuteczność) w krajowym porządku prawnym.

Można jednak suponować, że efektywność prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest szczególnie narażona na uszczerbek w zakresie prawa podatkowego. Regulacje prawne w tym zakresie bezpośrednio wpływają bowiem na wysokość dochodów budżetu państwa. Niewątpliwie zatem szczególna jest pokusa dla prawodawcy krajowego, aby wprowadzać regulacje prawne mające na celu przede wszystkim zapewnienie dochodów dla budżetu, a które to regulacje niekoniecznie będą pozostawać w zgodzie z prawem wspólnotowym. Sprawia to, że skuteczność prawa wspólnotowego w zakresie podatków może być w istotny sposób narażona na uszczerbek. Istnieją wszakże określone rozwiązania prawne (zarówno na poziomie prawa wspólnotowego, jak i krajowego) oraz ukształtowane w orzecznictwie i doktrynie praktyki, które pozwalają na osiągnięcie efektywności prawa wspólnotowego także w tego rodzaju krytycznych sytuacjach. Należałoby zbadać, które z tych instrumentów prawnych mogą znajdować zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług, w jakim zakresie oraz czy w ogóle istnieje potrzeba ich zastosowania. Potwierdzenia wymaga bowiem przyjęta teza o efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego, dotyczącego podatku od wartości dodanej, w krajowym porządku prawnym.

Jak dotychczas nie ma opracowania, które w kompleksowy sposób podejmowałoby zagadnienie efektywności prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Istniejące znakomite opracowania mają zazwyczaj charakter generalny, odnosząc się do zagadnienia efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym w sposób całościowy . Pojawiają się również kompleksowe opracowania uwzględniające powyższy problem przykładowo w odniesieniu do prawa pracy , prawa konkurencji , telekomunikacji .

Brak jest natomiast kompleksowego opracowania, które ujmowałoby problem powyższy w odniesieniu do prawa podatkowego, a konkretniej rzecz biorąc - w odniesieniu do prawa dotyczącego podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Specyficzny charakter prawa podatkowego niewątpliwie zaś wymaga opracowania odrębnego, właściwego tylko dla niego.

Istniejące opracowania mają charakter raczej przyczynkowy. Zdarzają się również prace o charakterze raczej popularyzatorskim. Niektóre z nich zawierają pewne błędy czy też niedokładności . Sprawia to, że istnieje silna potrzeba podjęcia kompleksowych badań nad zagadnieniem skuteczności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym w obszarze podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Taki też cel przyświeca autorowi niniejszej pracy.

Dla jego zrealizowania konieczne jest podjęcie badań nad następującymi problemami:

W pracy podjęto próbę nadania powyższym badaniom waloru praktycznego. Wnioski wynikające z analiz powyższych problemów konfrontowano ze stosowaniem przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej w praktyce. W miarę możliwości (dostępności materiału badawczego) podjęto również próby konfrontacji ustaleń teoretycznych z istniejącą w sądach administracyjnych oraz wśród organów podatkowych praktyką.

Praca - stosownie do zamierzanych celów badawczych - podzielona jest na pięć podstawowych części.

Część pierwsza ma charakter wprowadzający i ustanawia ramy dla dalszych rozważań. Przedstawione w niej zostały podstawy prawno-instytucjonalne istnienia Unii Europejskiej, jak również członkostwa w niej Polski. Omówiono źródła prawa Unii, a ściślej biorąc tzw. dorobek wspólnotowy (franc. acquis communautaire), obejmujący nie tylko akty Unii jako takie, ale również zasady ogólne, ukształtowane sposoby rozumienia i stosowania prawa wspólnotowego, orzecznictwo sądowe, zwyczaje oraz wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania Unii. Z uwagi na zakres niniejszej pracy badania w tym zakresie zostały ograniczone do tzw. pierwszego filaru Unii. Przedstawienia w ramach pierwszej (wstępnej) części pracy wymaga także pozycja i rola Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy również określić źródła prawa pochodnego w pierwszym filarze Unii w kontekście odnoszącym się do systemu podatku od wartości dodanej.

Przeprowadzenie badań w powyższym zakresie jest niezbędne do tego, aby móc właściwie umiejscowić dalsze rozważania dotyczące zapewnienia w krajowym porządku prawnym efektywności prawu wspólnotowemu dotyczącemu podatku od wartości dodanej.

Badania w tym zakresie kontynuowane są w części drugiej niniejszej pracy. Jest ona poświęcona określeniu aktów wspólnotowych, które zawierają regulacje dotyczące podatku od wartości dodanej. W tym zakresie zawarte są one przede wszystkim w dyrektywach. Dyrektywy są specyficznym źródłem prawa. Szczególna jest także ich rola. Przedstawienie charakteru dyrektyw oraz ich roli - jaką jest zapewnienie harmonizacji prawa państw członkowskich w oznaczonym zakresie - jest zasadniczym przedmiotem rozważań w pierwszych rozdziałach części drugiej pracy. Pozwoliło to także na sprecyzowanie obowiązków państw członkowskich wynikających z nakazu zapewnienia efektywności tym wspólnotowym regulacjom prawnym. Podstawowe znaczenie w tym przypadku ma bowiem implementacja dyrektyw wspólnotowych w prawie krajowym. Tym właśnie zagadnieniom poświęcone są dalsze rozdziały części drugiej niniejszej pracy.

Wskazywano już na pokusy prawodawcy krajowego, istniejące na gruncie prawa podatkowego, aby nie wypełniać w ogóle, czy też wypełniać nierzetelnie, obowiązków związanych z zapewnieniem efektywności prawu wspólnotowemu . Należy sądzić, że nie inaczej jest w Polsce. W związku z tym w kolejnych, trzeciej i czwartej, częściach pracy skoncentrowano się na poszukiwaniu i przedstawianiu możliwych sposobów zapewnienia efektywności prawu wspólnotowemu w sytuacji, gdy w prawie krajowym nie wypełniono w pełni obowiązków implementacyjnych.

Trzecia część pracy dotyczy rozwiązania tych problemów na poziomie prawa wspólnotowego. Koncentruje się ona bowiem na tzw. zasadzie supremacji prawa wspólnotowego, która pozwala na zastosowanie prawa unijnego przed i wbrew prawu krajowemu. Zasada supremacji została omówiona po pierwsze z punktu widzenia samego prawa wspólnotowego, a ściślej rzecz biorąc z punktu widzenia wypracowanych w orzecznictwie ETS zasad. Następnie jednak przedstawiono również normatywne podstawy zasady supremacji znajdujące się w prawie krajowym. Specyfika regulacji prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej - przybierających przede wszystkim formę dyrektyw - sprawia, że zasada supremacji doznaje pewnych ograniczeń. Zbadano zatem - w kontekście przepisów o podatku od wartości dodanej - w jakich sytuacjach i przy uwzględnieniu jakich okoliczności prawo wspólnotowe może być w pełni efektywne w krajowym porządku prawnym. Poczynione w tym zakresie ustalenia zostały następnie skonfrontowane z istniejącą praktyką. Analizie poddano bowiem sposób postępowania sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W ramach czwartej części poszukiwano sposobów rozwiązania problemu kolizji pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym na poziomie prawa krajowego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształcono bowiem specjalny instrument, który pozwala na zapewnienie efektywności prawu wspólnotowemu poprzez odpowiednią interpretację prawa krajowego. Jest to tzw. wykładnia prowspólnotowa. Zagadnieniom związanym ze stosowaniem wykładni prowspólnotowej względem polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług poświęcona jest czwarta część niniejszej pracy. Należało zidentyfikować samo pojęcie wykładni prowspólnotowej, zbadać jej charakter. Podjęta została także próba "osadzenia" powyższej wykładni w ukształtowanym wcześniej modelu wykładni prawa podatkowego. Poczynione spostrzeżenia autora zostały następnie poddane weryfikacji praktycznej, poprzez przedstawienie i ocenę sposobu postępowania sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w przedmiocie dokonywania przez nie wykładni prowspólnotowej.

W ramach piątej części pracy wcześniejsze obserwacje poddano całościowej aplikacji praktycznej. Zakładając bowiem, że polskie przepisy krajowe dotyczące podatku od towarów i usług nie są w całości zgodne ze wspólnotowymi regulacjami dotyczącymi podatku od wartości dodanej, poszukiwano przepisów krajowych wykazujących takie rozbieżności. Zostały one wybrane w ten sposób, aby możliwe stało się ukazanie - badanych wcześniej - mechanizmów zapewniających stosowanie prawa wspólnotowego. Proponowane są konkretne sposoby osiągnięcia efektywności prawa wspólnotowego. Prezentowane są również przykłady takich krajowych rozwiązań prawnych, w przypadku których nie jest możliwe osiągnięcie pełnej efektywności prawa wspólnotowego.

Zakończenie pracy stanowią wnioski wypływające z przeprowadzonych we wcześniejszych częściach pracy badań i analiz. Zawarte tam są również określone postulaty de lege ferenda, które mają przyczynić się do uzyskania pełnej efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym.

W pracy wykorzystano dostępną literaturę polską oraz obcojęzyczną. Brano pod uwagę także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (które wciąż nie jest liczne w tym zakresie). W szerokim zakresie uwzględniono orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wraz z opiniami Adwokatów Generalnych) oraz orzecznictwo sądów obcych. Chęć weryfikacji obserwacji teoretycznych w praktyce spowodowała konieczność korzystania z piśmiennictwa organów podatkowych (interpretacji wydawanych na podstawie przepisów ordynacji podatkowej).